3) Σύμφωνα με τις προβλέψεις της Λογιστικής Οδηγίας εφαρμογής του ν. 4308/2014 της Ε.Λ.Τ.Ε., οι συναλλαγματικές διαφορές από αποτίμηση νομισματικών στοιχείων αναγνωρίζονται στα αποτελέσματα της περιόδου που προκύπτουν, όταν πρόκειται για συναλλαγματικές διαφορές κατά το διακανονισμό, ή για συναλλαγματικές διαφορές από την αποτίμηση σε διαφορετική συναλλαγματική ισοτιμία από την ισοτιμία της αρχικής αναγνώρισης ή την ισοτιμία της σύνταξης προγενέστερων χρηματοοικονομικών καταστάσεων.

Εξαίρεση στον κανόνα αποτελεί η συναλλαγματική διαφορά που προκύπτει από τη μετατροπή των στοιχείων οικονομικών καταστάσεων της  επένδυσης σε αλλοδαπή εκμετάλλευση, όπου αναγνωρίζεται κατευθείαν ως στοιχείο (διαφορά) στην καθαρή θέση. Το στοιχείο αυτό της καθαρής θέσης μεταφέρεται στα αποτελέσματα κατά την διάθεση της αλλοδαπής εκμετάλλευσης.

Σημειώνεται ότι τα ανωτέρω έχουν εφαρμογή  σε χρηματοοικονομικές καταστάσεις καταρτισμένες σε ξένο νόμισμα:

α. θυγατρικής οντότητας, προκειμένου να περιληφθούν στις ενοποιημένες χρηματοοικονομικές καταστάσεις του ομίλου και

β. υποκαταστήματος, προκειμένου να περιληφθούν στις εταιρικές χρηματοοικονομικές καταστάσεις του κεντρικού.

Παρεμφερείς είναι οι προβλέψεις του ΔΛΠ 21 όπου στην παράγραφο 28 αναφέρεται ότι: «Οι συναλλαγματικές διαφορές, που προκύπτουν κατά τον διακανονισμό χρηματικών στοιχείων ή τη μετατροπή τέτοιων στοιχείων σε τιμές που διαφέρουν από εκείνες με τις οποίες είχαν αρχικώς μετατραπεί και αναγνωριστεί κατά τη διάρκεια της περιόδου ή σε προηγούμενες οικονομικές καταστάσεις, αναγνωρίζονται στα αποτελέσματα της περιόδου στην οποία προκύπτουν». Επιπλέον, στην παράγραφο 32 του ίδιου προτύπου αναφέρεται ότι: «Συναλλαγματικές διαφορές που προκύπτουν σε χρηματικό στοιχείο που αποτελεί μέρος της καθαρής επένδυσης της αναφέρουσας οικονομικής οντότητας σε εκμετάλλευση στο εξωτερικό αναγνωρίζεται στα αποτελέσματα στις ατομικές οικονομικές καταστάσεις της αναφέρουσας οικονομικής οντότητας ή στις μεμονωμένες οικονομικές καταστάσεις της εκμετάλλευσης στο εξωτερικό, όπως αρμόζει. Στις οικονομικές καταστάσεις που περιλαμβάνουν την εκμετάλλευση στο εξωτερικό και την αναφέρουσα οικονομική οντότητα (ήτοι ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις όταν η εκμετάλλευση στο εξωτερικό είναι θυγατρική εταιρεία), τέτοιες συναλλαγματικές διαφορές αναγνωρίζονται αρχικά στα λοιπά συνολικά εισοδήματα και ανακατατάσσονται από τα ίδια κεφάλαια στα αποτελέσματα κατά τη διάθεση της καθαρής επένδυσης».

Σύμφωνα με τη διεθνή βιβλιογραφία τα συναλλαγματικά κέρδη που προκύπτουν από την αποτίμηση νομισματικών στοιχείων θεωρούνται συνήθως πραγματοποιημένα ανεξάρτητα από την ημερομηνία διακανονισμού ή λήξης του νομισματικού στοιχείου, εάν δεν υπάρχουν αμφιβολίες ως προς τη μετατρεψιμότητα ή την εμπορευσιμότητα του εν λόγω ξένου νομίσματος. Η πρακτική αυτή είναι γενικά αποδεκτή παρόλο που ενδεχομένως η συναλλαγματική διαφορά δεν είναι δυνατό να μετατραπεί άμεσα σε μετρητά κατά την ημερομηνία του ισολογισμού. Ωστόσο, ένα κέρδος από την αποτίμηση ενός νομισματικού περιουσιακού στοιχείου δεν θα πρέπει να θεωρείται  πραγματοποιημένο κέρδος εάν το περιουσιακό στοιχείο ή η υποχρέωση από την οποία προέκυψε η συναλλαγματική διαφορά κέρδος για οποιονδήποτε λόγο δεν είναι εφικτό ή δεν αναμένεται να διακανονιστεί σε εύλογο χρονικό διάστημα. Για παράδειγμα, αυτό μπορεί να έχει εφαρμογή σε συναλλαγματικές διαφορές που προκύπτουν από την αποτίμηση μακροπρόθεσμων ενδοομιλικών υπολοίπων.

