Αριθμ. Πρωτ.: 1759 ΕΞ
ΕΠΙΤΡΟΠΗ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΤΥΠΟΠΟΙΗΣΗΣ & ΕΛΕΓΧΩΝ Ν.Π.Δ.Δ.
ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΤΥΠΟΠΟΙΗΣΗΣ (ΣΛΟΤ)

ΣΛΟΤ 1759/2018

ΘΕΜΑ : Λογιστικη Αντιμετωπιση Εξωκεφαλαιακων Εισφορων ΙΚΕ

ΕΡΩΤΗΜΑ

1. Θα ήθελα να ρωτήσω πώς αντιμετωπίζεται λογιστικά η εξωκεφαλαιακή εισφορά των ΙΚΕ από την στιγμή που έχει καταργηθεί το άρθρο 80 του Ν 4072/2012 και από την στιγμή που αναφέρονται στο καταστατικό μπορεί μόνο να παρακολουθούνται στο προσάρτημα;

2. Θα ήθελα να ρωτήσω πώς αντιμετωπίζεται λογιστικά η εξωκεφαλαιακή εισφορά των ΙΚΕ από την στιγμή που έχει καταργηθεί το άρθρο 80 του Ν 4072/2012 και από την στιγμή που αναφέρονται στο καταστατικό και αποτελούν κεφάλαιο σύμφωνα με το άρθρο 78 του ίδιου νόμου;

Θα σας ήμουν ευγνώμων αν μπορούσατε να μου παραθέστε και ένα ενδεικτικό παράδειγμα.

ΑΠΑΝΤΗΣΗ

Στις παραγράφους 1 και 2 του άρθρο 78 «εξωκεφαλαιακές εισφορές» του Ν 4072/2012 αναφέρονται τα ακόλουθα:
«1. Οι «εξωκεφαλαιακές εισφορές» συνίστανται σε παροχές που δεν μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενο κεφαλαιακής εισφοράς, όπως απαιτήσεις που προκύπτουν από ανάληψη υποχρέωσης εκτέλεσης εργασιών ή παροχής υπηρεσιών. Οι παροχές αυτές πρέπει να εξειδικεύονται στο καταστατικό και εκτελούνται για ορισμένο ή αόριστο χρόνο.
2. Η αξία των εισφορών αυτών που αναλαμβάνονται, είτε κατά τη σύσταση της εταιρείας είτε και μεταγενέστερα καθορίζεται στο καταστατικό».

Οι εξωκεφαλαιακές εισφορές δεν αποτιμούνται από κάποια εκτιμητική επιτροπή, ανάλογη αυτής της παραγράφου 3 του άρθρου 17 του ν.4548/2018 και του άρθρου 9 του καταργούμενου από 1.1.2019 κ.ν. 2190/1920. Η αξία και το είδος των εισφορών αυτών, ο χρόνος εκτέλεσης των εργασιών, η χρονική διάρκεια παροχής των υπηρεσιών, εφόσον αυτές παρέχονται για ορισμένο χρόνο ή ότι οι υπηρεσίες θα παρέχονται για αόριστο χρόνο, αποτελούν αντικείμενο συμφωνίας των εταίρων και προσδιορίζονται με ακρίβεια στο καταστατικό.

Τόσο τα Ε.Λ.Π., όσο και τα Δ.Π.Χ.Α. υιοθετούν αρχές, κανόνες και μεθόδους αποτιμήσεως περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων, καθώς και αρχές καταρτίσεως χρηματοοικονομικών καταστάσεων, αλλά δεν υπεισέρχονται σε επιμέρους λογιστικούς χειρισμούς, δεδομένου ότι δεν αποτελούν πλήρη συστήματα λογιστικής τυποποίησης.

Στην περίπτωση αυτή θα μπορούσαν να εφαρμοστούν οι λογιστικοί χειρισμοί που υποδεικνύονται από το Ε.Γ.Λ.Σ.

Κατά τη γνώμη μας ο όρος «για αόριστο χρόνο» δεν υποδηλώνει απεριόριστο χρόνο, αλλά χρόνο που δεν μπορεί να υπολογιστεί με αξιοπιστία. Αντίθετη ερμηνεία, στην περίπτωση που οι υπηρεσίες συνίστανται σε παροχή μισθωτής εργασίας ή παροχής έργου, θα οδηγούσε τον εταίρο σε κατάσταση δουλείας. Ενδεχομένως ο νόμος να αναφέρεται και σε άλλης μορφής υπηρεσίες, όπως η παροχή ενός δικαιώματος. Παράδειγμα τέτοιου δικαιώματος είναι το δικαίωμα διελεύσεως από εδαφική έκταση ιδιοκτησίας του εταίρου, στην περίπτωση που ο χώρος εγκαταστάσεως της εταιρείας δεν έχει πρόσβαση σε δημόσιο δρόμο.

