Αρ. πρωτ.: 1506

Θέμα: Οδηγός ελέγχου πλαστών, εικονικών και νοθευμένων φορολογικών στοιχείων

ΕΙΣΑΓΩΓΗ   
Η Υπηρεσία Ειδικών Ελέγχων (ΥΠ.Ε.Ε.) στα πλαίσια της υποβοήθησης του ελεγκτικού έργου στον προληπτικό και  προσωρινό έλεγχο, αλλά και γενικότερα στην πάταξη του Οικονομικού Εγκλήματος θεώρησε αναγκαίο και χρήσιμο να συντάξει τον παρόντα οδηγό ελέγχου, που αναφέρεται στα πλαστά, εικονικά και νοθευμένα φορολογικά στοιχεία.
Είναι γνωστό ότι και στο παρελθόν (έτος 2001) παρόμοιος οδηγός είχε συνταχθεί και εκδοθεί από το Σώμα Δίωξης Οικονομικού Εγκλήματος (Σ.Δ.Ο.Ε.). Κρίθηκε όμως αναγκαίο να εκπονηθεί νέος επικαιροποιημένος οδηγός για τους εξής λόγους:

α. Από το χρόνο έκδοσης του προηγούμενου οδηγού (Σεπτέμβριος 2001) μέχρι σήμερα έχουν επέλθει  νομοθετικές μεταβολές, πάνω στα θέματα των πλαστών, εικονικών και νοθευμένων φορολογικών στοιχείων (π.χ. ν.3220/2004, άρθρο 40 παράγραφοι 1, 2, 3, 4, 17, ν.3296/2004, άρθρο 27, κ.λπ.) αλλά και στις διατάξεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων – Κ.Β.Σ. (ν.2992/2002, ν.3052/2002, ν.3522/2006).

β. Στο προηγούμενο χρονικό διάστημα έχει προκύψει νέα δικαστηριακή νομολογία, αλλά και νέες διοικητικές θέσεις σχετιζόμενες με το αντικείμενο του οδηγού ελέγχου.

γ. Έχει δημιουργηθεί η Υπηρεσία Ειδικών Ελέγχων (ΥΠ.Ε.Ε.) με νέο νομικό πλαίσιο (ν.3296/2004, άρθρο 30 και Π.Δ.85/2005).

Για τους λόγους αυτούς κρίθηκε αναγκαίο να εκπονηθεί και να κοινοποιηθεί ο νέος επικαιροποιημένος οδηγός ελέγχου με τον τίτλο «Οδηγός ελέγχου πλαστών, εικονικών και νοθευμένων φορολογικών στοιχείων», θεωρώντας και ευελπιστώντας ότι ο οδηγός αυτός θα αποτελέσει ένα κατάλληλο, χρήσιμο, εύχρηστο και πρακτικό εργαλείο κατ΄ αρχήν για τους υπαλλήλους της ΥΠ.Ε.Ε., αλλά ακόμη και για τους λοιπούς υπαλλήλους των Ελεγκτικών Υπηρεσιών (Δ.Ο.Υ., Π.Ε.Κ., Δ.Ε.Κ.), που έχουν τον ίδιο κοινό στόχο, την καταπολέμηση του φαινομένου της φοροδιαφυγής και της οικονομικής απάτης με απώτερο σκοπό τη διασφάλιση των συμφερόντων του δημοσίου.

I. ΓΕΝΙΚΑ

Ο παρών οδηγός ελέγχου, παρουσιάζει τους σκοπούς στους οποίους αποβλέπουν όσοι χρησιμοποιούν πλαστά, εικονικά ή νοθευμένα φορολογικά στοιχεία, τις μεθόδους που χρησιμοποιούν, ενδείξεις και τρόπους εντοπισμού και αναγνώρισης αυτών, καθώς και την ισχύουσα έως σήμερα νομοθεσία και νομολογία για το θέμα αυτό, με αντικειμενικό σκοπό να διευκολύνει τους υπαλλήλους της ΥΠ.Ε.Ε. και των λοιπών ελεγκτικών υπηρεσιών του Υπουργείου Οικονομίας και Οικονομικών στο έργο τους.  

Το μέγεθος της φοροδιαφυγής από την χρήση εικονικών και πλαστών φορολογικών στοιχείων, καθώς και η διαφοροποίηση των μεθόδων έκδοσης και χρήσης τέτοιων φορολογικών στοιχείων κατέστησε αναγκαία την ύπαρξη ενός επιχειρησιακού σχεδίου στην κατεύθυνση ενιαίας δράσης των ελεγκτικών Υπηρεσιών του Υπουργείου Οικονομίας και Οικονομικών (ΥΠ.Ο.Ο.), αξιοποιώντας προς τούτο και την μέχρι σήμερα ελεγκτική εμπειρία που προέκυψε από τους διενεργούμενους ελέγχους των ελεγκτικών υπηρεσιών του ΥΠ.Ο.Ο.

Όπως έχει διαπιστωθεί, το φαινόμενο της χρήσης πλαστών και εικονικών φορολογικών στοιχείων εμφανίζεται σε όλους τους τομείς της οικονομικής δραστηριότητας, από την παραγωγή και το εμπόριο αγαθών μέχρι τον τομέα των κατασκευών, την παροχή υπηρεσιών  και τη δραστηριότητα των ελευθέρων επαγγελματιών.

Από φορολογικούς ελέγχους, προληπτικούς, προσωρινούς και τακτικούς, που έχουν διενεργηθεί καθώς και από διάφορες πληροφορίες, προκύπτει ότι το φαινόμενο της έκδοσης πλαστών και εικονικών φορολογικών στοιχείων, έχει πάρει μεγάλες διαστάσεις αφού καθημερινά αποκαλύπτονται νέες περιπτώσεις και νέες μορφές απάτης. Υπολογίζεται ότι το μεγαλύτερο ποσοστό των συναλλαγών αυτών αναφέρεται στο χονδρικό εμπόριο, στη βιομηχανική παραγωγή, στον κατασκευαστικό τομέα και στον κλάδο παράδοσης ανακυκλώσιμων απορριμμάτων (σκραπ) καθώς και στο χώρο της διαφήμισης, και σε μικρότερο ποσοστό στο λιανικό εμπόριο, στο χώρο των ελεύθερων επαγγελματιών και των επιχειρήσεων LEASING, των γραφικών τεχνών και λοιπών κλάδων.

Μέσω της χρήσης εικονικών και πλαστών φορολογικών στοιχείων επιδιώκεται η μη καταβολή ή η μείωση καταβολής των ποσών τόσο έμμεσων όσο και άμεσων φόρων και σε μερικές περιπτώσεις η τακτοποίηση λογιστικών – φορολογικών ατασθαλιών που πάντα προέρχονται από την προσπάθεια των επιτηδευματιών και επιχειρήσεων να μην καταβάλουν φόρους, αφού προηγήθηκαν άλλοι μέθοδοι  φοροδιαφυγής.

Η μη καταβολή έμμεσων φόρων ή η καταβολή μειωμένου ποσού φόρου εστιάζεται  κυρίως στο Φ.Π.Α. με τη διόγκωση του Φ.Π.Α. των εισροών, ο οποίος συμψηφίζεται με το Φ.Π.Α. των εκροών, με φορολογικά στοιχεία κυρίως για ανύπαρκτες αγορές και δαπάνες.

Η μη καταβολή ή η μείωση καταβολής άμεσων φόρων επιδιώκεται μέσω της μείωσης των κερδών, με την αύξηση είτε των δαπανών, είτε του κόστους πωληθέντων προϊόντων ή εμπορευμάτων ή παρασχεθέντων υπηρεσιών, με φορολογικά στοιχεία για ανύπαρκτες δαπάνες ή αγορές, που έχουν σαν αποτέλεσμα τη μεταβολή των αποτελεσμάτων (μείωση των κερδών, μείωση ή μηδενισμό της ζημίας).

Στις ενδοκοινοτικές συναλλαγές το τελευταίο διάστημα διαπιστώνεται ότι υφίστανται σειρά συναλλαγών οι οποίες αποτελούν μέρος κυκλικών συναλλαγών που σκοπό έχουν είτε να εισπράξουν ποσό Φ.Π.Α. μέσω της διαδικασίας επιστροφής που προβλέπεται για το Φ.Π.Α., είτε να μην αποδοθεί ποτέ το ποσό Φ.Π.Α. που αντιστοιχεί στις συναλλαγές αυτές, με τη βοήθεια κατασκευασμένων κυκλωμάτων από εμπλεκόμενες επιχειρήσεις που δραστηριοποιούνται σε διεθνές επίπεδο (π.χ. απάτη τύπου Καρουζέλ ή κυκλική απάτη).

Οι συναλλαγές αυτές  έχουν, συνήθως, ως αντικείμενο την εμπορία κινητών τηλεφώνων, την εμπορία εξαρτημάτων ηλεκτρονικών υπολογιστών, την εμπορία κοσμημάτων, μεταχειρισμένων αγαθών του περιθωρίου κέρδους  κ.λπ..

II. ΠΛΑΣΤΟ Η΄ ΕΙΚΟΝΙΚΟ  ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟ ΣΤΟΙΧΕΙΟ Ή ΝΟΘΕΥΣΗ ΣΤΟΙΧΕΙΟΥ

Α. ΕΝΝΟΙΕΣ

Πότε ένα στοιχείο θεωρείται πλαστό και πότε εικονικό ορίζεται από τις διατάξεις του άρθρου 19 του ν.2523/1997, όπως οι διατάξεις αυτές συμπληρώθηκαν  και ισχύουν.

Ειδικότερα:

1. Ως Πλαστό θεωρείται και το φορολογικό στοιχείο που έχει διατρηθεί ή σφραγισθεί με οποιονδήποτε τρόπο, χωρίς να έχει καταχωρηθεί στα οικεία βιβλία της αρμόδιας φορολογικής αρχής σχετική πράξη θεώρησής του και εφόσον η μη καταχώρηση τελεί σε γνώση του υπόχρεου για τη θεώρηση του φορολογικού στοιχείου.

Θεωρείται επίσης ως πλαστό το φορολογικό στοιχείο και όταν το περιεχόμενο και τα λοιπά στοιχεία του πρωτότυπου ή αντίτυπου αυτού είναι διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο στέλεχος του ίδιου στοιχείου.

2. Εικονικό είναι το στοιχείο που εκδίδεται για συναλλαγή ανύπαρκτη στο σύνολό της ή για μέρος αυτής (εικονικότητα ως προς τη συναλλαγή) ή για συναλλαγή που πραγματοποιήθηκε μεν αλλά από πρόσωπα διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο στοιχείο ή το ένα από αυτά είναι άγνωστο φορολογικά πρόσωπο, με την έννοια ότι δεν έχει δηλώσει την έναρξη του επιτηδεύματός του ούτε έχει θεωρήσει στοιχεία στην κατά τόπο αρμόδια, σύμφωνα με την αναγραφόμενη στο στοιχείο διεύθυνση, δημόσια οικονομική υπηρεσία (εικονικότητα ως προς το πρόσωπο).

Εικονικό είναι επίσης το στοιχείο που φέρεται ότι εκδόθηκε ή έχει ληφθεί από εικονική εταιρία, κοινοπραξία, κοινωνία ή άλλη οποιασδήποτε μορφής επιχείρηση ή από φυσικό πρόσωπο για το οποίο αποδεικνύεται ότι είναι παντελώς αμέτοχο με τη συγκεκριμένη συναλλαγή, οπότε στην τελευταία αυτή περίπτωση η σχετική διοικητική κύρωση επιβάλλεται, και η ποινική δίωξη ασκείται κατά του πραγματικού υπεύθυνου που υποκρύπτεται. Τα φορολογικά στοιχεία στα οποία αναγράφεται αξία συναλλαγής κατώτερη της πραγματικής θεωρούνται πάντοτε ως ανακριβή, ενώ τα φορολογικά στοιχεία στα οποία αναγράφεται αξία μεγαλύτερη της πραγματικής θεωρούνται ως εικονικά κατά το μέρος της μεγαλύτερης αυτής αξίας.

3. Έκδοση ή λήψη φορολογικών στοιχείων από κοινωνία κληρονόμων και λοιπά πρόσωπα στο όνομα αποβιώσαντος ή στο όνομα συνταξιοδοτηθέντος επιτηδευματία.

Αναφορικά με το ανωτέρω θέμα και την αντιμετώπιση εκδοθέντων ή ληφθέντων φορολογικών στοιχείων, με τα τέσσερα τελευταία εδάφια της παρ. 4 του άρθρου 19 του ν.2523/1997, τα οποία προστέθηκαν με την παράγραφο 24 του άρθρου 4 του ν.2873/2000, ορίζεται ρητά, ότι δεν είναι εικονικό το φορολογικό στοιχείο που εξέδωσε ή έλαβε η κοινωνία κληρονόμων ή ο κληρονόμος ή σύζυγος ή τέκνο αποβιώσαντος ή συνταξιοδοτηθέντος συζύγου ή γονέα, το οποίο φέρεται ότι εκδόθηκε ή λήφθηκε από τον αποβιώσαντα ή συνταξιοδοτηθέντα επιτηδευματία, εφόσον αφορά πραγματική συναλλαγή και πριν από κάθε είδους φορολογικό έλεγχο, έχει καταχωρηθεί στα βιβλία τόσο του λαμβάνοντα, όσο και του εκδώσαντα το στοιχείο, η αξία αυτού έχει συμπεριληφθεί στις οικείες δηλώσεις Φ.Π.Α. και Φορολογίας Εισοδήματος και έχει γίνει η απόδοση των φόρων που προκύπτουν από το στοιχείο αυτό.

Από τις ίδιες διατάξεις και για το ίδιο θέμα, ορίζεται ότι σε περίπτωση που η έκδοση φορολογικών στοιχείων συνεχίζεται μετά την πάροδο εξαμήνου από το χρόνο που προέκυψε η μεταβολή στο φορέα της επιχείρησης, επιβάλλεται σε βάρος του ασκούντος την επιχείρηση το πρόστιμο της παραγράφου 2 περιπτώσεις α΄ και ε΄ του άρθρου 5 του ν.2523/1997 (γενική παράβαση).

4. Νόθευση γενικά είναι η επέμβαση επί του στοιχείου σε μεταγενέστερο χρόνο, από τον χρόνο έκδοσής του, παραποιώντας ένα ή περισσότερα από τα στοιχεία των συμβαλλομένων ή των δεδομένων της συναλλαγής.

5.  Εικονική επιχείρηση –κυρώσεις σε υποκρυπτόμενο:

Αναφορικά με την εικονική επιχείρηση και τις κυρώσεις σε υποκρυπτόμενο πρόσωπο, τέθηκε σχετικό ερώτημα στο Νομικό Συμβούλιο του Κράτους (Ν.Σ.Κ.), σε βάρος ποίου θα γίνει ο καταλογισμός των φορολογικών υποχρεώσεων μιας επιχείρησης, σε περίπτωση εικονικότητας του προσώπου που φέρεται ως φορέας της επιχείρησης. Το Ν.Σ.Κ. εξέδωσε την αριθ. 84/1999 Γνωμοδότησή του, που κοινοποιήθηκε με την εγκύκλιο ΠΟΛ.1093/16.04.1999, και η οποία αποτέλεσε περαιτέρω αιτία για νομοθετική ρύθμιση του ανωτέρω θέματος. Έτσι ρητά πλέον ορίζεται με τις διατάξεις των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου 40 του ν.3220/2004 (ΦΕΚ Α΄15/28.1.2004), ότι:

«Επί εικονικών φορολογικών στοιχείων τα οποία φέρονται ότι εκδόθηκαν από εικονική εταιρία, κοινοπραξία, κοινωνία ή άλλη οποιασδήποτε μορφής επιχείρηση ή από οποιοδήποτε φυσικό, νομικό ή άλλης μορφής πρόσωπο, εφόσον τα πρόσωπα αυτά αποδεικνύουν ότι είναι παντελώς αμέτοχα με τη συγκεκριμένη συναλλαγή, οι αναλογούντες φόροι, τέλη και εισφορές και γενικά οι κάθε είδους φορολογικές επιβαρύνσεις και διοικητικές κυρώσεις επιβάλλονται, καθώς και η ποινική δίωξη ασκείται αποκλειστικά κατά του πραγματικού υπόχρεου που υποκρύπτεται και όχι κατά του φερόμενου εκδότη.

Οι διατάξεις της προηγούμενης παραγράφου εφαρμόζονται και για παραβάσεις που έχουν διαπραχθεί μέχρι το χρόνο δημοσίευσης του νόμου αυτού (28.1.2004), για τις οποίες δεν έχουν εκδοθεί οι οικείες καταλογιστικές πράξεις ή εφόσον εκδόθηκαν δεν έχουν οριστικοποιηθεί κατά οποιονδήποτε τρόπο ή εκκρεμούν ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων ή του Συμβουλίου της Επικρατείας, εφαρμοζομένων των διατάξεων περί δικαστικού συμβιβασμού, όπου συντρέχει περίπτωση».

Με βάση τα παραπάνω και για τις περιπτώσεις που συντρέχει εφαρμογή των άρθρων 14 του ν.2523/1997 για τη διασφάλιση των συμφερόντων του Δημοσίου, η προβλεπόμενη Ειδική Έκθεση Ελέγχου συντάσσεται σε βάρος του πραγματικού υπόχρεου που υποκρύπτεται, ως πράγματι ασκών τη δραστηριότητα της επιχείρησης και όχι σε βάρος του φερόμενου εκδότη που αποδεικνύει ότι είναι παντελώς αμέτοχος με τη συναλλαγή.

Σε σχέση με τα προαναφερόμενα σημειώνεται ότι στις περιπτώσεις που διαπιστώνεται ότι ο φερόμενος εκδότης δεν είναι παντελώς αμέτοχος με τις συγκεκριμένες συναλλαγές, οι φορολογικές και λοιπές κυρώσεις επιβάλλονται αυτοτελώς και παράλληλα τόσο στο φερόμενο εκδότη, όσο και στον υποκρυπτόμενο ο οποίος ασκεί πράγματι την επιχείρηση (Σ.τ.Ε. 3446/2000 και 4347/2001).

6. Στις διατάξεις του ν.2523/1997 (άρθρο 5 παρ.10 περίπτωση β΄) προβλέπεται ρητά η επιβολή προστίμων Κ.Β.Σ. για τη χρήση νοθευμένων στοιχείων, αντιμετωπιζόμενη η περίπτωση αυτή όπως και η έκδοση πλαστών ή η έκδοση και λήψη εικονικών φορολογικών στοιχείων. Για νόθευση φορολογικού στοιχείου το πρόστιμο επιβάλλεται σε βάρος εκείνου που πραγματοποίησε τη νόθευση, ενώ για πλαστό στοιχείο το πρόστιμο επιβάλλεται στον εκδότη του στοιχείου αυτού.

Β. Επισημάνσεις -Διευκρινίσεις:

α. Από την γραμματική διατύπωση του νόμου: «θεωρείται ως πλαστό και …», συμπεραίνεται ότι υφίστανται και λοιπές περιπτώσεις για τις οποίες ένα στοιχείο μπορεί να χαρακτηριστεί πλαστό πέραν των καταγραφομένων στο νόμο περιπτώσεων.

β. Στο νόμο 2523/1997 (άρθρο 19 παράγραφος 4) δεν περιλαμβάνονται οι περιπτώσεις στοιχείων που εκδίδονται «… για διακίνηση ή οποιαδήποτε άλλη αιτία ανύπαρκτη στο σύνολο ή για μέρος αυτής …», αλλά αναφέρεται ρητά η διάταξη μόνο σε στοιχεία που εμφανίζουν συναλλαγές μη υπαρκτές, ως προς την ίδια τη συναλλαγή ή ως προς το πρόσωπο που διενήργησε τη συναλλαγή, σε σχέση με τον ορισμό της έννοιας του εικονικού που δινόταν στις διατάξεις του άρθρου 31 παρ.1 του ν.1591/1986.

Διευκρινίζεται ότι τα στοιχεία εσωτερικής διακίνησης, διακίνησης μεταξύ επαγ­γελ­μα­τικών εγκαταστάσεων της ίδιας επιχείρησης καθώς και λοιπές περιπτώσεις που δεν αναφέρονται σε συναλλαγές δεν αντιμετωπίζονται ως εικονικά. Στις περιπτώσεις αυτές που τα στοιχεία, κατά την ανωτέρω έννοια δεν χαρακτηρίζονται εικονικά, αντιμετωπίζονται σε ότι αφορά την εφαρμογή των διατάξεων του Κ.Β.Σ., ως ανακριβή.

Έτσι τα στοιχεία αυτοπαράδοσης αγαθών ή ιδιοχρησιμοποίησης υπηρεσιών, ως μη αναφερόμενα σε συναλλαγές αλλά εκδιδόμενα για τις ανάγκες λειτουργίας του Φ.Π.Α. δεν μπορεί να χαρακτηρισθούν «εικονικά», στις περιπτώσεις που διαπιστώνονται διαφορές ως προς την αναγραφόμενη αξία, αλλά τα στοιχεία αυτά αντιμετωπίζονται, καθόσον αφορά την εφαρμογή των διατάξεων του Κ.Β.Σ., ως ανακριβή.

γ. Σε ότι αφορά στο χαρακτηριστικό των εγγράφων μεταφοράς – φορτωτικών CMR (Διεθνή έγγραφα μεταφοράς) ως πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων, διευκρινίζεται ότι:

– Εφόσον τα CMR εκδίδονται από επιχειρήσεις εγκατεστημένες στην Ελλάδα καθώς και  από επιχειρήσεις που δεν έχουν εγκατάσταση και φορολογική υποχρέωση στην Ελλάδα, σύμφωνα με τις ισχύουσες διατάξεις του άρθρου 16 του Κ.Β.Σ.,  και γίνεται χρήση τους και ως παραστατικών φορολογικής εμφάνισης δαπανών ή εξόδων, τότε, για την πλαστότητα ή και την εικονικότητά τους, επιβάλλονται και γι΄ αυτά σε βάρος των ληπτών όλες οι κυρώσεις που προβλέπονται από την κείμενη φορολογική νομοθεσία για τα πλαστά και εικονικά φορολογικά στοιχεία.

– Εφόσον τα CMR εκδίδονται από επιχειρήσεις εγκατεστημένες στην Ελλάδα ή φέρονται ότι εκδόθηκαν από επιχειρήσεις που δεν έχουν εγκατάσταση και φορολογική υποχρέωση στην Ελλάδα, ενώ οι επιχειρήσεις αυτές είναι ανύπαρκτες ή δεν έχουν καμία εμπλοκή και στην πραγματικότητα τα εν λόγω CMR εκδόθηκαν στην Ελλάδα για φορολογική χρήση, τότε στις περιπτώσεις αυτές οι κυρώσεις λόγω της πλαστότητας ή εικονικότητας επιβάλλονται και σε βάρος των εκδοτών ή των υποκρυπτόμενων εκδοτών, κατά περίπτωση.

δ. Σε όλες τις ανωτέρω περιπτώσεις εικονικότητας, θα πρέπει να εξετάζεται κάθε υπόθεση με ιδιαίτερη προσοχή, να στοιχειοθετείται πλήρως η εικονικότητα και να αποδεικνύεται αδιαμφισβήτητα και όχι με τεκμαρτό ή συμπερασματικό τρόπο, χωρίς ενδοιασμούς και υπεκφυγές, το πρόσωπο που ασκεί πράγματι τη δραστηριότητα είτε πρόκειται για φυσικό είτε πρόκειται για νομικό πρόσωπο είτε πρόκειται για άλλης  μορφής πρόσωπο. Σκόπιμο κρίνεται επίσης, στις περιπτώσεις αυτές να γίνεται συνολική αξιολόγηση και εκτίμηση όλων μαζί των στοιχείων που υπάρχουν στη διάθεση της ελεγκτικής υπηρεσίας και όχι εκτίμηση καθενός ή μεμονωμένων στοιχείων χωριστά, προκειμένου τα συμπεράσματα να είναι ασφαλή και βέβαια.

ε. Στο ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ 2 του παρόντος γίνεται καταγραφή της ισχύουσας (από 11-9-1997) και της προϊσχύουσας νομοθεσίας περί της έννοιας των πλαστών – εικονικών φορολογικών στοιχείων, των επιβαλλομένων προστίμων (Φ.Π.Α. και Κ.Β.Σ.), των ποινικών και διοικητικών κυρώσεων καθώς και λοιπών διατάξεων και γνωμοδοτήσεων του ΝΣΚ σχετικές με εικονικά και πλαστά φορολογικά στοιχεία.

