Σ.τ.Ε. 1962/2001Πρόεδρος: Φ. Στεργιόπουλος

(Αντιπρόεδρος του ΣτΕ)

Εισηγητής: Σ. Μαρκάτης

(Πάρεδρος Σ.τ.Ε.)

Δικαστικοί πληρεξούσιοι: Σ. Δέτσης (Πάρεδρος Ν.Σ.Κ.),

Δ. Παπουτσιδάκης (Δικηγόρος)

……………

Το άρθρο 17 της Εκτης Οδηγίας του Συμβουλίου “περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των Κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση” (Οδηγία 77/388/Ε.Ο.Κ. του Συμβουλίου της 17.5.1977, Ε.Ε. L. 145/13.6.1977), το οποίο ρυθμίζει τα της εκπτώσεως του φόρου εισροών από τον φόρο εκροών, ορίζει στην παράγραφο 5 ότι “ Οσον αφορά τα αγαθά και τις υπηρεσίες που χρησιμοποιούνται από υποκείμενο στον φόρο για την ταυτόχρονη πραγματοποίηση τόσο πράξεων αναφερομένων στις παραγράφους 2 και 3, οι οποίες παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση, όσο και πράξεων, οι οποίες δεν παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση, η έκπτωση γίνεται μόνο για το μέρος του φόρου προστιθεμένης αξίας, το οποίο αναλογεί στο ποσό που αντιστοιχεί στις πράξεις της πρώτης κατηγορίας: Η αναλογία αυτή καθορίζεται για το σύνολο των πράξεων που πραγματοποιούνται από τον υποκείμενο στο φόρο, σύμφωνα με το άρθρο 19….”.

Εξ άλλου, στην παράγραφο 1 του άρθρου 19 ορίζονται τα ακόλουθα:

“Η αναλογία εκπτώσεως που προβλέπεται από το άρθρο 17 παράγραφος 5 εδάφιο πρώτο, προκύπτει από το κλάσμα που περιλαμβάνει:

– στον αριθμητή το συνολικό ποσό του ετησίου κύκλου εργασιών, άνευ φόρου προστιθεμένης αξίας, που αναφέρεται στις πράξεις, οι οποίες δημιουργούν δικαίωμα προς έκπτωση, σύμφωνα με το άρθρο 17 παράγραφοι 2 και 3,

– στον παρονομαστή το συνολικό ποσό που δεν δημιουργούν δικαίωμα προς έκπτωση.

Τα Κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να συνυπολογίζουν στον παρονομαστή το ποσό των επιδοτήσεων πλην των προβλεπομένων από το άρθρο 11 υπό Α παράγραφος 1 περίπτωση α . Η αναλογία καθορίζεται επί ετησίας βάσεως, εκφράζεται σε ποσοστό επί τοις εκατό και στρογγυλοποιείται σε αριθμό που δεν υπερβαίνει την ανώτερη μονάδα”.

Από τις διατάξεις αυτές προκύπτει ότι για την διαμόρφωση του κλάσματος, από το οποίο προκύπτει η αναλογία εκπτώσεως, στον μεν αριθμητή περιλαμβάνονται έσοδα από πράξεις για τις οποίες παρέχεται δικαίωμα εκπτώσεως, είτε αυτές φορολογούνται, είτε απαλλάσσονται του φόρου, στον δε παρονομαστή περιλαμβάνονται τόσο τα έσοδα αυτά όσο και τα έσοδα από πράξεις για τις οποίες δεν παρέχεται δικαίωμα εκπτώσεως. Εσοδα, όμως, εξαιρούμενα του φόρου, δηλαδή, έσοδα από πράξεις οι οποίες δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του φόρου προστιθέμενης αξίας, δεν περιλαμβάνονται στο πεδίο εφαρμογής του φόρου προστιθέμενης αξίας, δεν περιλαμβάνονται ούτε στον αριθμητή ούτε στον παρονομαστή του κλάσματος. Ευχέρεια μόνο παρέχεται στα Κράτη μέλη, κατά την προσαρμογή του εσωτερικού τους δικαίου προς τις διατάξεις της Εκτης Οδηγίας, σύμφωνα με την σχετική επιταγή του άρθρου 1 της Οδηγίας αυτής, να ορίσουν ότι στον παρονομαστή του κλάσματος περιλαμβάνονται και έσοδα από επιδοτήσεις οι οποίες δεν συνδέονται αμέσως με το αντάλλαγμα που δίδεται για την φορολογητέα απόκτηση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών και, ως εκ τούτου, δεν συμπεριλαμβάνονται, σύμφωνα με την διάταξη του άρθρου 11 υπό στοιχείο Α παρ. 1 περ. α της Οδηγίας, στην βάση επιβολής του φόρου (έμμεσες επιδοτήσεις).

Επειδή, η παράγραφος 1 του άρθρου 23 του Ν. 1642/1986 “Για την εφαρμογή του φόρου προστιθέμενης αξίας και άλλες διατάξεις” (Α 125), μετά την αντικατάσταση του πρώτου εδαφίου της με το άρθρο 1 παρ. 34 του Ν. 2093/1992 (Α 181), ορίζει ότι “Ο υποκείμενος δικαιούται να εκπέσει, από το φόρο που αναλογεί στις ενεργούμενες από αυτόν πράξεις παράδοσης αγαθών, παροχής υπηρεσιών και ενδοκοινοτικής απόκτησης αγαθών, το φόρο με τον οποίο έχουν επιβαρυνθεί η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών που έγιναν σ αυτόν και η εισαγωγή αγαθών, που πραγματοποιήθηκε από αυτόν, καθώς και το φόρο που οφείλεται για τις ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών που πραγματοποιήθηκαν από αυτόν. Η έκπτωση αυτή παρέχεται κατά το μέρος που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση πράξεων που υπάγονται στο φόρο…”, κατά την περίπτωση, δε, γ της παραγράφου 2 του ιδίου άρθρου, όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 1 παρ. 35 του Ν. 2093/ 1992. “Δικαίωμα έκπτωσης του φόρου παρέχεται επίσης στον υποκείμενο κατά το μέρος που τα αγαθά ή οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται ….. για τις πράξεις που απαλλάσσονται αγαθά ή οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται …. για τις πράξεις που απαλλάσσονται από το φόρο, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 20, 21, 22, 22α και 22γ”.

Εξάλλου, κατά το άρθρο 20 παρ. 1 του ιδίου νόμου, “Απαλλάσσονται από τον φόρο:

α) η παράδοση αγαθών που εξάγονται, εκτός της Κοινότητας, από τον πωλητή ή από άλλο πρόσωπο που ενεργεί για λογαριασμό του πωλητή, β) ….”,

κατά δε το άρθρο 15 παρ. 1 “Στην παράδοση αγαθών, στην ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών καθώς και στην παροχή υπηρεσιών, ως φορολογητέα αξία λαμβάνεται η αντιπαροχή που έλαβε ή πρόκειται να λάβει ο προμηθευτής των αγαθών ή αυτός που παρέχει τις υπηρεσίες, προσαυξημένη με οποιαδήποτε παροχή που συνδέεται άμεσα με αυτή”.

