ΣΛΟΤ 563/2019

Λογιστικός χειρισμός δαπανών βελτιώσεων και προσθηκών, σε περίπτωση μεταβολής του προσώπου του μισθωτή, διαρκουσης της μισθωτικής σχέσης

Αθήνα, 26.03.2019
Αριθμ. Πρωτ.: 563 ΕΞ

ΕΠΙΤΡΟΠΗ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΤΥΠΟΠΟΙΗΣΗΣ ΚΑΙ ΕΛΕΓΧΩΝ Ν.Π.Δ.Δ.
ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΤΥΠΟΠΟΙΗΣΗΣ (ΣΛΟΤ)

ΣΛΟΤ 563/2019

ΘΕΜΑ: Λογιστικός χειρισμός δαπανών βελτιώσεων και προσθηκών, σε περίπτωση μεταβολής του προσώπου του μισθωτή, διαρκουσης της μισθωτικής σχέσης

ΕΡΩΤΗΜΑ

H Εταιρεία του Ν 3427/2005, “XX1”, η οποία τηρεί απλογραφικά βιβλία, είχε συνάψει στις 21/10/2011 ιδιωτικό συμφωνητικό επαγγελματικής μίσθωσης με την εταιρεία “XX2” για τη στέγαση των γραφείων της με εννιαετή διάρκεια, ήτοι από τις 01/03/2012 μέχρι τις 28/02/2021.

Στο συμφωνητικό αναφέρεται το εξής: «Σημειώνεται ότι τα φωτιστικά ψευδοροφής και τα κινητά χωρίσματα τα οποία έχουν αγοραστεί και τοποθετηθεί με δαπάνες της μισθώτριας θα παραμείνουν προς όφελος του μισθίου μετά την αποχώρησή της από αυτό»

Η εταιρεία “XX1” κατένειμε τις δαπάνες για βελτιώσεις/προσθήκες ισόποσα στα έτη της μίσθωσης. Το αναπόσβεστο υπόλοιπο στα βιβλία της ανερχόταν σε € 50.000,00, την 31/12/2018.

Στο πλαίσιο ενδοομιλικής αναδιάρθρωσης αποφασίσθηκε όπως το ως άνω γραφείο στην Ελλάδα συνεχίσει την λειτουργία του ως εγκατάσταση μιας άλλης εταιρείας του ίδιου ομίλου με επωνυμία “XX3.”, αντί της εταιρείας “XX1”, όπως ήταν σήμερα. Κατά τα λοιπά, το γραφείο στην Ελλάδα συνεχίζει τη λειτουργία του με τον ίδιο ακριβώς τρόπο, παρέχει τις ίδιες ακριβώς υπηρεσίες προς τα κεντρικά, ο νόμιμος εκπρόσωπος, το προσωπικό και η εν γένει εκμετάλλευση παραμένει η ίδια.

Ως εκ τούτου συνήφθη δήλωση τροποποίησης του αρχικού συμφωνητικού, όπου δηλώθηκε ότι η νέα εταιρεία “XX3.” στο πλαίσιο έναρξης των δραστηριοτήτων της υπεισήλθε πλήρως από τις 1/1/2019, σε όλα τα δικαιώματα και υποχρεώσεις της αρχικής μισθώτριας “XX1” και ταυτόχρονα υπομίσθωσε μέρος του κτιρίου στην “XX1” έως ότου οριστικοποιηθεί η αίτηση ανάκλησης της λειτουργίας της στην Ελλάδα.

Κατόπιν όλων αυτών προκύπτουν τα ακόλουθα ερωτήματα σε σχέση με τον λογιστικό χειρισμό του ανωτέρω αναπόσβεστου υπολοίπου:

1. Δύναται η εταιρεία “XX3.”, με την ιδιότητα της ως νέας μισθώτριας στη μισθωτική σχέση μεταξύ της εκμισθώτριας “XX2” και της αρχικής μισθώτριας “XX1” να αναγνωρίσει την 1/1/2019 στα βιβλία της το υπόλοιπο των € 50.000,00 και να το κατανέμει ισόποσα μέχρι την λήξη της μίσθωσης (28/02/2021) και αν ναι, με ποιές εγγραφές;

2. Εάν όχι, ποιές είναι οι εγγραφές που πρέπει να κάνει η “XX1”;

ΑΠΑΝΤΗΣΗ

Από τα αναφερόμενα στο ερώτημα προκύπτει ότι πρόκειται για δύο διαφορετικές εταιρείες (“XX1” και “XX3.”), όπου η πρώτη αποχωρεί από μισθωμένο ακίνητο (εκμισθώτρια η “XX2”) και η δεύτερη εγκαθίσταται στον ίδιο ως άνω επαγγελματικό χώρο, αναλαμβάνοντας πλήρως τις υποχρεώσεις, που περιλαμβάνονταν στο αρχικό συμφωνητικό μίσθωσης έναντι του εκμισθωτή. Το γεγονός ότι, μετά την αλλαγή της μισθωτικής σχέσης (ως προς το πρόσωπο του μισθωτή), η “XX3.” υπεκμισθώνει για κάποιο χρονικό διάστημα μέρος του ακινήτου στην αρχική μισθώτρια “XX1”, έως ότου ανακληθεί η λειτουργία της τελευταίας στην Ελλάδα, δεν επηρεάζει τον λογιστικό χειρισμό του θέματος, του οποίου αναζητείται η λύση, δηλαδή η αντιμετώπιση του αναπόσβεστου υπολοίπου των δαπανών βελτίωσης.