III. ΣΚΟΠΙΜΟΤΗΤΑ ΧΡΗΣΗΣ ΕΙΚΟΝΙΚΩΝ, ΠΛΑΣΤΩΝ ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ Ή ΝΟΘΕΥΣΗ ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ ΚΑΙ ΜΕΘΟΔΟΙ  ΦΟΡΟΔΙΑΦΥΓΗΣ

Ο ουσιαστικός λόγος χρήσης εικονικών και πλαστών φορολογικών στοιχείων, όπως προαναφέρθηκε, είναι η μείωση της καταβολής ή η μη καταβολή τόσο έμμεσων όσο και άμεσων φόρων. Ως προς την σκοπιμότητα που εξυπηρετεί η έκδοση εικονικών ή πλαστών φορολογικών στοιχείων, ή η λήψη και η χρήση εικονικών φορολογικών στοιχείων καθώς και η νόθευση  τέτοιων στοιχείων διαπιστώνονται τα παρακάτω:

1. Έκδοση εικονικών τιμολογίων – δελτίων αποστολής ή λοιπών στοιχείων, με οικονομικά ανταλλάγματα, από επιχειρήσεις που τηρούν βιβλία Β΄ ή Α΄ κατηγορίας του Κ.Β.Σ. οι οποίες προσδιορίζουν εξωλογιστικά τα καθαρά τους κέρδη, δηλαδή με την εφαρμογή επί των ακαθαρίστων εσόδων ή αμοιβών ή επί των αγορών, κατά περίπτωση, των Μοναδικών Συντελεστών Καθαρού Κέρδους (Μ.Σ.Κ.Κ.) ή φορολογούνται με ειδικό τρόπο, προς επιχειρήσεις που προσδιορίζουν λογιστικά το αποτέλεσμά τους οι οποίες είτε τηρούν βιβλία Γ΄ κατηγορίας του Κ.Β.Σ. είτε τηρούν βιβλία Β΄ κατηγορίας του Κ.Β.Σ. Το ίδιο ισχύει και για επιχειρήσεις που τηρούν βιβλία Β΄ ή Γ΄ κατηγορίας του Κ.Β.Σ. και προσδιορίζουν λογιστικά το αποτέλεσμά τους.

2. Έκδοση εικονικών φορολογικών στοιχείων με τη βοήθεια κατασκευασμένων κυκλωμάτων με εμπλεκόμενες επιχειρήσεις που δραστηριοποιούνται σε εθνικό ή κοινοτικό ή διεθνές πλαίσιο, οι οποίες, χρησιμοποιώντας διάφορα συστήματα και μηχανισμούς, αποβλέπουν στη μη καταβολή του οφειλόμενου Φ.Π.Α. ή στην αδικαιολόγητη επιστροφή  Φ.Π.Α. Πρόκειται δηλαδή για εξαφανισμένους εμπόρους ή για ενδιάμεσους εμπόρους ή μεσάζοντες ή διοργανωτές των κυκλωμάτων αυτών (απάτη τύπου CAROUSEL ή κυκλική απάτη). Το όνομα της απάτης αυτής οφείλεται στον τρόπο με τον οποίο κυκλοφορούν τα ίδια αγαθά, από το ένα κράτος στο άλλο, απ΄ όπου και επιστρέφουν χωρίς να καταλήξουν σε κάποιο τελικό χρήστη. Στην απλούστερη μορφή της, η διαδικασία αυτή προϋποθέτει τρεις εμπόρους εγγεγραμμένους στα μητρώα των υποκειμένων στον Φ.Π.Α. σε δύο διαφορετικά κράτη μέλη, αν και, συνήθως, συμμετέχουν περισσότεροι έμποροι εγκατεστημένοι σε δύο ή παραπάνω κράτη μέλη. Στις περιπτώσεις αυτές, πρωταγωνιστής της διαδικασίας αυτής είναι ο εξαφανισμένος έμπορος.

Ο εξαφανισμένος έμπορος, επωφελείται της δυνατότητάς να αγοράσει στο εξωτερικό χωρίς Φ.Π.Α., για να μεταπωλήσει στην εσωτερική-εθνική αγορά, έχοντας υπόψη του ότι θα εισπράξει Φ.Π.Α. τον οποίο όμως δεν θα αποδώσει ποτέ στο Δημόσιο αλλά θα τον οικειοποιηθεί. Ο εξαφανισμένος έμπορος τις περισσότερες φορές δεν υποβάλλει δηλώσεις, μερικές φορές υποβάλλει μηδενικές δηλώσεις ή ανακριβείς δηλώσεις παρά τις πολύ μεγάλες αγορές που πραγματοποιεί από το εξωτερικό. Επειδή έχει κερδίσει εκ των προτέρων τα ποσά που επιθυμεί, έχει τη δυνατότητα να διαθέσει τα αγαθά του στην εσωτερική αγορά σε πολύ χαμηλές τιμές – με ζημία. (Αναλυτικότερη αναφορά για το θέμα αυτό γίνεται στο κεφάλαιο των διεθνών συναλλαγών).

3. Έκδοση ή λήψη εικονικών φορολογικών στοιχείων από επιχειρήσεις που δραστηριοποιούνται στον τομέα ανέγερσης νέων ακίνητων, η μεταβίβαση των οποίων υπάγεται σε ΦΠΑ από 1/1/2006 και μετά (ν. 3427/27.12.2005) και για τα οποία υφίσταται διαφορετικό καθεστώς αντιμετώπισης της μεταβίβασης αυτών σε σχέση με τα λοιπά ακίνητα. Ο τρόπος άσκησης καθώς και το δικαιούμενο ποσοστό έκπτωσης του φόρου στις περιπτώσεις αυτές καθορίσθηκε με διατάξεις του ίδιου νόμου. Στις περιπτώσεις αυτές η λήψη εικονικών φορολογικών στοιχείων οδηγεί σε αύξηση του φόρου εισροών που αφορούν στη νέα οικοδομή και συνεπώς στην καταβολή μικρότερου ποσού φόρου εκροών για την εν λόγω οικοδομή.

Σημειώνεται ότι, σύμφωνα με τις διατάξεις του Κώδικα ΦΠΑ (ν.2859/2000), προϋπόθεση για την έκπτωση του Φ.Π.Α. με τον οποίο επιβαρύνθηκαν οι εισροές της επιχείρησης είναι, οι εισροές αυτές να χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση φορολογητέων πράξεων. Έτσι όταν μια κατασκευαστική επιχείρηση διενεργεί παραδόσεις ακινήτων υποκείμενες σε Φ.Π.Α., εκπίπτει ολόκληρο το φόρο των εισροών της. Σε περίπτωση όμως που διενεργεί πράξεις απαλλασσόμενες από το φόρο για τις οποίες δεν προβλέπεται από το νόμο δικαίωμα έκπτωσης (π.χ. μεταβίβαση πρώτης κατοικίας, δωρεά ακινήτου κ.λπ.) δεν μπορεί να εκπέσει το φόρο που επιβάρυνε τις εισροές που χρησιμοποιήθηκαν για την κατασκευή αυτών των ιδιοκτησιών. Για το λόγο αυτό πρέπει να προσδιοριστεί σύμφωνα με τα ανωτέρω ο Φ.Π.Α. των εισροών που βάρυνε τις ιδιοκτησίες για τις οποίες παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης καθώς και ο Φ.Π.Α. που βάρυνε τις ιδιοκτησίες για τις οποίες δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης και να διακανονισθεί αυτός μέσω της περιοδικής δήλωσης.

Επί πλέον διευκρινίζεται ότι το ποσό του εκπιπτόμενου φόρου προσδιορίζεται ανάλογα με το ποσοστό συμμετοχής κάθε ιδιοκτησίας στο συνολικό φόρο εισροών, με βάση την πραγματική διάθεση των αγαθών ή υπηρεσιών ανά οικοδομή, όπως προκύπτει από τα τηρούμενα βιβλία και στοιχεία του Κ.Β.Σ.

Τέλος, με τις διατάξεις του άρθρου 1 της απόφασης 1031382/1116/ΠΟΛ.1054/27.3.2006, προβλέπεται ότι ως προς το φόρο εκροών που αφορά το τίμημα του μεταβιβαζόμενου ακινήτου, εξαντλείται σε επίπεδο Δ.Ο.Υ. ο έλεγχος αυτός και οι υποβαλλόμενες ειδικές δηλώσεις ΦΠΑ του μεταβιβαζόμενου ακινήτου θεωρούνται υπό προϋποθέσεις ειλικρινείς.

4. Έκδοση εικονικών τιμολογίων – δελτίων αποστολής ή λοιπών στοιχείων, για εξυπηρέτηση κάποιου τρίτου ο οποίος αδυνατεί να εκδώσει φορολογικά στοιχεία, για διάφορους λόγους, όπως είναι η περίπτωση μη δήλωσης έναρξης εργασιών, ή η μη θεώρηση στοιχείων λόγω οφειλών προς το δημόσιο κ.λπ. Οι περιπτώσεις αυτές αφορούν συνήθως πραγματικές συναλλαγές οι οποίες όμως διενεργούνται από πρόσωπο διαφορετικό από αυτό που αναγράφεται στα στοιχεία (εικονικότητα ως προς το πρόσωπο).

5. Έκδοση Τιμολογίων Αγοράς Αγροτικών Προϊόντων με πολύ μεγάλες αξίες, αφού δεν καταβάλλεται Φ.Π.Α. κατά την αγορά των προϊόντων αυτών, αλλά η ειδική εισφορά υπέρ ΕΛ.Γ.Α. Στην προκειμένη περίπτωση λειτουργεί το αμοιβαίο συμφέρον του αγοραστή των αγροτικών προϊόντων και του πωλητή – αγρότη. Ο μεν πρώτος αυξάνοντας την τιμή αποβλέπει κατΆ αρχήν, στην αύξηση του κόστους πωληθέντων, μέσω του οποίου επιτυγχάνει αλλοίωση των αποτελεσμάτων του και περαιτέρω αποβλέπει στην απόκτηση των αγροτικών προϊόντων σε διογκωμένη – αυξημένη τιμή με βάση την οποία  έχει τη δυνατότητα πώλησης των προϊόντων αυτών σε τέτοια τιμή που να προκύπτει μικρός συντελεστής μικτού κέρδους, αποφεύγοντας έτσι και τον έλεγχο περί υπερβολικού κέρδους, ο δε αγρότης εισπράττει μεγαλύτερο ποσό επιστροφής Φ.Π.Α., το οποίο προκύπτει με την εφαρμογή των κατΆ αποκοπή συντελεστών, στην αξία των παραδιδόμενων αγροτικών προϊόντων και των παρεχόμενων αγροτικών υπηρεσιών του Παραρτήματος IV του ν. 2859/2000 (παρ. 2 του άρθρου 41 του ν.2859/2000),  καθώς και περισσότερο Ειδικό Φόρο Κατανάλωσης (Ε.Φ.Κ.) στα καύσιμα.

6. Έκδοση εικονικών φορολογικών στοιχείων για την κάλυψη παρανόμων ενεργειών, όπως είναι η τοκογλυφία, το ξέπλυμα χρήματος, η κάλυψη λαθραίων εισαγωγών κλπ.

7. Έκδοση εικονικών φορολογικών στοιχείων, από επιχειρήσεις που τηρούν βιβλίο αποθήκης, προς ανύπαρκτους πελάτες για την κάλυψη άλλων συναλλαγών, για τις οποίες δεν εκδόθηκαν φορολογικά στοιχεία πώλησης.

8. Έκδοση εικονικών φορολογικών στοιχείων κατά τους τελευταίους μήνες της χρήσης επειδή σε όλη τη διάρκεια της χρήσης εμφάνιζαν υψηλές αγορές και χαμηλές πωλήσεις, προκειμένου τα ανωτέρω μεγέθη να εμφανισθούν στο ίδιο περίπου ύψος ή και μεγαλύτερο ή και για λόγους που αφορούν και συσχετίζονται με ειδικές διαδικασίες (π.χ. αυτοέλεγχος βάσει του ν.3296/2004 κ.λπ).

9. Έκδοση εικονικών ή νόθευση φορολογικών στοιχείων για την εμφάνιση πωλήσεων ή υπηρεσιών σε τέτοιο ύψος που είναι καθορισμένο από διατάξεις άλλων νόμων (πολλές φορές μη φορολογικών) για τη χορήγηση ωφέλειας στην επιχείρηση, π.χ. άδεια πετρελαιοκίνητου αυτοκινήτου, επιδοτήσεις, οικονομικές ενισχύσεις, δανειοδοτήσεις κ.λπ.

10. Έκδοση πλαστών φορολογικών στοιχείων για όλους τους ανωτέρω λόγους και πρόσθετα για την εξυπηρέτηση των ληπτών των στοιχείων αυτών, πάντα με ίδιο οικονομικό όφελος (εμπορία στοιχείων).

11. Έκδοση εικονικών πιστωτικών τιμολογίων για την εμφάνιση εκ μέρους των επιχειρήσεων, μικρότερων ακαθαρίστων εσόδων ή αμοιβών και συνεπώς μικρότερων φορολογητέων εκροών για την απόδοση του Φ.Π.Α.

12. Έκδοση εικονικών πιστωτικών τιμολογίων, κυρίως στο τέλος διαχειριστικών χρήσεων, προκειμένου να αποφύγουν οι επιχειρήσεις τις υποχρεώσεις που απορρέουν από τις διατάξεις του Κ.Β.Σ., δηλαδή την υποχρέωση τήρησης βιβλίων ανώτερης κατηγορίας ή την υποχρέωση σύνταξης απογραφής ή τήρησης βιβλίου αποθήκη ή επιδιώκοντας την υπαγωγή τους στα άρθρα 13 έως και 17 του ν.3296/2004 (αυτοέλεγχος). Στις προηγούμενες δύο περιπτώσεις τις ενέργειες του εκδότη, την έκδοση δηλαδή πιστωτικών τιμολογίων, πολλές φορές δε γνωρίζει ο αναφερόμενος στα στοιχεία ως αντισυμβαλλόμενος. ¶λλες όμως φορές, υπεισέρχεται το στοιχείο της αμοιβαιότητας, που εντοπίζεται κυρίως στους λήπτες που δεν τηρούν βιβλία ή τηρούν βιβλίο αγορών, στην προσπάθειά τους να μην υπερβούν τα εκάστοτε προβλεπόμενα από τον Κ.Β.Σ. όρια, για την απαλλαγή ή την τήρηση βιβλίου αγορών.

13. Αντίστοιχα των όσων αναφέρθηκαν παραπάνω για την έκδοση εικονικών ή πλαστών φορολογικών στοιχείων, ισχύουν και για τη λήψη τέτοιων στοιχείων. Στις σχέσεις εκδότη λήπτη συνήθως υπάρχει το στοιχείο της αμοιβαιότητας, δηλαδή η διευκόλυνση για την καταστρατήγηση φορολογικών διατάξεων, με οικονομικά ή άλλα ανταλλάγματα.

Επισυνάπτεται ως ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ 1, πίνακας που εμφανίζει το απαιτούμενο ύψος εσόδων για την ένταξη της επιχείρησης σε κατηγορία βιβλίων ή της απαλλαγής της τήρησης βιβλίων καθώς και τα όρια τήρησης βιβλίου αποθήκης μέχρι το νόμο 3522/2006.

ΙV. ΧΡΗΣΗ ΠΛΑΣΤΩΝ ΚΑΙ ΕΙΚΟΝΙΚΩΝ ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ – ΕΚΔΟΤΕΣ ΠΛΑΣΤΩΝ ΚΑΙ ΕΙΚΟΝΙΚΩΝ ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ – ΤΡΟΠΟΙ ΚΑΤΑΣΚΕΥΗΣ ΚΑΙ ΕΚΔΟΣΗΣ ΠΛΑΣΤΩΝ ΚΑΙ ΕΙΚΟΝΙΚΩΝ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ.

Οι επιχειρήσεις που δέχονται πλαστά ή εικονικά φορολογικά στοιχεία είναι συνήθως οικονομικά εύρωστες, σε αντίθεση με αυτές που εκδίδουν τέτοια στοιχεία, οι οποίες βασικά είναι αδύναμες οικονομικά ή και ανύπαρκτες.

1. ΕΚΔΟΤΕΣ ΠΛΑΣΤΩΝ ΚΑΙ ΕΙΚΟΝΙΚΩΝ ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ

Εκδότες μπορεί να είναι :

α) Υπαρκτά πρόσωπα που θεωρούν φορολογικά στοιχεία στις Δ.Ο.Υ. με την προβλεπόμενη διαδικασία τα οποία χρησιμοποιούν για εικονικές συναλλαγές τις οποίες διενεργούν σε πολύ μικρό χρονικό διάστημα και στη συνέχεια εγκαταλείποντας τη δηλωθείσα εγκατάσταση δεν εντοπίζονται από τους φορολογικούς ελέγχους ή μετά από ορισμένο χρονικό διάστημα εξαφανίζονται.

Οι περιπτώσεις αυτές είναι από τις πιο δυσχερείς όσον αφορά την απόδειξη και τεκμηρίωση της εικονικότητας δεδομένου ότι δεν εμφανίζονται τα πρόσωπα και δεν υφίστανται στοιχεία, αφού δεν προσκομίζονται ούτε τα βιβλία ούτε τα στοιχεία,  προκειμένου να αξιολογηθούν και να εκτιμηθούν για την τελική τεκμηρίωση της εικονικότητας.

β) Ανύπαρκτες επιχειρήσεις που εκδίδουν πλαστά στοιχεία για πραγματικές ή για εικονικές συναλλαγές.

γ) Επιχειρήσεις με νομιμοφανείς συναλλαγές

– ¶τομα τα οποία χρησιμοποιώντας κλεμμένες ή χαμένες ταυτότητες και κυρίως χαμένα προσωρινά δελτία ταυτότητας  (στα οποία εύκολα αντικαθίσταται η φωτογραφία), παρουσιάζονται στις Δ.Ο.Υ. και αφού προσκομίσουν και όλα τα υπόλοιπα δικαιολογητικά που απαιτούνται για την έναρξη επαγγέλματος, όπως βεβαιώσεις επιμελητηρίων και ασφαλιστικών ταμείων, μισθωτήρια συμβόλαια κ.λπ., θεωρούν βιβλία και φορολογικά στοιχεία, από τα οποία στη συνέχεια εκδίδουν στοιχεία για ανύπαρκτες συναλλαγές συνήθως μεγάλης αξίας.

– Επιτήδειοι (υποκρυπτόμενοι) εκμεταλλευόμενοι  άτομα που βρίσκονται σε δύσκολη κατάσταση κάνουν έναρξη εργασιών και θεωρούν φορολογικά στοιχεία στο όνομα αυτών, τα οποία στη συνέχεια χρησιμοποιούν για την κάλυψη ανύπαρκτων συναλλαγών, είτε δικών τους είτε προς τρίτους.

    Στις ανωτέρω περιπτώσεις και για να δοθεί νομιμοφάνεια στις συναλλαγές αυτές, υπάρχει το ενδεχόμενο υποβολής στις Δ.Ο.Υ. δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος, Φ.Π.Α. κ.λπ., όπου οι προς απόδοση φόροι (Φ.Π.Α., εισοδήματος) είναι ελάχιστοι, αφού συμψηφίζουν το Φ.Π.Α. των υποτιθέμενων (ανύπαρκτων) εισροών με εκείνο των εικονικών εκροών, τα δε δηλούμενα καθαρά κέρδη επίσης είναι ελάχιστα.

δ) Επίσης έκδοση εικονικών φορολογικών στοιχείων γίνεται και από επιχειρήσεις που εμπλέκονται στις περιπτώσεις κυκλικής απάτης όπως αναφέρθηκαν παραπάνω.

ε) Επίσης έκδοση εικονικών στοιχείων γίνεται και από επιχειρήσεις ή και επαγγελματίες, που φορολογούνται εξωλογιστικά ή με ειδικό τρόπο ή που έχουν  ελάχιστα έσοδα και βέβαια εφόσον στο τέλος κάθε διαχειριστικής περιόδου υπάρχει σ΄ αυτούς περιθώριο εσόδων, προκειμένου να καλύψουν φορολογικές ανάγκες τρίτων.

στ) Μία άλλη περίπτωση, που διαπιστώνεται σε μικρή κλίμακα, είναι η έκδοση στοιχείων που καλύπτουν ανύπαρκτες συναλλαγές, μερικώς ή στο σύνολό τους, από εύρυθμες κατά τ΄ άλλα επιχειρήσεις και επιχειρήσεις που μεταξύ τους υφίσταται συγγενική σχέση. Σημειώνεται εδώ ότι  στις περιπτώσεις ημεδαπών επιχειρήσεων για τις οποίες υπάρχει μεταξύ τους σχέση άμεσης ή έμμεσης ουσιώδους διοικητικής ή οικονομικής εξάρτησης ή ελέγχου ή η ημεδαπή εταιρεία τελεί υπό τον έλεγχο της αλλοδαπής, λόγω συμμετοχής της δεύτερης στο κεφάλαιο ή τη διοίκηση της πρώτης, έχουν εφαρμογή οι διατάξεις του άρθρου 39 του ν.2238/1994 περί υπερτιμολογήσεων και υποτιμολογήσεων.

2. ΤΡΟΠΟΙ ΚΑΤΑΣΚΕΥΗΣ ΚΑΙ ΕΚΔΟΣΗΣ ΠΛΑΣΤΩΝ ΚΑΙ ΕΙΚΟΝΙΚΩΝ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ

Οι τρόποι κατασκευής και έκδοσης πλαστών και εικονικών φορολογικών στοιχείων ποικίλουν και διαμορφώνονται ανάλογα με την επιδίωξη του εκάστοτε εκδότη τέτοιων στοιχείων. Έτσι διαπιστώνεται:

α. Παράνομη χρήση φορολογικών μηχανισμών

Έκδοση φορολογικών στοιχείων από μηχανισμούς του ν.1809/1988 μη νόμιμους ή από παραποιημένους ή από μη δηλωμένους μηχανισμούς με καταχωρημένα στοιχεία σ΄ αυτούς, στοιχεία επιχειρήσεων που λειτουργούν νόμιμα και εκδίδουν νόμιμα φορολογικά στοιχεία.

Ως φορολογικός μηχανισμός σύμφωνα με το ν. 1809/1988, χαρακτηρίζεται κάθε συσκευή ή σύστημα το οποίο χρησιμοποιείται για την έκδοση, την πιστοποίηση και διαφύλαξη στοιχείων, διαθέτει ασφαλή φορολογική μνήμη, κατάλληλο λογισμικό, θύρες διασύνδεσης, καθώς και άλλα τεχνικά χαρακτηριστικά τα οποία καθορίζονται και εξειδικεύονται κατά περίπτωση από τις ισχύουσες τεχνικές προδιαγραφές, και διαθέτει επίσης άδεια καταλληλότητας που έχει χορηγηθεί από την επιτροπή του άρθρου 7 του νόμου 1809/1988.

β. Χρησιμοποίηση απωλεσθέντων (δήθεν) στοιχείων

Χρησιμοποίηση φορολογικών στοιχείων  από τον  εκδότη τους, ο οποίος έχει υποβάλει στη Δ.Ο.Υ. δήλωση απώλειάς τους. Στις περιπτώσεις αυτές για τα εκδιδόμενα φορολογικά στοιχεία τα οποία δηλώθηκαν ότι έχουν απωλεσθεί, δεν εκπληρώνονται οι φορολογικές υποχρεώσεις του εκδότη, αφού οι συναλλαγές αυτές δεν εμφανίζονται στα βιβλία του εκδότη ή δεν υφίστανται καθόλου βιβλία λόγω διακοπής εργασιών.

γ. Χρήση αποκρυβέντων εντύπων από προσκομισθέντα για ακύρωση στοιχεία

Η επιχείρηση θεωρεί στη Δ.Ο.Υ. μεγάλο αριθμό φορολογικών στοιχείων. Στη συνέχεια υποβάλει στη Δ.Ο.Υ. δήλωση διακοπής εργασιών και ακυρώνει τα θεωρημένα στοιχεία από τα οποία όμως, χωρίς να διακόπτεται η συνέχεια, έχει αποσπαστεί ένας αριθμός πρωτότυπων στοιχείων, τα  οποία στη συνέχεια χρησιμοποιούνται σε παράνομες συναλλαγές, για τις οποίες δεν εκπληρώνονται οι φορολογικές υποχρεώσεις του εκδότη, αφού έχει  ήδη δηλώσει διακοπή επαγγέλματος και έχει ακυρώσει τα στοιχεία της. Σ΄  αυτή την περίπτωση η εμφανιζόμενη ως εκδότρια επιχείρηση επικαλείται την ακύρωση των στοιχείων, αφού διαθέτει και σχετική βεβαίωση της Δ.Ο.Υ.

δ. Λαθραία διάτρηση

Λαθραία διάτρηση με παρεμβολή επί πλέον φύλλων σε στελέχη ή μηχανογραφημένα έντυπα στοιχείων, τα οποία προσκομίζονται για θεώρηση. Στη συγκεκριμένη περίπτωση συρράπτονται σ΄ ένα μπλοκ φορολογικών στοιχείων που πρόκειται να θεωρηθούν νόμιμα και λευκά έντυπα (χωρίς συνήθως τα ατομικά  στοιχεία του εκδότη), τα οποία στην συνέχεια αποκόπτονται, τίθενται σ΄ αυτά σφραγίδες με στοιχεία κάποιας ανύπαρκτης επιχείρησης και διακινούνται στις παράνομες συναλλαγές.

ε.  Μη νόμιμη διάτρηση  σε  μηχανή  Δ.Ο.Υ.

στ. Παράνομη διάτρηση εκτός Δ.Ο.Υ.

Διάτρηση στοιχείων με διάφορους μηχανισμούς όπως ραπτομηχανές κ.λπ., καθώς και ιδιοκατασκευές, όπως παλιές μηχανές τυπογραφείων ή και με απλά αιχμηρά αντικείμενα, όπως καρφίτσα κ.α., η οποία είναι σχεδόν ίδια με τη διάτρηση των στοιχείων που γίνεται από τις Δ.Ο.Υ.

ζ. Παράνομη χρήση των επί πλέον θεωρημένων αντιτύπων

Από τον Κ.Β.Σ. προβλέπεται η έκδοση και συνεπώς και η θεώρηση ενός φορολογικού στοιχείου τουλάχιστον ως διπλότυπο όταν εκδίδεται χειρόγραφα. Μπορεί όμως ο επιτηδευματίας να θεωρήσει και να εκδίδει τα φορολογικά στοιχεία σε περισσότερα αντίτυπα εφόσον σε κάθε αντίτυπο αναγράφεται με σφραγίδα ή εντύπως ο προορισμός του. Διαπιστώθηκε θεώρηση στοιχείων, είτε χειρόγραφων, είτε μηχανογραφικών, σε περισσότερα αντίτυπα, στα οποία ο προορισμός τους αναγράφεται σε θέση τέτοια που μπορούν να αποκοπούν και να χρησιμοποιηθούν  ως πρωτότυπα για τον πελάτη όλα τα αντίτυπα.

η. Λοιπές μέθοδοι

Οι κατασκευαστές πλαστών στοιχείων μπορεί να χρησιμοποιούν και τις παρακάτω μεθόδους :

–  Α.Φ.Μ. υπαρκτής επιχείρησης και παρεμφερή επωνυμία και αντικείμενο εργασιών,

–  στοιχεία υπαρκτής  επιχείρησης  με ανύπαρκτο Α.Φ.Μ.,

– πλήρη στοιχεία υπαρκτής  επιχείρησης. Στόχος στις περιπτώσεις αυτές είναι να μη μπορούν να επαληθευτούν οι συναλλαγές με τον πραγματικό  εκδότη των στοιχείων και στην τελευταία περίπτωση δημιουργούνται προβλήματα στις επιχειρήσεις που εν αγνοία τους  χρησιμοποιήθηκε το ονοματεπώνυμο ή επωνυμία τους στα πλαστά και εικονικά φορολογικά στοιχεία. Για την περίπτωση αυτή σημειώνεται ότι δεν πρέπει να καταλογίζονται παραβάσεις στη φερόμενη ως εκδότρια, εφόσον από την έρευνα και τις ελεγκτικές επαληθεύσεις προκύψει ότι αποδεδειγμένα δεν είχε συμμετοχή και τελούσε σε πλήρη άγνοια.

 
V. ΝΟΜΟΘΕΤΙΚΑ ΜΕΤΡΑ ΓΙΑ ΤΗΝ ΠΡΟΛΗΨΗ ΕΚΔΟΣΗΣ ΠΛΑΣΤΩΝ ΚΑΙ ΕΙΚΟΝΙΚΩΝ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ

Για τον περιορισμό του φαινομένου των εικονικών συναλλαγών και για τη διασφάλιση των πραγματικών συναλλαγών καθιερώθηκαν ειδικές διατάξεις για τις συναλλαγές αυτές οι οποίες αναφέρονται στην επιβεβαίωση των στοιχείων των αντισυμβαλλόμενων, στον τρόπο εξόφλησης των συναλλαγών αυτών, στην υποχρέωση αναγραφής στο δελτίο αποστολής, του αριθμού κυκλοφορίας του πρώτου φορτηγού αυτοκινήτου ή του ονόματος του πλωτού μέσου (Ισχύς από 20.3.2002) και στην έκδοση στοιχείων με μηχανογραφικό τρόπο για τη διασφάλισή των, για  την   πιστότητα και την ακεραιότητά τους.

Ειδικότερα:

1. Με τις διατάξεις της παρ. 9 του άρθρου 18 του Κ.Β.Σ., ορίζεται ότι το βάρος της απόδειξης της συναλλαγής φέρει τόσο ο εκδότης όσο και ο λήπτης του στοιχείου, οι οποίοι δικαιούνται να επιβεβαιώνουν τα αναγκαία στοιχεία του αντισυμβαλλομένου από τη δήλωση έναρξης εργασιών ή από άλλο πρόσφορο αποδεικτικό στοιχείο (π.χ. ταυτότητα, προκειμένου για φυσικά πρόσωπα).

Για το σκοπό αυτό, οι αντισυμβαλλόμενοι, υποχρεούνται να παρέχουν εκατέρωθεν τα ζητούμενα στοιχεία, ούτως ώστε να διασφαλίζονται οι συναλλαγές και να μην παρατηρείται το φαινόμενο να εκδίδονται ή να λαμβάνονται φορολογικά στοιχεία, από πρόσωπα τα οποία είναι ανύπαρκτα φορολογικά και να υποστηρίζεται η άποψη, ότι η συναλλαγή πράγματι έγινε, αλλά δεν υπήρχε δυνατότητα να ελεγχθούν τα στοιχεία του προσώπου αυτού και ότι ενήργησαν με καλή πίστη, με την αντικειμενική και όχι την υποκειμενική της έννοια (και όχι κατά την ιδίαν αυτών αντίληψη), δρώντας δηλαδή ως έντιμοι και δίκαιοι άνθρωποι λαμβανομένων υπόψη και των συναλλακτικών ηθών.

2. Επί πλέον για το περιορισμό του φαινομένου των εικονικών συναλλαγών και για διασφάλιση των πραγματικών συναλλαγών καθιερώθηκε ειδικός τρόπος εξόφλησης των συναλλαγών, πάνω από συγκεκριμένο ποσό.

Έτσι:

α) Με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 18 του ΠΔ 186/1992, για τον τρόπο ενημέρωσης των βιβλίων και έκδοσης των στοιχείων, ορίζεται μεταξύ άλλων ότι:

«Ειδικά για την απόδειξη της συναλλαγής από το λήπτη φορολογικού στοιχείου που αφορά αγορά αγαθών ή λήψη υπηρεσιών αξίας 15.000,00 ευρώ και άνω απαιτείται η τμηματική ή ολική εξόφληση να γίνεται μέσω τραπεζικού λογαριασμού ή με δίγραμμη επιταγή.»

Η ανωτέρω εξόφληση των στοιχείων της συναλλαγής τέθηκε με το άρθρο 16 του ν.  2992/2002, και ισχύει ουσιαστικά από 1.5.2002 καθόσον για συναλλαγές, οι οποίες έγιναν από 20.3.2002 έως 30.4.2002 δεν επιβάλλονται κυρώσεις σύμφωνα με την εγκύκλιο ΠΟΛ.1127/2002.

Ως προς το είδος και τον τύπο της δίγραμμης επιταγής, καθώς και τα έννομα αποτελέσματα που συνεπάγεται η χρήση της, εφαρμογή έχουν τα οριζόμενα από τις διατάξεις του ν. 5960/1933 (Φ.Ε.Κ. Α΄ 401) περί επιταγών.

Δίγραμμη μπορεί να καταστεί κάθε επιταγή με διαγράμμιση, δηλαδή τη χάραξη στην πρόσθια όψη αυτής δύο παράλληλων γραμμών, είτε κάθετων, είτε εγκάρσιων.

β) Η ανωτέρω υποχρέωση ανάγεται αποκλειστικά στο πρόσωπο του λήπτη του στοιχείου αξίας συναλλαγής 15.000,00 ευρώ και άνω, με το οποίο στηρίχθηκε σχετική εγγραφή στα τηρούμενα από αυτόν βιβλία ανεξάρτητα από την κατηγορία τους, καθώς και ανεξάρτητα της νομικής ή μη μορφής του προσώπου αυτού (λήπτη) ή της δραστηριότητας που ασκείται από αυτό. Η ευθύνη ανάγεται αποκλειστικά στο πρόσωπο του λήπτη του στοιχείου και επιβάλλεται σε βάρος του γενική παράβαση (άρθρο 5 παρ. 2 του ν.2523/1997) και δεν καταλογίζεται παράβαση σε βάρος του εκδότη των στοιχείων.

γ) Σε ότι αφορά το κύρος των βιβλίων και στοιχείων σύμφωνα με το άρθρο 30, παράγραφος 3 εδάφιο δ΄, του Κ.Β.Σ., η εξόφληση στοιχείων άνω των 15.000,00 ευρώ με τρόπο διαφορετικό και όχι όπως ορίζεται μέσω τραπεζικού λογαριασμού ή δίγραμμης επιταγής, αποτελεί για το λήπτη του στοιχείου κατ΄ αρχήν λόγο για την κρίση των βιβλίων ως ανεπαρκών.

δ)  Επίσης σε τέτοιο είδος συναλλαγής αξίας άνω των 15.000,00 ευρώ, προκειμένου να αποδειχθεί η συναλλαγή ή αν τηρείται η ανωτέρω διαδικασία, θα πρέπει στην περίπτωση εξόφλησης τμηματικής ή ολικής από το λήπτη των φορολογικών στοιχείων:

·      αν η εξόφληση έγινε με δίγραμμη επιταγή, ο εκδότης αυτής για την εφαρμογή της ανωτέρω υποχρέωσης, να αποδεικνύει τη συναλλαγή με φωτοαντίγραφο της επιταγής ή με άλλο πρόσφορο τρόπο ή μέσο, διαφυλάσσοντας τα αποδεικτικά στοιχεία, για όσο χρόνο ορίζεται από τις διατάξεις του Κ.Β.Σ.

·      αν η εξόφληση έγινε μέσω τραπεζικού λογαριασμού, η απόδειξη της συναλλαγής θα πρέπει να προκύπτει με οποιοδήποτε πρόσφορο τρόπο π.χ. από τα εκδιδόμενα τραπεζικά παραστατικά ή έγγραφα, που αποδεικνύουν την κίνηση του λογαριασμού, τα οποία επίσης πρέπει να διαφυλάσσονται από το λήπτη του στοιχείου ως ανωτέρω.

ε) Από τις παραπάνω διατάξεις του άρθρου 18 του Κ.Β.Σ., προκύπτει ότι είναι δυνατόν με την ίδια δίγραμμη επιταγή να εξοφληθούν συγχρόνως περισσότερα στοιχεία, τα οποία είναι εκτός εφαρμογής του (π.χ. αξία κάτω των 15.000,00 ευρώ), δεδομένου ότι δεν ορίζεται διαφορετικά από τις διατάξεις αυτές.

στ) Τέλος, σημειώνεται ότι ως αξία η οποία λαμβάνεται υπόψη για την εφαρμογή της ανωτέρω διάταξης του Κ.Β.Σ., νοείται το συνολικό ποσό της αξίας της συναλλαγής (τελικό ποσό) συμπεριλαμβανομένων και των λοιπών επιβαρύνσεων (Φ.Π.Α., τέλη κ.λπ.)

3. Για τους ίδιους ως ανωτέρω λόγους, με τις διατάξεις της περίπτωσης β΄ της παραγράφου 5 του άρθρου 11 του  Κ.Β.Σ., (παράγραφος 4 του άρθρου 16 του ν.2992/2002), καθιερώθηκε η υποχρέωση αναγραφής στο δελτίο αποστολής, του αριθμού κυκλοφορίας του πρώτου φορτηγού αυτοκινήτου ή του ονόματος του πλωτού μέσου (Ισχύς από 20.3.2002). Με τις διατάξεις αυτές, για τον πληρέστερο έλεγχο της πραγματοποίησης των διακινήσεων αγαθών, θεσπίστηκε υποχρέωση αναγραφής στο δελτίο αποστολής και στο Σ.Δ.Α. πέραν των όσων ήδη προβλέπονται από τις διατάξεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, του αριθμού κυκλοφορίας του πρώτου φορτηγού αυτοκινήτου δημόσιας ή ιδιωτικής χρήσης, που χρησιμοποιείται κατά τη μεταφορά των αγαθών (έναρξη διακίνησης) ή προκειμένου για θαλάσσιες μεταφορές, το όνομα του πλωτού μέσου.

Σημειώνεται ότι:

α) Η ανωτέρω υποχρέωση καταλαμβάνει τις διακινήσεις όλων των αγαθών, για οποιοδήποτε σκοπό και από οιονδήποτε τόπο, που πραγματοποιούνται με τη χρησιμοποίηση για τη μεταφορά τους αποκλειστικά φορτηγά αυτοκίνητα Δ.Χ. ή φορτηγά αυτοκίνητα Ι.Χ., καθώς και τις διακινήσεις αγαθών με πλωτά μέσα όταν πρόκειται για θαλάσσιες μεταφορές (π.χ. φόρτωση καυσίμων από διυλιστήρια κ.λπ.).

β) Στο δελτίο αποστολής και στο Σ.Δ.Α. αναγράφεται ο αριθμός του φορτηγού αυτοκινήτου ή το όνομα του πλωτού μέσου που χρησιμοποιείται στην έναρξη της διακίνησης (πρώτης φόρτωσης) και όχι του δεύτερου, τρίτου κ.λ.π. μεταφορικού μέσου, όταν πραγματοποιείται μεταφόρτωση για λόγους πραγματικούς (υποκειμενικούς ή αντικειμενικούς).

γ) Ο αριθμός κυκλοφορίας του μεταφορικού μέσου αναγράφεται σε εμφανές σημείο του περιεχομένου του φορολογικού στοιχείου, τουλάχιστον στο πρώτο αντίτυπο (πρωτότυπο), και όταν εκδίδεται μηχανογραφικά (Η.Υ.) αναγράφεται με χειρόγραφο τρόπο.

4. Στα πλαίσια απλοποίησης των φορολογικών διαδικασιών με το  νόμο 3052/2002 (ΦΕΚ 221 ΑΆ), θεσπίστηκε  η κατάργηση της θεώρησης και διάτρησης των στοιχείων από επιτηδευματίες που χρησιμοποιούν μηχανογραφικό τρόπο έκδοσής τους, με σκοπό το δραστικό περιορισμό της θεώρησης (διάτρησης) των βιβλίων και των στοιχείων και την  προσαρμογή ασφαλούς ηλεκτρονικού φορολογικού μηχανισμού στους Η/Υ, για τη διασφάλιση, την ακεραιότητα και την πιστότητα των μηχανογραφικά εκδιδόμενων φορολογικών στοιχείων. Η αυθεντικότητα των εκδιδόμενων στοιχείων πιστοποιείται με ειδική σήμανση (κωδικό), που  εκτυπώνεται επί αυτών και προσδιορίζει κατά τρόπο μοναδικό το σύνολο των αναγραφομένων στο περιεχόμενό τους δεδομένων. Στο πλαίσιο αυτό επιδιώκεται μεταξύ άλλων και:

– Η σήµανση και η ασφαλής πιστοποίηση της γνησιότητας των εκδιδοµένων στοιχείων.

-Ο ηλεκτρονικός τρόπος διαφύλαξης των στοιχείων µε παράλληλη κατάργηση της υποχρέωσης φύλαξης αντιτύπων σε χαρτί.

– Η δυνατότητα άµεσου ελέγχου – επαλήθευσης της γνησιότητας (µη αλλοίωσης) των εκδοθέντων και αποθηκευµένων σε ηλεκτρονική µορφή στοιχείων.

– Η διευκόλυνση του ελεγκτικού µηχανισµού της διασταύρωσης των στοιχείων.
VI. ΜΕΘΟΔΟΙ ΕΝΤΟΠΙΣΜΟΥ ΠΛΑΣΤΩΝ ΚΑΙ ΕΙΚΟΝΙΚΩΝ ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ

Α. ΓΕΝΙΚΑ

Ο εντοπισμός, τόσο  ενός πλαστού, όσο και ενός εικονικού φορολογικού στοιχείου, πολλές φορές είναι εύκολος, με μόνο τον έλεγχο του  στοιχείου ως εντύπου ή του περιεχομένου του. Στις περισσότερες όμως περιπτώσεις χρειάζεται ειδική μελέτη τόσο του στοιχείου, ως εντύπου, όσο και επαλήθευση του περιεχομένου του ως προς τα στοιχεία των αντισυμβαλλομένων και σε βάθος έλεγχος, για τη διαπίστωση της γνησιότητας του φορολογικού στοιχείου και της πραγματοποίησης ή μη της συναλλαγής.

Β. ΜΕΘΟΔΟΙ ΕΝΤΟΠΙΣΜΟΥ ΕΙΚΟΝΙΚΩΝ Ή ΠΛΑΣΤΩΝ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ

Οι περιπτώσεις που αναφέρονται στη συνέχεια, δεν μπορεί κάθε μία χωριστά να αποτελέσει απόδειξη για πλαστότητα του στοιχείου ή εικονικότητα της συναλλαγής ή του προσώπου που διενήργησε τη συναλλαγή. Αυτές αποτελούν ενδείξεις που θα οδηγήσουν τον έλεγχο σε σειρά άλλων ελεγκτικών επαληθεύσεων και διαπιστώσεων, από τη διενέργεια των οποίων ο έλεγχος θα αποκτήσει τα στοιχεία εκείνα  τα οποία είναι απαραίτητα για να στοιχειοθετήσει και να αποδείξει τη βασιμότητα του χαρακτηρισμού των στοιχείων ως πλαστών και των συναλλαγών ως εικονικών:

1. Η έλλειψη στοιχείου διακίνησης ή η μη αναγραφή του αριθμού κυκλοφορίας του πρώτου φορτηγού αυτοκινήτου ή του ονόματος του πλωτού μέσου στα στοιχεία διακίνησης.

Πολλές συναλλαγές εμφανίζονται μόνο σε φορολογικά στοιχεία  αξίας, τα οποία δεν μπορούν να χρησιμοποιηθούν στη διακίνηση. ΄Αν δεν υπάρχουν στοιχεία διακίνησης οι  συναλλαγές αυτές μπορεί να  είναι εικονικές, αφού η διακίνηση δεν καλύπτεται με τα προβλεπόμενα  στοιχεία. Είναι όμως δυνατό να υπάρχουν και τα στοιχεία διακίνησης αλλά να μην πληρείται η υποχρέωση αναγραφής στο δελτίο αποστολής ή στο Σ.Δ.Α. πέραν των όσων ήδη προβλέπονται από τις διατάξεις του ΚΒΣ, του αριθμού κυκλοφορίας του πρώτου φορτηγού αυτοκινήτου δημόσιας ή ιδιωτικής χρήσης, που χρησιμοποιείται κατά τη μεταφορά των αγαθών (έναρξη διακίνησης) ή προκειμένου για θαλάσσιες μεταφορές, το όνομα του πλωτού μέσου, η οποία θεσπίσθηκε για τον πληρέστερο έλεγχο της πραγματοποίησης των διακινήσεων αγαθών με τις διατάξεις του άρθρου 16, παράγραφος 4 του ν.2992/2002 (Ισχύς από 20.3.2002).

Περαιτέρω, προκειμένου να διαπιστωθεί αν έγινε πράγματι η μεταφορά με οχήματα που εκμεταλλεύεται η επιχείρηση, θα πρέπει να αξιοποιούνται  όλα τα δεδομένα που  προκύπτουν από υφιστάμενα  στοιχεία δαπανών αναφορικά με μεταφορές π.χ. αποδείξεις για διόδια, δαπάνες επισκευής  αυτοκινήτων, δαπάνες  διανυκτέρευσης, δαπάνες που αφορούν το πετρέλαιο κίνησης κ.λπ. Επί πλέον για επαλήθευση μπορεί να ζητούνται στοιχεία από  τις Λιμενικές αρχές οι οποίες υποχρεούνται στην καταγραφή των αυτοκινήτων που μεταφέρονται με οχηματαγωγά πλοία.

Επίσης ο έλεγχος πρέπει να προσανατολίζεται κατά τη διακίνηση στην αναζήτηση στοιχείων που να αποδεικνύουν για λογαριασμό τίνος γίνεται κάθε φορά η μεταφορά και στα ημεδαπά αλλά και  στα αλλοδαπά φορτηγά αυτοκίνητα, τα οποία υποκρυπτόμενα πολλές φορές πίσω από τη χρήση οχήματος με πινακίδες κυκλοφορίας άλλης χώρας και με τα CMR που συνοδεύουν τα αγαθά, διακινούν αυτά στο εσωτερικό της χώρας χωρίς να έχουν εκδώσει τη σχετική φορτωτική.

2. Το μεταφορικό μέσο και ο τρόπος μεταφοράς

Στα φορολογικά στοιχεία διακίνησης είναι ενδεχόμενο να αναγράφονται μεγάλες ποσότητες, όπου το βάρος τους ή ο όγκος τους ή το είδος τους (π.χ. σε υγρή μορφή) να είναι τέτοιος που η μεταφορά τους  να είναι αδύνατη με οποιοδήποτε μεταφορικό μέσο ή το φορτηγό αυτοκίνητο να αδυνατεί να μεταφέρει τέτοιου είδους αγαθό που αναγράφεται στο φορολογικό στοιχείο. Για την επαλήθευση αυτή και την πληρότητα του ελέγχου θα πρέπει, πέραν των άλλων, να διαπιστώνεται το ωφέλιμο φορτίο του φορτηγού αυτοκινήτου με το οποίο φαίνεται ότι διενεργήθηκε η μεταφορά και να επισυνάπτεται, εάν είναι δυνατόν, φωτοαντίγραφο της άδειας κυκλοφορίας στην οικεία έκθεση ελέγχου.

Παράδειγμα: Σε ένα φορολογικό στοιχείο διακίνησης αποτυπώνεται η μεταφορά 100 τόνων τσιμέντου από την Αθήνα στη Λάρισα. Αυτό αποτελεί ένδειξη για την εικονικότητα του στοιχείου, αφού κανένα αυτοκίνητο δεν μπορεί να μεταφέρει αυτή την ποσότητα.

Είναι επίσης δυνατόν, μέσω της ώρας έναρξης αποστολής που αναγράφεται σε δύο δελτία αποστολής να τεκμηριώνονται ή να ενισχύονται οι ενδείξεις εικονικότητας φορολογικών στοιχείων (π.χ. δύο μεταφορές αγαθών με το ίδιο φορτηγό αυτοκίνητο, η μία από Λαμία προς Σπάρτη – με ώρα έναρξης αποστολής την 09:00΄ π.μ. και η άλλη από Λαμία προς Καβάλα με ώρα έναρξης αποστολής την 11:35΄ π.μ. της ίδιας ημέρας. Με δεδομένο ότι στο μικρό χρονικό διάστημα (2 ώρες και 35΄ λεπτά) που μεσολαβεί μεταξύ των δύο μεταφορών, η πραγματοποίηση και των δύο μεταφορών είναι αδύνατη με τον τρόπο αυτό και συνεπώς είναι εμφανές ότι τουλάχιστον  μία εκ των δύο συναλλαγών είναι εικονική και περαιτέρω εναπόκειται στον έλεγχο μέσω επιπλέον ελεγκτικών επαληθεύσεων (π.χ. στοιχεία εφοδιασμού με καύσιμα, στοιχεία διοδίων, ύπαρξη αποθεμάτων των μεταφερομένων αγαθών κ.λ.π.), να προσδιορίσει επακριβώς το ή τα φορολογικά στοιχεία που πρέπει να διερευνηθούν περαιτέρω.

3. Η έλλειψη φορτωτικών εγγράφων

Όταν η επιχείρηση δεν διαθέτει μεταφορικά μέσα, η μη ύπαρξη φορτωτικών μεταφοράς πρέπει να οδηγήσει σε έρευνα αν ο αντισυμβαλλόμενος, αγοραστής ή πωλητής, διαθέτει τέτοια μέσα. Αν δεν διαπιστώνεται η ύπαρξη μεταφορικών μέσων, αυτό αποτελεί σοβαρή ένδειξη εικονικότητας της συναλλαγής.

4. Η έλλειψη μηχανολογικού εξοπλισμού και εξειδικευμένου τεχνικού προσωπικού εκτέλεσης έργου

Για εκτελέσεις τεχνικών έργων μπορεί να εμφανίζονται ως εκδότες τιμολογίων επιχειρήσεις, οι οποίες δεν διαθέτουν ούτε τον απαιτούμενο για την εκτέλεση του έργου μηχανολογικό εξοπλισμό (μηχανήματα εκσκαφών, επιστρώσεων, φορτωτές, αυτοκίνητα κ.λ.π.) ούτε απασχολούν ανθρώπινο δυναμικό ικανό να εκτελέσει το έργο, ούτε έχουν λάβει φορολογικό στοιχείο από άλλη επιχείρηση που κατέχει ή εκμισθώνει μηχανήματα ή εξοπλισμό ή απασχολεί ανθρώπινο δυναμικό,  ικανά να πραγματοποιήσουν τέτοιου είδους εργασίες. Σε σχέση με το ανωτέρω προκύπτει ότι ο έλεγχος οφείλει να επεκταθεί και σε έρευνα και των συναλλασσομένων με την ελεγχόμενη επιχείρηση προκειμένου να διαπιστώσει τη δυνατότητα εκτέλεσης εργασιών ή τεχνικών έργων.

Επί πλέον διασταύρωση της κατοχής ή μη τέτοιων μηχανημάτων μπορεί να γίνει από τη Δ/νση Δ13- Τμήμα Ε΄ του ΥΠΕΧΩΔΕ, (Λ. Αλεξάνδρας 38, Τ.Κ. 11473 ΑΘΗΝΑ, τηλέφωνο 210 8830710,   FAX: 210  8830772).