Τέλος, στην παράγραφο 1 του άρθρου 24 του ως άνω νόμου, μετά την προσθήκη σ αυτήν τρίτου εδαφίου με το άρθρο 2 παρ. 19 του Ν. 2093/1992, ορίζονται τα ακόλουθα:

“Σε περίπτωση που ο υποκείμενος στο φόρο χρησιμοποιεί αγαθά και υπηρεσίες για την πραγματοποίηση πράξεων, για μερικές από τις οποίες δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης, ο εκπιπτόμενος φόρος ορίζεται σε ποσοστό στα εκατό του συνολικού ποσού του φόρου. Το ποσοστό αυτό βρίσκεται με βάση κλάσμα που έχει ως αριθμητή το ποσό του ετήσιου κύκλου εργασιών, χωρίς φόρο προστιθέμενης αξίας, που αφορά πράξεις για τις οποίες παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης του φόρου και ως παρονομαστή το ποσό των πράξεων που αναφέρονται στον αριθμητή, καθώς και των πράξεων για τις οποίες δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης. Η αληθής έννοια της παραγράφου αυτής είναι ότι ο επιμερισμός του προς έκπτωση ή μη φόρου γίνεται μόνο για το φόρο των κοινών δαπανών και για τον προσδιορισμό του ποσοστού έκπτωσης στον παρονομαστή του κλάσματος περιλαμβάνονται και οι απαλλασσόμενες και οι εξαιρούμενες εκροές”.

Οπως προκύπτει από τις τελευταίες αυτές διατάξεις, δεν προβλέπεται ο συνυπολογισμός στον παρονομαστή του κλάσματος των εμμέσων επιδοτήσεων ή παροχών, παρά την παρεχόμενη από την Εκτη Οδηγία σχετική ευχέρεια. Ο συνυπολογισμός στον παρονομαστή του κλάσματος των εν γένει εσόδων από πράξεις μη εμπίπτουσες στο πεδίο εφαρμογής του φόρου προστιθεμένης αξίας αντίκειται στο καθιερούμενο από την Εκτη Οδηγία κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας.

Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, κατά τα εκτιθέμενη στην προσβαλλόμενη απόφαση, η αναιρεσίβλητη εταιρεία η οποία έχει ως αντικείμενο εργασιών την βιομηχανική παραγωγή ζυμαρικών και την εμπορία τους στο εσωτερικό και το εξωτερικό, με την εκκαθαριστική δήλωση φόρου προστιθεμένης αξίας για το έτος 1993 εδήλωσε εκροές φορολογητέες μεν στο ποσό των 3.299.875.470 δραχμών, απαλλασσόμενες δε στο ποσό των 257.628.01 δραχμών, από το οποίο 157.304.860 δραχμών αφορούσαν εξαγωγές προϊόντων και ενδοκοινοτικές παραδόσεις, 100.322.181 δραχμές δε διάφορα άλλα έσοδα, σύνολο δε εισροών 2.390. 796.896 δραχμών από τις οποίες ποσό 1.739.755.130 δραχμών αφορούσε αγορές και ενδοκοινοτικές απαιτήσεις, ποσό δε 651.001.766 δραχμές αφορούσε εν γένει δαπάνες.

(Από την δήλωση αυτή προέκυψε κατ εφαρμογή της προβλεπομένης στο άρθρο 24 του Ν. 1642/1986 επιμεριστικής μεθόδου επιστρεπτέος στην εταιρεία φόρος προστιθεμένης αξίας 61.424.190 δραχμών, ο οποίος και επεστράφη σ αυτήν. Αντιθέτως, με την ένδικη πράξη, κατ εφαρμογή της ίδιας διατάξεις, ο επιστρεπτέος στην εταιρεία φόρος προστιθεμένης αξίας 61.424.190 δραχμών, ο οποίος και επεστράφη σ αυτήν. Αντιθέτως, με την ένδικη πράξη, κατ εφαρμογή της ίδιας διατάξεις, ο επιστρεπτέος στην αναιρεσίβλητη εταιρεία φόρος προσδιορίσθηκε σε 59.766.385 δραχμές και καταλογίσθηκε εις βάρος της εκ δραχμών 1.657.805 δραχμών διαφορά η οποία, κατά μερική αποδοχή προσφυγής της εταιρείας, περιορίσθηκε πρωτοδίκως στο ποσό των 828.902 δραχμών).

Η διαφορά περί τον επιστρεπτέο φόρο ωφείλετο, μεταξύ άλλων, σε ποσό 51.987.694 δραχμών το ποσό αφορούσε σε επιχορηγήσεις πωλήσεων εξωτερικού (“πριμ εξαγωγών”) και το οποίο είχε συμπεριληφθεί από την αναιρεσίβλητη εταιρεία τόσο στον αριθμητή όσο και στον παρονομαστή του κλάσματος, από το οποίο προέκυπτε η αναλογία εκπτώσεως του φόρου των κοινών δαπανών, ενώ, κατά την φορολογική αρχή, έπρεπε να περιληφθεί μόνο στον παρονομαστή.

Το διοικητικό εφετείο, με την προσβαλλόμενη απόφαση, έκρινε νόμιμο τον υπολογισμό του ποσού αυτού και στους δύο όρους του κλάσματος, αφού δέχθηκε ότι οι επιχορηγήσεις των εξαγωγών, παρεχόμενες για την βελτίωση της ανταγωνιστικότητας των προϊόντων των ελληνικών εξαγωγικών επιχειρήσεων, είναι αμέσως συνδεδεμένες με την τιμή της πωλήσεως των προϊόντων αυτών διότι η τελευταία διαμορφώνεται αναλόγως του ποσού της επιχορηγήσεως, είναι δε η επιχορήγηση γνωστή εκ των προτέρων και, επομένως, ο άμεσος σύνδεσμός της με την τιμή πωλήσεως δεν αίρεται εκ του ότι καταβάλλεται σε μεταγενέστερο της πωλήσεως χρόνο.

Ηδη, με την υπό κρίση αίτηση προβάλλεται ότι ο χαρακτηρισμός από το διοικητικό εφετείο των επίμαχων επιδοτήσεων ως αμέσως συνδεομένων με την τιμή πωλήσεως των εξαγομένων προϊόντων δεν είναι νόμιμος διότι δεν παρέχονται κατά μονάδα προϊόντος ή ως ποσοστό της τιμής του και ότι, συνεπώς, οι επιδοτήσεις αυτές, ως εμμέσως μόνο συνδεόμενες με την τιμή των εξαγομένων προϊόντων, περιλαμβάνονται μόνο στον παρονομαστή του κλάσματος ως εξαιρούμενες εκροές βάσει του τρίτου εδαφίου της παραγράφου 1 του άρθρου 24 του Ν. 1642/1986.

Ο προβαλλόμενος λόγος αναιρέσεως λόγος αναιρέσεως πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος διότι στηρίζεται στην εκδοχή ότι νομίμως περιλαμβάνονται στον παρονομαστή του κλάσματος επιδοτήσεως ή παροχές εμμέσως συνδεόμενες με το αντάλλαγμα για την απόκτηση του αγαθού ή της υπηρεσίας ως εξαιρούμενες εκροές, σύμφωνα δε προς όσα εκτίθενται στην τρίτη και στην τέταρτη σκέψη, το κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας αποκλείει τον υπολογισμό στους όρους του κλάσματος των εξαιρουμένων του φόρου εκροών, ο συνυπολογισμός δε των εμμέσως συνδεομένων με το πιο πάνω αντάλλαγμα γα την απόκτηση του αγαθού ή της υπηρεσίας επιδοτήσεων ή παροχών είναι δυνατός μόνο κατά ειδική πρόβλεψη του εθνικού νόμου, τέτοια, δε, πρόβλεψη, δεν υπάρχει.

Επειδή, κατά την παράγραφο 2 του άρθρου 19 της Εκτης Οδηγίας, για τον υπολογισμό της αναλογίας εκπτώσεως του φόρου των κοινών δαπανών δεν λαμβάνεται υπ όψιν “το ποσό του κύκλου εργασιών, το οποίο αναφέρεται σε παρεπόμενες πράξεις επί ακινήτων ή χρηματοδοτικές, ή στις πράξεις που προβλέπονται από το άρθρο 13 υπό Β περίπτωση δ , όταν πρόκειται για παρεπόμενες πράξεις”.

