ΣΛΟΤ 976/2021
Λογιστική μεταχείριση ωφέλειας διαγραφής χρέους κατά την διάσπαση εταιρείας
Αθήνα, 11/06/2021
Αρ. Πρωτ. 976 ΕΞ.
ΕΠΙΤΡΟΠΗ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΤΥΠΟΠΟΙΗΣΗΣ ΚΑΙ ΕΛΕΓΧΩΝ – Ν.Π.Δ.Δ
ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΤΥΠΟΠΟΙΗΣΗΣ (ΣΛΟΤ)
ΘΕΜΑ: Λογιστική μεταχείριση ωφέλειας διαγραφής χρέους κατά την διάσπαση εταιρείας
Ερώτηση:
Σας παραθέτουμε τα παρακάτω ερωτήματα, επί των οποίων θα θέλαμε την γνώμη σας προς επιβεβαίωση της κατανόησής μας:
Δεδομένα:
Εταιρεία που τηρεί τα βιβλία της βάσει των Δ.Π.Χ.Α., πρόκειται να διασπαστεί υπαγόμενη στις διατάξεις του άρθρου 54 του ν. 4172/2013. Κατά την κλειόμενη χρήση (προ της διάσπασης) προέκυψε για την εταιρεία ωφέλεια από διαγραφή χρέους (άρθρου 62,παραγρ 1, ν. 4389/2016).
Το ποσό του δανείου που διαγράφηκε θα τηρηθεί σε αποθεματικό στην φορολογική βάση (δεδομένου πως σε περίπτωση διανομής ή κεφαλαιοποίησης θα πρέπει να υπαχθεί σε φορολόγηση σύμφωνα με την εγκύκλιο Ε.2021/2019), ενώ στην λογιστική βάση η διαφορά μεταξύ της λογιστικής αξίας του δανείου προ της διαγραφής και της λογιστικής αξίας του νέου δανείου (υπολογιζόμενη σύμφωνα με το ΔΠΧΑ 9), θα καταχωριστεί στα αποτελέσματα της εταιρείας, κατ’ εφαρμογή της γνωμοδότησης ΣΛΟΤ 2502/2019.
Κατά την διάσπαση, το αποθεματικό θα αποτελέσει στοιχείο της εισφερόμενης καθαρής θέσης (φορολογική βάση) προς την μία εκ των δύο ληπτριών εταιρειών, η οποία θα συσταθεί κατά το χρόνο ολοκλήρωσης της διάσπασης και θα έχει μετοχικό κεφάλαιο ίσο με την διαφορά των στοιχείων ενεργητικού και παθητικού που θα εισφερθούν σε αυτήν.
Σύμφωνα με την παρ. 1 του άρθρου 26 του ν.4308/2014 “τα στοιχεία της καθαρής θέσης περιλαμβάνουν: α)….β) τα αποθεματικά που σχηματίζονται βάσει διατάξεων της φορολογικής ή άλλης νομοθεσίας ή του καταστατικού.
Ερωτήματα:
1) Πως εφαρμόζεται η διάταξη της παρ. 1 του άρθρου 26 του ν.4308/2014 στην παραπάνω περίπτωση; Στον ισολογισμό της κλειόμενης χρήσης, το αποθεματικό θα τηρείται ξεχωριστά ως κονδύλι μόνο στην φορολογική βάση της εταιρείας ή θα πρέπει κάποιο ποσό να τηρείται ξεχωριστά και στην λογιστική βάση σε κάποιον ειδικό υπολογαριασμό των κερδών εις νέον (καθώς πρόκειται για κέρδη τα οποία έχουν προσωρινά απαλλαχθεί από την φορολόγηση);
2) Σε περίπτωση που πρέπει να τηρείται ξεχωριστά κάποιο ποσό και στην λογιστική βάση, ποιος είναι ο ορθός λογιστικός χειρισμός του εν λόγω ποσού κατά την διάσπαση δεδομένου πως το αποθεματικό της φορολογικής βάσης θα μεταφερθεί αυτούσιο;
Μπορεί να συμψηφιστεί με τις λογιστικές ζημιές και να αποτελέσει μέρος του μετοχικού κεφαλαίου της νεοσυσταθείσας εταιρείας (ως μέρος της καθαρής θέσης των εισφερομένων, προς αυτήν, στοιχείων ενεργητικού και παθητικού) ή πρέπει να εξακολουθεί να εμφανίζεται ξεχωριστά και στα βιβλία της λήπτριας εταιρείας στην λογιστική βάση;
3) Μπορεί να εισφερθεί ένα μέρος των λογιστικών ζημιών της διασπώμενης στην νεοσυσταθείσα εταιρεία ως χρεωστικό υπόλοιπο χωρίς να συμψηφιστεί με τα λοιπά μεταφερόμενα στοιχεία της εισφερόμενης καθαρής θέσης (με αποτέλεσμα η λήπτρια εταιρεία να εμφανίζει λογιστικές ζημιές προηγούμενων χρήσεων στον ισολογισμό έναρξής της) ή υπάρχει κάποιος λογιστικός ή εταιρικός περιορισμός;
Απάντηση:
Το Σ.ΛΟ.Τ έχει την αρμοδιότητα οι γνωμοδοτήσεις του να αναφέρονται σε θέματα εφαρμογής των Δ.Π.Χ.Α. Οι γνωμοδοτήσεις δεν συνιστούν ερμηνεία των προτύπων αλλά έκφραση γνώμης επί της εφαρμογής τους.