5. Ο τρόπος πληρωμής

Η εξόφληση των συναλλαγών με εικονικά ή πλαστά στοιχεία γίνεται τις περισσότερες φορές με καταβολή  μετρητών σε όποιο ύψος και αν ανέρχονται αυτές. Και ενώ η επιχείρηση εξοφλεί προμηθευτές και άλλες υποχρεώσεις της, ακόμη και μικρών ποσών, με επιταγές, αυτές τις συναλλαγές (εικονικές) τις εξοφλεί «μετρητοίς». Στις  περιπτώσεις αυτές κρίνεται κατΆ αρχήν αναγκαία η επαλήθευση της ύπαρξης υπολοίπου του λογαριασμού «ΤΑΜΕΙΟΥ», ικανού να ανταποκριθεί στην καταβολή μετρητών στο ύψος των υποτιθέμενων συναλλαγών ( σε περίπτωση τήρησης βιβλίων Γ΄ κατηγορίας). Όταν δεν υπάρχουν μετρητά για να καλυφθεί η συναλλαγή, το Ταμείο θα παρουσιάσει πιστωτικό υπόλοιπο ή θα καταχωρηθεί εικονική εγγραφή με ανάληψη μετρητών από τραπεζικό λογαριασμό καταθέσεων, κλπ.

Παράδειγμα: Επιχείρηση εμφανίζεται να εξοφλεί προμηθευτή της, με την καταβολή την 15/12/2003 μετρητών 95.000,00 ευρώ, όσο ήταν και η συνολική αξία του στοιχείου του προμηθευτή. Την ίδια ημέρα μετά τη συναλλαγή το Ταμείο εμφάνιζε πιστωτικό υπόλοιπο 37.000,00 ευρώ περίπου. Αυτό αποτελεί ένδειξη εικονικότητας της συναλλαγής.

 Η επιχείρηση για την ίδια συναλλαγή καλύπτει το πιστωτικό υπόλοιπο του λογαριασμού Ταμείο με την ακόλουθη εγγραφή:

           15/12/2003                         Ταμείο    40.600,00      

     Σε Καταθέσεις όψεως                                                          40.600,00 ευρώ

Ανάληψη μετρητών από Τράπεζα ……………………………………………..…………..

Για την εγγραφή αυτή διαπιστώνεται ότι δεν υπάρχει αποδεικτικό της τράπεζας (EXTRE) ότι έγινε η ανάληψη των μετρητών που εμφανίζονται στην εγγραφή.

Περαιτέρω, κρίνεται απαραίτητο στην περίπτωση αυτή, να επαληθευθεί αν για την εν λόγω συναλλαγή, όπως ανωτέρω αναφέρθηκε, τηρήθηκε η προβλεπόμενη διαδικασία εξόφλησης μέσω τραπεζικού λογαριασμού ή με δίγραμμη επιταγή. Προκειμένου να αποδειχθεί η συναλλαγή, θα πρέπει στην περίπτωση εξόφλησης τμηματικής ή ολικής, από το λήπτη των φορολογικών στοιχείων με δίγραμμη επιταγή, ο εκδότης αυτής να αποδεικνύει τη συναλλαγή με φωτοαντίγραφο της επιταγής ή με άλλο πρόσφορο τρόπο ή μέσο, διαφυλάσσοντας τα αποδεικτικά στοιχεία, για όσο χρόνο ορίζεται από τις διατάξεις του Κ.Β.Σ., ενώ αν η συναλλαγή γίνεται μέσω τραπεζικού λογαριασμού, η απόδειξη της συναλλαγής θα πρέπει να προκύπτει με οποιοδήποτε πρόσφορο τρόπο π.χ. από τα εκδιδόμενα τραπεζικά παραστατικά ή έγγραφα, που αποδεικνύουν την κίνηση του λογαριασμού, τα οποία επίσης πρέπει να διαφυλάσσονται από τον λήπτη του στοιχείου, για όσο χρόνο επίσης προβλέπεται από τις διατάξεις του ΚΒΣ.

Σε παρά πολλές περιπτώσεις διαπιστώνεται ότι για τις εικονικές συναλλαγές καταβάλλεται με μετρητά μόνο το ποσό ΦΠΑ που αφορά τις συναλλαγές αυτές  και η καθαρή αξία των στοιχείων αυτών εξοφλείται  με διαφορετικό τρόπο.

6. Ο χρόνος έκδοσης του στοιχείου

Σοβαρές ενδείξεις για περαιτέρω έλεγχο αποτελούν τα φορολογικά στοιχεία ιδιαίτερης αξίας που εκδίδονται στο τέλος φορολογικών περιόδων απόδοσης Φ.Π.Α. και κυρίως στο τέλος διαχειριστικών περιόδων, με σκοπό να μην αποδοθούν τα οφειλόμενα ποσά  Φ.Π.Α..

Παράδειγμα: Επιχείρηση με βιβλία Β΄ κατηγορίας του Κ.Β.Σ. διαπιστώνει από την εμφάνιση των συναλλαγών της στο βιβλίο Εσόδων – Εξόδων ότι το προς απόδοση ποσό Φ.Π.Α. ενός διμήνου είναι π.χ. 4.000,00 ευρώ.

Όμως, με τη λήψη ενός εικονικού φορολογικού στοιχείου αγοράς αγαθών ή παροχής υπηρεσιών, αξίας 20.000,00 ευρώ με αναλογούντα Φ.Π.Α. 3.800,00 ευρώ, ο προς απόδοση Φ.Π.Α. γίνεται 200,00 ευρώ. Στις περιπτώσεις αυτές κρίνεται απαραίτητο μεταξύ των άλλων επαληθεύσεων να διαπιστωθεί αν αποδόθηκε από τον προμηθευτή ο ΦΠΑ που αντιστοιχεί στο εν λόγω στοιχείο ή έχει συμπεριληφθεί στην οικεία περιοδική δήλωση της σχετικής φορολογικής περιόδου.

7. Η συνάφεια της δραστηριότητας του εκδότη με το αντικείμενο εργασιών

Το αντικείμενο εργασιών του εκδότη μπορεί να διαφοροποιείται σε μεγάλο βαθμό από το αντικείμενο που εμφανίζεται στο εκδοθέν φορολογικό στοιχείο της συναλλαγής.

Παράδειγμα: Εκδότης ο οποίος στο φορολογικό  στοιχείο και στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. εμφανίζει ως αντικείμενο εργασιών την εμπορία ενδυμάτων, εκδίδει φορολογικό στοιχείο με αιτιολογία την εκτέλεση χωματουργικών έργων.

Συνεπώς στις περιπτώσεις αυτές, χωρίς να αποκλείεται ότι υπήρξε επέκταση των δραστηριοτήτων της επιχείρησης για τις οποίες δεν έχουν γίνει οι αντίστοιχες δηλώσεις  μεταβολών στην αρμόδια Δ.Ο.Υ., θα πρέπει να εξετάζεται η δυνατότητα εκτέλεσης σχετικών εργασιών ή των τεχνικών έργων αν πρόκειται για έργα ή, εφόσον πρόκειται για εμπορία, η ύπαρξη αποθεμάτων, τα οποία προέρχονται από πραγματικές αγορές.

8. Ο προμηθευτής.

– Η εμφάνιση στα βιβλία της επιχείρησης, για μια και μοναδική φορά, προμηθευτή με συναλλαγές σημαντικών ποσοτήτων και μεγάλης αξίας, πρέπει να οδηγήσει σε περαιτέρω έρευνα για την εγκυρότητα των φορολογικών στοιχείων και την εικονικότητα ή μη των συναλλαγών.

– Η εμφάνιση στα βιβλία προμήθειας αγαθών ή υπηρεσιών από προμηθευτή που είναι εγκαταστημένος σε μεγάλη απόσταση και τα έξοδα μεταφοράς είναι σημαντικά, ενώ υπήρχε η δυνατότητα προμήθειας από επιχειρήσεις που βρίσκονται στον τόπο ή πλησίον του τόπου λειτουργίας της λήπτριας επιχείρησης καθώς και σε τιμή μικρότερη από την αναγραφόμενη στα φορολογικά στοιχεία, γεγονός που μπορεί να αποδεικνύεται από προσφορές ή από φορολογικά στοιχεία ομοειδών επιχειρήσεων κ.λπ..

– Η εμφάνιση στα βιβλία της επιχείρησης μιας μόνο συναλλαγής μεγάλου ύψους με προμηθευτή σε ένα έτος ή σε κάποια έτη.

Ο έλεγχος των εν λόγω συναλλαγών των προμηθευτών γίνεται κυρίως από τον έλεγχο των συγκεντρωτικών καταστάσεων του άρθρου 20 του Κ.Β.Σ. ή από έλεγχο των ίδιων των επιτηδευματιών προμηθευτών ή από τις οικείες εγγραφές στα τηρούμενα βιβλία ή από άλλες λοιπές διασταυρώσεις ή πληροφορίες.

9. Οι αποθηκευτικοί χώροι και η ύπαρξη των πωληθέντων ως αποθέματα.

Η επιχείρηση αγοράζει και αποθηκεύει, για μεγάλο ή μικρό χρονικό διάστημα, εμπορεύματα για τα οποία δεν διαθέτει κατάλληλους αποθηκευτικούς χώρους ή ο ήδη υπάρχον αποθηκευτικός χώρος δεν επαρκεί για την αγοραζόμενη ποσότητα εμπορευμάτων.

Παραδείγματα: Επιχείρηση εμφανίζει αγορά αγαθών για την συντήρηση των οποίων απαιτείται ψυκτικός θάλαμος, τον οποίο δεν διαθέτει, αλλά ούτε και από άλλο στοιχείο  αποδεικνύεται αποθήκευση των αγαθών αυτών σε ψυκτικούς θαλάμους τρίτων.

Επιχείρηση αγοράζει μεγάλες ποσότητες που είναι αδύνατον να αποθηκευτούν στους χώρους που διαθέτει αυτή και από κανένα στοιχείο δεν προκύπτει αποθήκευσή τους σε άλλο χώρο αφού από τον έλεγχο δεν διαπιστώθηκαν αδήλωτες εγκαταστάσεις.

Σε κάθε περίπτωση θα πρέπει να εξετάζεται αν τα εμπορεύματα ή τα προϊόντα που εμφανίζονται στις συναλλαγές υπήρχαν ως αποθέματα, όταν αυτό είναι δυνατόν και να κατευθύνεται ο έλεγχος στα αγαθά εκείνα τα οποία χαρακτηρίζονται ιδιαίτερα επικίνδυνα.

10. Ο πάγιος εξοπλισμός

Πρόκειται, στην περίπτωση αυτή για αγορές αγαθών που χρησιμοποιούνται από την λήπτρια επιχείρηση ως πάγια (π.χ. έπιπλα) ή μηχανήματα χωρίς ταυτότητα, τα οποία διαπιστώνεται ότι δεν είναι καινούργια.

Τα αγαθά αυτά είχε προμηθευτεί η επιχείρηση σε προηγούμενες διαχειριστικές περιόδους, με τη λήψη καθόλα νόμιμων φορολογικών στοιχείων. Για τα ίδια αγαθά λαμβάνει εκ νέου  φορολογικά στοιχεία.

Περαιτέρω για τα πάγια που εμφανίζονται στα βιβλία της επιχείρησης, εξετάζεται αν υπάρχουν στις εγκαταστάσεις της και διερευνάται επίσης αν εμφανίζονται πάγια που δεν συνάδουν με τη δραστηριότητα της επιχείρησης.

Παράδειγμα:

Επιχείρηση έχει προμηθευτεί νόμιμα μηχανήματα  ή έπιπλα. Αφού παρέλθει ο χρόνος, εντός του οποίου γίνονται οι νόμιμες αποσβέσεις και έχει μεσολαβήσει και τακτικός φορολογικός έλεγχος ή περαίωση με οποιονδήποτε τρόπο, λαμβάνει εικονικά ή και πλαστά φορολογικά στοιχεία  αγοράς των ίδιων αγαθών, προκειμένου να τύχει όλων των ανωτέρω αναφερόμενων για τη λήψη εικονικών στοιχείων (μείωση Φ.Π.Α., αλλοίωση αποτελεσμάτων κ.λπ.).  

11. Προμήθεια μη συμβατών με τη δραστηριότητα της επιχείρησης ειδών ή προμήθεια ειδών σε ποσότητες δυσανάλογες των ποσοτήτων προηγούμενων ετών.

Αγοράζονται  είδη  και σε ποσότητες που εκ των πραγμάτων δεν είναι απαραίτητα και δεν χρησιμοποιούνται από την επιχείρηση ή χρησιμοποιούνται αλλά είναι αδύνατο από τη συχνότητα λήψης των φορολογικών στοιχείων και την ποσότητα να αναλωθούν όλα τα είδη. Στις περιπτώσεις αυτές θα πρέπει να εξετάζετε αν μεσολάβησε επέκταση των δραστηριοτήτων της επιχείρησης, αύξηση των λοιπών αγορών, αύξηση των ακαθαρίστων εσόδων ή οποιαδήποτε άλλη μεταβολή ικανή να δικαιολογήσει  την παραπάνω αγορά.

Παράδειγμα:

Επιχείρηση αγοράζει 20.000  μπλοκ Δελτία Αποστολής, Τιμολόγια, κλπ., ενώ  εκδίδει τα φορολογικά της στοιχεία μηχανογραφικά ή αγοράζει αναλώσιμα υλικά σε τριπλάσια ποσότητα σε σχέση με τις προηγούμενες χρήσεις χωρίς να υπάρξει άλλη μεταβολή που να δικαιολογεί την αγορά αυτή.