Κατά δε την περίπτωση β της παραγράφου 3 του άρθρου 24 του Ν. 1642/ 1986, πριν η περίπτωση αυτή αντικατασταθεί με το άρθρο 11 παρ. 9 του Ν. 2386/1996 (Α 43), για τον προσδιορισμό του ποσοστού της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού δεν λαμβάνονται υπ όψη τα ποσά που προέρχονται “από συμπτωματικές εργασίες σε ακίνητα ή σε χρηματοοικονομικές δραστηριότητες που προβλέπουν οι διατάξεις των περιπτώσεων κα , κβ , κγ , κδ , κε και κστ της παραγράφου 1 του άρθρου 18, εφ όσον αυτές είναι συμπτωματικές”.

Εξ άλλου, κατά την περίπτωση κστ της παραγράφου 1 του άρθρου 18 του Ν. 1642/86 απαλλάσσονται από τον φόρο οι εργασίες οι οποίες αφορούν, μεταξύ άλλων, καταθέσεις. Εκ των ανωτέρω προκύπτει ότι κατά το κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας που καθιερώθηκε με την Εκτη Οδηγία, για τον υπολογισμό της αναλογίας εκπτώσεως του φόρου των κοινών δαπανών δεν λαμβάνονται υπ όψιν τα ποσά που προέρχονται από παρεπόμενες πράξεις χρηματοοικονομικών δραστηριοτήτων και όχι από συμπτωματικές όπως, κατά κακή προσαρμογή προς το εν λόγω κοινό σύστημα, όριζε η περίπτωση β της παραγράφου 3 του άρθρου 24 του Ν. 1642/1986 πριν την αντικατάστασή της με το άρθρο 11 παρ. 9 του Ν. 2386/ 1996 και, επομένως, ο χαρακτήρας των πράξεων ως συμπτωματικών είναι αδιάφορος για τον υπολογισμό της αναλογίας εκπτώσεως του φόρου των κοινών δαπανών.

Ο παρεπόμενος δε χαρακτήρας ερευνάται σε σχέση με πράξεις οι οποίες εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του φόρου προστιθεμένης αξίας.

Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, κατά τα εκτιθέμενα στην προσβαλλόμενη απόφαση, η διαφορά περί τον επιστρεπτέο φόρο αφορούσε και ποσό 2.360.115 δραχμών προερχόμενο από τόκους τραπεζικών καταθέσεων το οποίο η αναιρεσίβλητη εταιρεία δεν είχε λάβει υπ όψιν κατά τον υπολογισμό της αναλογίας εκπτώσεως του φόρου κοινών δαπανών και το οποίο η φορολογική αρχή προσέθεσε στον παρονομαστή κατά την διαμόρφωση του σχετικού κλάσματος (ως περιεχόμενο από πράξεις απαλλασσόμενες του φόρου χωρίς δικαίωμα εκπτώσεως). Το διοικητικό εφετείο έκρινε μη νόμιμη την προσθήκη αυτή με την αιτιολογία ότι το εν λόγω ποσό προέρχεται από πράξεις παρεπόμενες σε σχέση με το κύριο αντικείμενο της επιχειρήσεως της αναιρεσιβλήτου εταιρείας.

Οπως, όμως, βασίμως προβάλλεται, η κρίση αυτή της προσβαλλομένης αποφάσεως είναι πλημμελώς αιτιολογημένη διότι εξέτασε τον παρεπόμενο χαρακτήρα στην προκειμένη περίπτωση σε σχέση με το κύριο αντικείμενο της επιχειρήσεως και όχι σε σχέση, όπως εκτίθεται στην προηγούμενη σκέψη, με πράξεις οι οποίες εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του φόρου προστιθεμένης αξίας.