Στο έγγραφο της ΕΛΤΕ (Αρ. Πρ. 110/27.02.2006) «Οδηγίες αναφορικά με την διανομή κερδών από τις οικονομικές μονάδες που συντάσσουν ετήσιες χρηματοοικονομικές καταστάσεις σύμφωνα με τα Διεθνή Πρότυπα Χρηματοοικονομικής Πληροφόρησης» αναφέρονται τα κάτωθι σχετικά με το θέμα:
«(6) Συναλλαγματικές διαφορές (ΔΛΠ 21)
Σύμφωνα με το ΔΛΠ 21, οι συναλλαγματικές διαφορές, κυρίως αναγνωρίζονται:
(α) στα αποτελέσματα,
(β) σε αποθεματικό της καθαρής θέσης, αν προέρχονται από μετατροπή στοιχείων οικονομικών μονάδων που έχουν διαφορετικό λειτουργικό νόμισμα από το νόμισμα της επενδύουσας οικονομικής μονάδας. Στην περίπτωση αυτή οι συναλλαγματικές διαφορές μεταφέρονται στα αποτελέσματα με τη διάθεση αυτής της οικονομικής μονάδας.
Γνώμη
Οι καθαρές πιστωτικές συναλλαγματικές διαφορές (πιστωτικές μείον χρεωστικές) οι οποίες έχουν αναγνωρισθεί στα αποτελέσματα, μετά και την αφαίρεση του αναλογούντος φόρου εισοδήματος, μπορούν να διανέμονται κατά τη διανομή των κερδών των επομένων χρήσεων από αυτή στην οποία προέκυψαν.
Οι συναλλαγματικές διαφορές της δεύτερης περίπτωσης πραγματοποιούνται και συνεπώς μπορούν να διανέμονται στη χρήση στην οποία μεταφέρονται στα αποτελέσματα.
Παράδειγμα
Έστω καθαρές πιστωτικές συναλλαγματικές διαφορές από μετατροπή ποσού 100 αναγνωρίστηκαν στη χρήση 2005, σε σύνολο καθαρών μετά από φόρους κερδών 1.000 (φορολογικός συντελεστής 32%). Αν υποτεθεί ότι το υπόλοιπο ποσό των 932 (1.000 -100 Χ 0,32) αφορά μόνο πραγματοποιηθέντα κέρδη, τότε η διανομή γίνεται από το ποσό των 932. Αν στη συνέχεια στην χρήση 2006 έχουν αναγνωρισθεί καθαρές χρεωστικές συναλλαγματικές διαφορές από μετατροπή (70), σε σύνολο αποτελέσματος μετά από φόρους 700, τότε αν στο ποσό των 700, εκτός των χρεωστικών συναλλαγματικών διαφορών περιλαμβάνονται μόνο πραγματοποιηθέντα κέρδη, διανομή γίνεται με βάση το ποσό των 700. Για το ποσό των 100 – 32=68 της προηγούμενης χρήσεως δεν υπάρχει περιορισμός. Το ποσό αυτό μπορεί να διανεμηθεί στο σύνολό του από τα κέρδη εις νέον με τη διανομή της χρήσεως 2006».

Σε κάθε περίπτωση, όπως αναφέρεται και στην Λογιστική Οδηγία της ΕΛΤΕ για τα διανεμόμενα κέρδη, η διανομή θα πρέπει να αποφασίζεται σε συνάρτηση, κυρίως, με τις χρηματορροές που προκύπτουν από τις λειτουργικές δραστηριότητες, για λόγους προστασίας της βιωσιμότητας της επιχείρησης. Παράλληλα, για λόγους απλοποίησης προτείνεται η διανομή των κερδών από συναλλαγματικές διαφορές να γίνεται ύστερα από τον διακανονισμό των σχετικών περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων από τα οποία προκύπτουν, ώστε τα κέρδη που διανέμονται να διασφαλίζεται ότι είναι πραγματοποιημένα και φορολογημένα.

Διευκρινίζεται ότι τα κέρδη από συναλλαγματικές διαφορές που προκύπτουν από αποτίμηση χρηματικών διαθεσίμων σε ξένο νόμισμα (μετρητά και καταθέσεις) θεωρούνται, σε κάθε περίπτωση, πραγματοποιημένα κέρδη.

Ο ΠΡΟΕΔΡΟΣ ΤΟΥ ΣΛΟΤ

ΤΑ ΜΕΛΗ