12. Οι τιμές των αγαθών

Προμήθεια – αγορά αγαθών για τα οποία είναι εμφανής η διαφορά τιμής προμήθειας από τις κοινώς αποδεκτές τιμές εμπορίου ή αγορά από την ίδια επιχείρηση σε τιμές τέτοιες που είναι κατώτερες των τιμών της αγοράς. Στη δεύτερη περίπτωση εξετάζεται αν τυχόν πρόκειται για συναλλαγή με εξαφανισμένο έμπορο.

Παράδειγμα:

Αγορά αγαθών σε τιμή διπλάσια της τιμής της αγοράς.

13. Η συχνότητα των συναλλαγών και η ποσότητα αγοράς των αγαθών

Προμήθεια – αγορά αγαθών τόσο συχνά και σε τόσο μεγάλη ποσότητα που είναι αδύνατο λόγω της φύσης του αγαθού να πουληθεί σε μικρό – σύντομο χρονικό διάστημα  και σε τέτοια μειωμένη τιμή που να διαφέρει από την επικρατούσα τιμή στην αγορά, με την προϋπόθεση βεβαίως να μην υφίστανται τα αγαθά ως αποθέματα κατά τον έλεγχο.

Επίσης αγορά παγίων σε τέτοια μεγέθη και σε τέτοιες διαστάσεις τα οποία είναι αδύνατον να εγκατασταθούν στους ήδη υπάρχοντες χώρους της ελεγχόμενης επιχείρησης.

Σε σχέση με τα ανωτέρω διαπιστώθηκε σε επιχείρηση να έχει χρησιμοποιήσει σε κτίριο επιφάνειας 58 m2 μοκέτα και να έχει λάβει φορολογικά στοιχεία για αγορά μοκέτας επιφάνειας 3.500 m2 , χωρίς την ύπαρξη αποθεμάτων.

14. Η τραπεζική δανειοδότηση

Επί του φορολογικού στοιχείου να υπάρχει η πιστοποίηση κάποιας Τράπεζας ότι: «Δανειοδοτήθηκε για ποσό ………..», αξίας ίσης με αυτή του φορολογικού στοιχείου και στην συνέχεια να εκδίδεται Πιστωτικό Τιμολόγιο για  επιστροφή των αγαθών στον προμηθευτή. Η συναλλαγή αυτή έχει όλες τις ενδείξεις της εικονικότητας.

15. Η διαφορά στην  επιχειρηματική πρακτική

Ορισμένες συναλλαγές που γίνονται διαφοροποιούνται ως προς την ακολουθούμενη οργανωμένη επιχειρηματική πρακτική της επιχείρησης.

Παράδειγμα:

Επιχείρηση με οργανωμένο τμήμα προμηθειών, για κάθε αγορά  δαπάνη εκδίδει αριθμημένο δελτίο παραγγελίας, στο οποίο παρακολουθείται η έγκριση αγοράς ή παραλαβής κ.λπ. Για τις εικονικές όμως συναλλαγές τέτοια στοιχεία δεν υπάρχουν για να περιορίζεται και ο κύκλος γνώσης της εικονικότητας.

16. Ο γραφικός  χαρακτήρας

Ο γραφικός χαρακτήρας του εκδότη και η ύπαρξη ορθογραφικών  λαθών στα φορολογικά στοιχεία σε σχέση με το αντικείμενο εργασιών αποτελούν ενδείξεις για συνέχιση της έρευνας για την εγκυρότητα της συναλλαγής.

Παράδειγμα:

Επιχείρηση εκδίδει Τ.Π.Υ. για διενεργηθείσα απ΄ αυτή έρευνα αγοράς στον τομέα ψηφιακής τεχνολογίας και στα στοιχεία αυτά υπάρχουν σοβαρά ορθογραφικά λάθη, γεγονός που δεν είναι συμβατό με τις γραμματικές γνώσεις που πρέπει να έχει κάποιος που ασχολείται με το αντικείμενο αυτό χωρίς να αποκλείεται βέβαια ότι οφείλεται η ύπαρξη των λαθών αυτών στο απασχολούμενο προσωπικό.

17. Οι αλλοιώσεις στοιχείων ή εγγραφών

Τα στοιχεία φέρουν διορθώσεις, διαγραφές, επιγραφές, ξυσίματα που εμφανώς αλλοιώνουν το περιεχόμενό τους ως προς την ημερομηνία, τις ποσότητες, τις αξίες, κ.λπ..

18. Η χωρική αρμοδιότητα της Δ.Ο.Υ.

Η σύγκριση της χωρικής αρμοδιότητος της  Δ.Ο.Υ. με τη Δ.Ο.Υ. και τη διεύθυνση που αναγράφει στα στοιχεία του ο εκδότης, σε συνδυασμό με τον κωδικό που εμφανίζεται στη  διάτρηση μπορεί να αποκαλύψει την πλαστότητα του στοιχείου εφόσον πρόκειται για θεωρημένα από τη Δ.Ο.Υ. στοιχεία. Σημειώνεται ότι κάθε θεωρημένο στοιχείο φέρει εκτός των άλλων τον τετραψήφιο κωδικό της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. Ως εκ τούτου αν ένα στοιχείο έχει στη διάτρηση κωδικό Δ.Ο.Υ. που η χωρική αρμοδιότητα δεν περιλαμβάνει τη διεύθυνση του εκδότη, είναι ένα στοιχείο που μας οδηγεί στην παραπέρα διερεύνηση της γνησιότητας του στοιχείου και της συναλλαγής. Επί πλέον λόγος περαιτέρω διερεύνησης της συναλλαγής αποτελεί και το ανύπαρκτο Α.Φ.Μ..

19. Τεχνικές επιχειρήσεις του άρθρου 34 του ν. 2238/1994

α) Αξίζει να σημειωθεί ότι ένας επιπλέον λόγος πέραν των προαναφερομένων, που επιχειρήσεις κατασκευών οι οποίες ασχολούνται με τεχνικά έργα, δημόσια ή ιδιωτικά ή με ανέγερση οικοδομών (τεχνικές επιχειρήσεις του άρθρου 34 του ν.2238/1994), για τα δημόσια ή ιδιωτικά έργα που η ανάληψή τους έχει γίνει πριν από την 1η Ιανουαρίου του 2007 και για οικοδομές των οποίων η άδεια κατασκευής εκδόθηκε πριν από την 1η Ιανουαρίου του 2007, λαμβάνουν πλαστά ή εικονικά φορολογικά στοιχεία, είναι και η κάλυψη της προφανούς δυσαναλογίας των δαπανών κατασκευής που εμφανίζουν στα βιβλία και στοιχεία τους, σε σχέση με το πραγματικό κόστος κατασκευής.

Ειδικότερα, από τις διατάξεις του άρθρου 34  του ν.2238/1994 (Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος) προβλέπεται ότι, για τα παραπάνω έργα ή οικοδομές, τα καθαρά κέρδη ορισμένων  επιχειρήσεων του άρθρου αυτού, εξευρίσκονται με τη χρήση συντελεστού στα ακαθάριστα έσοδα (10%, 12%, 25%), ανάλογα με τη μορφή του τεχνικού έργου (Δημόσια, ιδιωτικά) και του τρόπου κατασκευής (με ίδια υλικά ή μη). Αν όμως οι δαπάνες κατασκευής, που εμφανίζονται στα βιβλία και στοιχεία της επιχείρησης ότι πραγματοποιήθηκαν για την κατασκευή των τεχνικών έργων ή των οικοδομών, βρίσκονται σε προφανή δυσαναλογία σε σχέση με το πραγματικό κόστος κατασκευής, ο προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. δικαιούται να προσαυξήσει τους συντελεστές καθαρού κέρδους που προαναφέρθηκαν μέχρι 60%. Επειδή δεν θεωρείται ότι υπάρχει δυσαναλογία όταν η διαφορά μεταξύ των δαπανών κατασκευής που πραγματοποιήθηκαν και του πραγματικού κόστους κατασκευής είναι μέχρι 20% του πραγματικού κόστους κατασκευής, λαμβάνουν πλαστά ή εικονικά φορολογικά στοιχεία προκειμένου να μειώσουν τη διαφορά στο ποσοστό αυτό.

Σημειώνεται ότι με τις νέες διατάξεις του άρθρου 12 του ν.3522/2006 τροποποιήθηκε το άρθρο 34 του ν.2238/1994 και ορίζεται ότι οι νέες διατάξεις του άρθρου αυτού ισχύουν για τα δημόσια ή ιδιωτικά έργα που αναλαμβάνονται από 1ης Ιανουαρίου του 2007 και μετά και για οικοδομές των οποίων η άδεια κατασκευής εκδίδεται από 1ης Ιανουαρίου του 2007 και μετά.

 Ένας επί πλέον λόγος που οι επιχειρήσεις αυτές προβαίνουν σε λήψη τέτοιων στοιχείων  είναι ότι ναι μεν κρίνονταν τα βιβλία και στοιχεία τους ως ανακριβή, κατά τις διατάξεις του άρθρου 30 του ΠΔ 186/92 εκ του λόγου αυτού, δεν προσαυξάνονταν όμως στις περιπτώσεις αυτές ο συντελεστής κατά τον εξωλογιστικό προσδιορισμό των καθαρών κερδών τους μέχρι και τη χρήση 2006. Σημειώνεται όμως ότι σε τέτοιες ως άνω περιπτώσεις με τις νέες διατάξεις του άρθρου 12 του ν.3522/2006 με το οποίο τροποποιήθηκε το άρθρο 34 του ν.2238/1994, προσαυξάνεται ο  συντελεστής καθαρού κέρδους κατά το ποσοστό και στις περιπτώσεις που ορίζει ο νόμος αυτός, όταν πρόκειται για επιχειρήσεις που ασχολούνται με την πώληση ανεγειρόμενων οικοδομών ή για επιχειρήσεις που ασχολούνται με την εργολαβική κατασκευή δημόσιων ή ιδιωτικών τεχνικών έργων ή ηλεκτρολογικών εγκαταστάσεων γενικά

Τέλος είναι δυνατόν επιχειρήσεις που αναλαμβάνουν δημόσια έργα να εμφανίζουν εκτέλεση εργασιών και προμήθεια υλικών σε μεταγενέστερο χρόνο των πιστοποιήσεων των έργων και σε ποσότητες δυσανάλογες με τις προϋπολογισθείσες εργασίες και την προσφορά ανάληψης του έργου. Σημαντικό στοιχείο ελέγχου των τεχνικών επιχειρήσεων που κατασκευάζουν δημόσια έργα είναι οι, κατά χρονικά διαστήματα, πιστοποιήσεις σε σχέση με τα φορολογικά στοιχεία που εκδίδονται. 

β) Ειδικά για τις νέες οικοδομές που από 1/1/2006 υπάγονται σε Φ.Π.Α., επειδή μεταβιβάζονται σταδιακά τα ακίνητα και συμψηφίζεται σταδιακά ο αναλογών φόρος εισροών για κάθε ακίνητο μέχρι το χρόνο που ορίζεται από τις οικείες διατάξεις, είναι προφανές ότι μέχρι την ολοκλήρωση και τη μεταβίβαση του τελευταίου ακινήτου της οικοδομής λαμβάνονται στοιχεία εισροών (δαπανών και υπηρεσιών), προκειμένου να υπάρξει μείωση του φόρου εκροών, τα οποία πιθανόν να αφορούν εικονικές συναλλαγές αφού ο  αριθμός των συναλλασσόμενων στις περιπτώσεις αυτές είναι αρκετά μεγάλος.

 Συνεπώς για τις επιχειρήσεις που δραστηριοποιούνται στο τομέα αυτό, λόγου της ιδιαιτερότητας του αντικειμένου τους και του τρόπου διενέργειας των συναλλαγών μεταξύ των επιχειρήσεων που αναλαμβάνουν την ανέγερση του ακινήτου ή μέρος αυτού (εργολάβοι και υπεργολάβοι), απαιτείται ιδιαίτερη προσοχή ως προς τον έλεγχο των διενεργούμενων συναλλαγών τους, επειδή ο αριθμός των εμπλεκόμενων επιχειρήσεων στο τομέα αυτό είναι μεγάλος και υφίσταται αλυσιδωτή σχέση των συναλλαγών αυτών.

Επί πλέον κρίνεται σκόπιμο σε όλες τις περιπτώσεις να εξαντλείται ο έλεγχος και να φθάνει μέχρι και τον τελευταίο εργολάβο ή υπεργολάβο, προκειμένου να εντοπίζονται μη νόμιμα φορολογικά στοιχεία ή τυχόν μη απόδοση Φ.Π.Α. από κάποιον ενδιάμεσο συναλλασσόμενο.