Οι δαπάνες βελτιώσεων και προσθηκών πραγματοποιήθηκαν από την πρώτη μισθώτρια “XX1” και καταχωρίστηκαν στα λογιστικά της βιβλία. Υπό την έννοια αυτή, απετέλεσαν και αποτελούν, σε κάθε περίπτωση, ένα διακριτό περιουσιακό στοιχείο του ενεργητικού της. Συνεπώς, το αναπόσβεστο υπόλοιπο των € 50.000, που εμφανίζεται στα βιβλία της, δεν μπορεί να μεταφερθεί αυτομάτως στα βιβλία της “XX3.”, με μοναδικό δικαιολογητικό την ιδιότητάς της ως νέας μισθώτριας στη μισθωτική σχέση, μεταξύ της εκμισθώτριας “XX2” και της αρχικής μισθώτριας “XX1”.

Για να καταχωριστεί το εν λόγω «ιδιότυπο πάγιο» στα βιβλία της νέας μισθώτριας “XX3.”, θα πρέπει να υπάρξει πώληση του περιουσιακού αυτού στοιχείου από την “XX1” προς την “XX3.”. Οίκοθεν νοείται, ότι με την πώληση η “XX1” θα διαγράψει το πάγιο από τα βιβλία της (παύση καταχώρισης). Το κέρδος ή η ζημία που θα προκύψει από την διαγραφή του παγίου στοιχείου θα προσδιοριστεί ως η διαφορά μεταξύ του καθαρού προϊόντος της διάθεσης και της λογιστικής αξίας του στοιχείου.

Ακολούθως, η νέα μισθώτρια “XX3.” θα καταχωρίσει την αξία των αποκτώμενων βελτιώσεων και προσθηκών, αρχικά στο κόστος κτήσεως, ενώ μεταγενέστερα, η αποτίμηση θα γίνεται στο αποσβέσιμο κόστος κτήσεως. Η απόσβεση θα διενεργείται με την σταθερή μέθοδο και με ωφέλιμη οικονομική ζωή, την εναπομένουσα διάρκεια (έτη) του μισθωτηρίου συμβολαίου.

Ωστόσο, κατά την άποψή μας, είναι κρίσιμο να εξεταστεί αν η ωφέλιμη οικονομική ζωή των βελτιώσεων και προσθηκών είναι σημαντικά μεγαλύτερη, σε σχέση με τον εναπομένοντα χρόνο της μίσθωσης (χρόνος χρήσεως αυτών). Στην περίπτωση που από την εξέταση των δεδομένωνπροκύψει ότι ισχύει η ανωτέρω συνθήκη, τότε το κόστος των βελτιώσεων και προσθηκών στο μισθωμένο ακίνητο, καταχωρίζεται ως άυλο πάγιο περιουσιακό στοιχείο (συμβατική χρήση ακινήτου), σύμφωνα με τα οριζόμενα στις παραγράφους 18.1.13 και 18.1.14 της Λογιστικής Οδηγίας εφαρμογής του νόμου 4308/2014, τόσο για τον αρχικό μισθωτή, όσο και για τον νέο, εφόσον αποφασιστεί η πώλησή του. Το άυλο πάγιο στοιχείο, θα είναι υποκείμενο στον προβλεπόμενο από τον νόμο λογιστικό χειρισμό, δηλαδή διενέργεια αποσβέσεων κατά την διάρκεια της μίσθωσης και έλεγχος για ενδεχόμενη απομείωση της αξίας του, σύμφωνα με τα, επίσης, οριζόμενα στις παραγράφους 18.3α.9 και 18.3.β.3 και 18.1.14 της παραπάνω Λογιστικής Οδηγίας.

Τέλος, στην περίπτωση κατά την οποία δεν επιλέγεται η πώληση του αναπόσβεστου υπολοίπου της αξίας των βελτιώσεων και προσθηκών, μεταξύ της αρχικής μισθώτριας και της νέας μισθώτριας, η πρώτη, σύμφωνα με τα οριζόμενα στην παράγραφο 4 του άρθρου 18 του Ν 4308/2014, παύει να καταχωρίζει την αξία αυτή στα λογιστικά της βιβλία και μεταφέρει το σχετικό ποσό στην κατάσταση αποτελεσμάτων (ζημία). Κατά τα λοιπά, η μισθωτική σύμβαση εξελίσσεται κανονικά, βάσει των συμφωνηθέντων.

Για τον φορολογικό χειρισμό της ανωτέρω συναλλαγής, αρμόδια να απαντήσει είναι η Διεύθυνση Φορολογίας Εισοδήματος του Υπουργείου Οικονομικών.

ΤΑ ΜΕΛΗ

Ο ΠΡΟΕΔΡΟΣ ΤΟΥ ΣΛΟΤ