Τα ΔΠΧΑ δεν πραγματεύονται θέματα μετασχηματισμών επιχειρήσεων, ούτε θέματα διαθέσεως κερδών και συνακόλουθα σχηματισμού αποθεματικών.
Θέματα μετασχηματισμών επιχειρήσεων πραγματεύεται ο ν. 4601/2019, ο οποίος δεν υπεισέρχεται σε επιμέρους λογιστικούς χειρισμούς.
Θέματα φορολογικών απαλλαγών επί μετασχηματισμών επιχειρήσεων πραγματεύεται το άρθρο 54 του ν. 4172/2013. Άλλοι νόμοι θεσπίζουν φορολογικά κίνητρα για να διευκολύνουν τους μετασχηματισμούς επιχειρήσεων, όπως το ν.δ. 1297/1972 και ο ν. 2166/1993.
Θέματα διαθέσεως κερδών πραγματεύονται οι εταιρικοί νόμοι και ειδικότερα για την ανώνυμη εταιρεία, τα άρθρα 158 έως 163 του ν. 4548/2018.
Στις παραγράφους 1 και 2 του άρθρου 160 «Καθαρά κέρδη – Διανομή κερδών» του ν. 4548/2018 αναφέρεται:
«1. Τα καθαρά κέρδη της εταιρείας απεικονίζονται στην κατάσταση αποτελεσμάτων και είναι τα προκύπτοντα κατ’ εφαρμογή της ισχύουσας νομοθεσίας.
2. Τα καθαρά κέρδη, εφόσον και στο μέτρο που μπορούν να διατεθούν, σύμφωνα με το άρθρο 159, διατίθενται με απόφαση της γενικής συνέλευσης κατά την εξής σειρά:
α) Αφαιρούνται τα ποσά των πιστωτικών κονδυλίων της κατάστασης αποτελεσμάτων, που δεν αποτελούν πραγματοποιημένα κέρδη.
β) Αφαιρείται η κατά τον παρόντα νόμο και το καταστατικό κράτηση για σχηματισμό τακτικού αποθεματικού.
γ) Κρατείται το απαιτούμενο ποσό για την καταβολή του ελάχιστου μερίσματος, όπως τούτο ορίζεται στο άρθρο 161.
δ) Το υπόλοιπο των καθαρών κερδών, όπως και τα τυχόν λοιπά κέρδη, που μπορεί να προκύψουν και να διατεθούν, σύμφωνα με το άρθρο 159, διατίθεται κατά τους ορισμούς του καταστατικού και τις αποφάσεις της γενικής συνέλευσης.».
Από τις ανωτέρω διατάξεις συνάγεται ότι αντικείμενο διαθέσεως είναι τα καθαρά πραγματοποιημένα κέρδη.
Επί των ερωτημάτων
1) Σύμφωνα με την εγκύκλιο Ε.2021/2019, προκειμένου το κέρδος από διαγραφή υποχρεώσεων, με βάση την παράγραφο 1 του άρθρου 62 του ν. 4389/2016, να μην υπαχθεί σε φορολογία εισοδήματος, απαιτείται ο σχηματισμός ισόποσου «ειδικού αποθεματικού».
Από λογιστική άποψη, το κέρδος από διαγραφή υποχρεώσεων είναι στοιχείο της κατάστασης αποτελεσμάτων. Το κέρδος αυτό, μαζί με τα λοιπά στοιχεία της κατάστασης αποτελεσμάτων θα διαμορφώσουν τα καθαρά αποτελέσματα της περιόδου.
Τα καθαρά αποτελέσματα (κέρδη ή ζημίες) της περιόδου μεταφέρονται από την κατάσταση αποτελεσμάτων στην καθαρή θέση (λογαριασμός 42 «Αποτελέσματα εις νέο»). Εφόσον το αποτέλεσμα είναι κέρδος, μέσω του πίνακα μεταβολών καθαρής θέσης, καλύπτονται τυχόν ζημίες προηγούμενων περιόδων και το υπόλοιπο, προσαυξημένο με τυχόν αδιανέμητα κέρδη προηγούμενων περιόδων (κέρδη εις νέο και αποθεματικά που επιτρέπεται η διάθεσή τους), διατίθενται σύμφωνα με τις ανωτέρω διατάξεις του άρθρου 160 του ν. 4548/2018.
Στο πλαίσιο της προαναφερόμενης διάθεσης, πρέπει να σχηματιστεί στη λογιστική βάση και το απαιτούμενο «ειδικό αποθεματικό». Δύναται να χρησιμοποιηθεί νεοδημιουργούμενος λογαριασμός κάτω από τον πρωτοβάθμιο 42, για παράδειγμα ο 42.90 «Ειδικό αποθεματικό του άρθρου 62 του ν. 4389/2016». Στην περίπτωση μη υπάρξεως ή ανεπάρκειας κερδών, ο σχηματισμός του αποθεματικού αυτού θα προσαυξήσει το υπόλοιπο του λογαριασμού 42.01 «Ζημιές χρήσεως εις νέο».
Το απαιτούμενο «ειδικό αποθεματικό» θα σχηματιστεί οπωσδήποτε και στη φορολογική βάση.
2) Στην παράγραφο 10 του άρθρου 54 του ν. 4172/2013 αναφέρεται:
«Κατά την εφαρμογή του παρόντος άρθρου, η λήπτρια εταιρεία μπορεί να μεταφέρει τα αποθεματικά και τις προβλέψεις που σχηματίστηκαν από την εισφέρουσα εταιρεία, με τις φορολογικές απαλλαγές και τους όρους που θα ίσχυαν για την εισφέρουσα εταιρεία, εάν η μεταβίβαση δεν είχε λάβει χώρα. Η λήπτρια εταιρεία αναλαμβάνει τα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις της εισφέρουσας εταιρείας ως προς τα εν λόγω αποθεματικά και προβλέψεις.».
Επομένως, το «ειδικό αποθεματικό» που σχηματίστηκε στη λογιστική βάση, μπορεί να μεταφερθεί στην επωφελούμενη εταιρεία ως «ειδικό αποθεματικό» και όχι ως κάποιο άλλο στοιχείο της καθαρής θέσης.
3) Στην παράγραφο 11 του άρθρου 54 του ν. 4172/2013 αναφέρεται:
«Κατά την εφαρμογή του παρόντος άρθρου, η λήπτρια εταιρεία μπορεί να μεταφέρει τις ζημίες της εισφέρουσας εταιρείας, υπό τους ίδιους όρους που θα ίσχυαν για την εισφέρουσα εταιρεία, εάν η συγχώνευση ή η διάσπαση δεν είχε λάβει χώρα».
Επομένως, οι λογιστικές ζημιές της εισφέρουσας εταιρείας μπορεί να μεταφερθούν στις επωφελούμενες εταιρείες.
Άλλωστε, στην περίπτωση ολικής διάσπασης, η εισφέρουσα εταιρεία παύει να υφίσταται, οπότε πρέπει να μεταφέρει στις επωφελούμενες εταιρείες το σύνολο των περιουσιακών στοιχείων, το σύνολο των υποχρεώσεων και το σύνολο των στοιχείων καθαρής θέσεως, στο οποίο περιλαμβάνονται και οι σωρευμένες ζημίες.
Δεδομένου ότι η εισφερόμενη καθαρή θέση είναι ίση με τα εισφερόμενα καθαρά περιουσιακά στοιχεία (περιουσιακά στοιχεία μείον υποχρεώσεις), με το ποσό των αποθεματικών του δεύτερου (2) ερωτήματος θα εμφανιστεί μειωμένο το μετοχικό κεφάλαιο, ενώ με το ποσό των ζημιών του τρίτου (3) ερωτήματος θα εμφανιστεί αυξημένο το μετοχικό κεφάλαιο.
Για τις φορολογικές πτυχές του ερωτήματός σας, αρμόδιες να απαντήσουν είναι οι αντίστοιχες Διευθύνσεις της ΑΑΔΕ.
Ο ΠΡΟΕΔΡΟΣ ΤΟΥ ΣΛΟΤ
ΤΑ ΜΕΛΗ