Στην περίπτωση παροχής αορίστου χρόνου, προκειμένου να εφαρμοστούν οι κατωτέρω υποδεικνυόμενοι λογιστικοί χειρισμοί και μόνο για λογιστικούς σκοπούς, είναι απαραίτητο οι εταίροι να εκτιμήσουν αυτό τον αόριστο χρόνο. Η εκτίμηση θα γίνει με βάση τις υφιστάμενες συνθήκες και διαθέσιμες πληροφορίες, κατά το χρόνο συστάσεως της εταιρείας ή αυξήσεως του κεφαλαίου της. Στην περίπτωση που οι υπηρεσίες συνίστανται σε παροχή μισθωτής εργασίας ή παροχή έργου, λαμβάνονται υπόψη η ηλικία του εταίρου, το προσδόκιμο ζωής, ο συντελεστής θνησιμότητας κ.λπ. Σε κάθε άλλη περίπτωση λαμβάνονται υπόψη οι ειδικές συνθήκες που διέπουν την παροχή. Εναλλακτικά οι εταίροι θα μπορούσαν να εκτιμήσουν την αξία των παρεχόμενων υπηρεσιών σε μια περίοδο (μήνα ή έτος) και διαιρώντας την συνολική αξία της παροχής, όπως αυτή έχει συμφωνηθεί και αναγραφεί στο καταστατικό, με την αξία της παροχής της περιόδου θα προκύψει ο τεκμαρτός χρόνος διάρκειας της παροχής σε μήνες ή έτη.

Επειδή ο ν. 4072/2012 δεν αναφέρεται σε ανάληψη υποχρέωσης κάλυψης του κεφαλαίου, όπως στην ανώνυμη εταιρεία, δεν διενεργείται η λογιστική εγγραφή κάλυψης του κεφαλαίου, αλλά μόνο αυτή της καταβολής του. Περαιτέρω, επειδή μετά την εφαρμογή του ν. 4308/2014 στον ισολογισμό εμφανίζεται μόνο το καταβλημένο κεφάλαιο, για την απεικόνιση της απαίτησης για καταβολή του κεφαλαίου, δεν ενδείκνυται να χρησιμοποιείται ο λογαριασμός 33.04 «οφειλόμενο κεφάλαιο». Για την αντιμετώπιση της περιπτώσεως αυτής θα μπορούσε ο λογαριασμός 40.06 «εταιρικό κεφάλαιο» να αναλυθεί σε τριτοβάθμιους λογαριασμούς ως ακολούθως:

40.06.00 Εταιρικό κεφάλαιο καταβλημένο.
40.06.01 Εταιρικό κεφάλαιο οφειλόμενο.
40.06.02 Εταίροι οφειλόμενο εταιρικό κεφάλαιο (αντίθετος λογαριασμός) 1

Με τη λήψη της απόφασης των εταίρων για τη σύσταση της εταιρείας ή για την μεταγενέστερη αύξηση του κεφαλαίου, θα χρεώνεται ο λογαριασμός 40.06.02 «εταίροι οφειλόμενο εταιρικό κεφάλαιο (αντίθετος λογαριασμός)» με πίστωση του λογαριασμού 40.06.01 «εταιρικό κεφάλαιο οφειλόμενο».

Με την καταβολή της εισφοράς θα χρεώνονται οι λογαριασμοί των διαθεσίμων ή των εισφερόμενων σε είδος περιουσιακών στοιχείων, με πίστωση του λογαριασμού 40.06.02 «εταίροι οφειλόμενο εταιρικό κεφάλαιο (αντίθετος λογαριασμός)» και ταυτόχρονα με χρέωση του λογαριασμού 40.06.01 «εταιρικό κεφάλαιο οφειλόμενο», θα πιστώνεται ο λογαριασμός 40.06.00 «εταιρικό κεφάλαιο καταβλημένο».

Στην περίπτωση των εξωκεφαλαιακών εισφορών, με την αξία των εκτελούμενων εργασιών ή των παρεχόμενων τμηματικά υπηρεσιών, στις οποίες θα συνίστανται οι εισφορές αυτές, θεωρείται ότι καταβάλλεται το εταιρικό κεφάλαιο. Αν στο τέλος της χρήσεως παραμένει ανεξόφλητο υπόλοιπο κεφαλαίου, τα ισόποσα υπόλοιπα των λογαριασμών 40.06.01 «εταιρικό κεφάλαιο οφειλόμενο» και 40.06.02 «εταίροι οφειλόμενο εταιρικό κεφάλαιο (αντίθετος λογαριασμός)» δεν εμφανίζονται στον ισολογισμό. Αν η διοίκηση της οικονομικής μονάδας επιθυμεί να απεικονίσει στον ισολογισμό το σύνολο του εγκεκριμένου κεφαλαίου, μπορεί να το εμφανίσει με τον ακόλουθο τρόπο: