Σ.Λ.Ο.Τ. αριθμ. πρωτ.: 1325 ΕΞ/21.1.2011
Αθήνα, 21 Ιανουαρίου 2011
Αριθμ. Πρωτ.: 1325 ΕΞ / 2010

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ
ΥΠΟΥΡΓΕΙΟ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ
ΕΠΙΤΡΟΠΗ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΤΥΠΟΠΟΙΗΣΗΣ & ΕΛΕΓΧΩΝ
Ν.Π.Δ.Δ.
ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΤΥΠΟΠΟΙΗΣΗΣ (ΣΛΟΤ)

Ταχ. Δ/νση: Βουλής 7, 5ος όροφος
Ταχ. Κώδικας: 105 62 – Αθήνα
Τηλέφωνο: 210 3242.648
Fax: 210 3234.141
Ιστοσελίδα: www.elte.org.gr

ΘΕΜΑ: «ΛΟΓΙΣΤΙΚΟΣ ΧΕΙΡΙΣΜΟΣ ΑΠΟΤΙΜΗΣΗΣ ΟΜΟΛΟΓΩΝ ΕΛΛΗΝΙΚΟΥ ΔΗΜΟΣΙΟΥ, ΣΥΜΦΩΝΑ ΜΕ ΤΟ ΑΡΘΡΟ 22 ΤΟΥ Ν.3867/2010 (ΦΕΚ 128/3.8.2010)».
ΣΧΕΤ.: Το με αριθμ. πρωτ. 13606/8.10.2010 έγγραφο-ερώτημα της Επιτροπής Εποπτείας Ιδιωτικής Ασφάλισης (ΕΠ.Ε.Ι.Α.) (με αριθ. ημ. πρωτ. 1325/8.10.2010).

Κατόπιν της κατάργησης της Επιτροπής Εποπτείας Ιδιωτικής Ασφάλισης (ΕΠ.Ε.Ι.Α.), ν.π.δ.δ. του Υπουργείου Οικονομικών, με τον ν. 3867/2010 (ΦΕΚ 128/Α΄) και της ανάληψης από την Τράπεζα της Ελλάδος, σύμφωνα με τον ίδιο ως άνω νόμο, της εποπτείας των ασφαλιστικών επιχειρήσεων, σας διαβιβάζουμε παρακάτω, λόγω αρμοδιότητας, την απάντηση του Συμβουλίου Λογιστικής Τυποποίησης και Ελέγχων (Σ.ΛΟ.Τ.) της ΕΛ.Τ.Ε. στο ως άνω σχετικό έγγραφο-ερώτημα της ΕΠ.Ε.Ι.Α. (αντίγραφο του οποίου επισυνάπτεται στο παρόν, προς διευκόλυνσή σας):

ΕΡΩΤΗΜΑ
Από το άρθρο 22 του Ν. 3867/2010 (ΦΕΚ 128/3.8.2010) προβλέπονται τα ακόλουθα:
« 1. Στο άρθρο 43γ του κ.ν.2190/1920 (ΦΕΚ 37 Α΄) προστίθεται παράγραφος 6α ως εξής:
«6.α. Ειδικά για τις ασφαλιστικές επιχειρήσεις, τα μη παράγωγα μέσα που διατηρούνται μέχρι τη λήξη τους αποτιμώνται στο κόστος κτήσεως και υπόκεινται σε έλεγχο απομείωσης της αξίας τους, όταν υπάρχουν αντικειμενικές ενδείξεις ότι οι ταμειακές ροές που απορρέουν από αυτά δεν θα ανακτηθούν στο σύνολό τους.»
2. Μετά το τελευταίο εδάφιο της παρ. 6 του άρθρου 6 του ν.δ.400/1970 προστίθενται νέα εδάφια ως εξής:

«Επίσης σε εξαιρετικές περιπτώσεις κρίσεων του χρηματοπιστωτικού συστήματος, με απόφαση της εποπτικής αρχής, επιτρέπεται ο υπολογισμός των ομολόγων του Ελληνικού Δημοσίου ως στοιχείου περιθωρίου φερεγγυότητας και ασφαλιστικής τοποθέτησης να γίνεται με βάση την αξία κτήσης τους. Η διαφορά που τυχόν προκύπτει μεταξύ αξίας κτήσης και ονομαστικής αξίας για όσο χρονικό διάστημα εναπομένει ως τη λήξη τους επιμερίζεται σε ετήσια βάση, είτε ως απόσβεση, εάν είναι αρνητική, είτε ως υπεραξία, εάν είναι θετική. Με απόφαση της εποπτικής αρχής καθορίζεται η διάρκεια ισχύος της ως άνω ρύθμισης, με δυνατότητα παράτασής της για όσο χρόνο υφίστανται οι εξαιρετικές καταστάσεις που την επέβαλαν. Ειδικά για τις χρήσεις 2009 και 2010 επιτρέπεται ο υπολογισμός των ομολόγων του Ελληνικού Δημοσίου, όπως ορίζεται παραπάνω, χωρίς την έκδοση ειδικής απόφασης της εποπτικής αρχής.»
Όσον αφορά τα ανωτέρω, παρακαλούμε όπως μας διευκρινίσετε σχετικά με την ορθή λογιστικοποίηση του επιμερισμού σε ετήσια βάση της διαφοράς μεταξύ της αξίας κτήσης και της ονομαστικής αξίας είτε ως απόσβεση, εάν είναι αρνητική, είτε ως υπεραξίας, εάν είναι θετική. Ειδικότερα, παρακαλούμε όπως μας διευκρινίσετε σχετικά με την ορθή λογιστική εγγραφή αναφορικά με την περίπτωση ομολόγου που έχει αγοραστεί προγενέστερα της εκδοθείσας απόφασης, με μακροπρόθεσμο ορίζοντα, και αξία κτήσης σημαντικά μικρότερης/μεγαλύτερης από την ονομαστική αξία.

ΑΠΑΝΤΗΣΗ
Τα μη παράγωγα χρηματοοικονομικά μέσα που διατηρούνται μέχρι την λήξη τους αφορούν κυρίως ομόλογα και βάσει των γενικών λογιστικών αρχών, ως κόστος κτήσης αυτών θεωρείται το αποσβέσιμο κόστος κτήσης (amortized cost), κατά το οποίο, τυχόν υπέρ ή υπό το άρτιο κατά την απόκτησή τους σε σχέση με την ονομαστική τους αξία, δηλαδή διαφορές σε σχέση με το ποσό που θα πληρωθεί στην λήξη τους, αποσβένεται στα αποτελέσματα και εμφανίζεται ως τόκος. Η απόσβεση μπορεί να γίνει με δύο μεθόδους:
(α) Την σταθερή μέθοδο (straight line method) με βάση την οποία το υπέρ ή υπό το άρτιο αποσβένεται με σταθερό ποσό μέχρι την λήξη του ομολόγου, που δεν είναι αποδεκτή από τα Δ.Π.Χ.Α. και
(β) Την μέθοδο του αποτελεσματικού επιτοκίου (effective interest rate method) που προβλέπεται από τα Δ.Π.Χ.Α. και είναι πιο σύνθετη.
Για την καλύτερη κατανόηση των ανωτέρω παρατίθενται 2 παραδείγματα με τους σχετικούς υπολογισμούς και την λογιστική παρακολούθηση.

A) Παράδειγμα έκδοσης ομολόγου σε τιμή υπό το άρτιο

Έστω ομόλογο ονομαστικής αξίας 100.000 που αποκτήθηκε την 01.01.2010 και λήγει την 31.12.2014 (πενταετούς διάρκειας). Το ομόλογο αγοράσθηκε στην τιμή των 97.000 και πληρώνει τόκους την 31.12 εκάστου έτους με επιτόκιο 2,5% επί της ονομαστικής αξίας των 100.000.

• Παρουσίαση με την σταθερή μέθοδο
Κατά την απόκτηση το ομόλογο αναγνωρίζεται με την εγγραφή:

01.01.2010

Ομόλογο (ονομαστική αξία) 100.000
Ομόλογο (υπό το άρτιο) (3.000)
Διαθέσιμα 97.000

Την 31.12.2010 και σε κάθε ημερομηνία ισολογισμού εισπράττονται οι τόκοι (100.000*2,5%=2.500) και λογίζεται ή απόσβεση του υπό το άρτιο ποσού 3.000/5=600 με την εγγραφή:

31.12.2010

Διαθέσιμα 2.500
Ομόλογο (υπό το άρτιο) 600
Τόκοι έσοδα 3.100

31.12.2011

Διαθέσιμα 2.500
Ομόλογο (υπό το άρτιο) 600
Τόκοι έσοδα 3.100

31.12.2012

Διαθέσιμα 2.500
Ομόλογο (υπό το άρτιο) 600
Τόκοι έσοδα 3.100

31.12.2013

Διαθέσιμα 2.500
Ομόλογο (υπό το άρτιο) 600
Τόκοι έσοδα 3.100

31.12.2014

Διαθέσιμα 102.500
Ομόλογο (υπό το άρτιο) 600
Τόκοι έσοδα 3.100
Ομόλογο (ονομαστική αξία) 100.000

• Παρουσίαση με την μέθοδο του αποτελεσματικού επιτοκίου
Για την εφαρμογή της μεθόδου πρέπει πρώτα να προσδιορισθεί το αποτελεσματικό επιτόκιο (0,03158022) και να καταρτισθεί ο πίνακας απόσβεσης που έχουν ως εξής:

Αποσβέσιμο Τόκοι στα Είσπραξη Διαφορά
Ημερομηνίες Κόστος ομολόγου αποτελέσματα τόκων
0,031580222
(α) (γ) (δ) (ε)
01.01.2010 97.000
31.12.2010 97.563 3.063 2.500 563
31.12.2011 98.144 3.081 2.500 581
31.12.2012 98.743 3.099 2.500 599
31.12.2013 99.361 3.118 2.500 618
31.12.2014 100.000 3.139 2.500 639
31.12.2014 (100.000)

Στήλη (γ) = 0,031580222 * [στήλη (α)]

Οι αντίστοιχες εγγραφές θα είναι:
01.01.2010

Ομόλογο (ονομαστική αξία) 100.000
Ομόλογο (υπό το άρτιο) (3.000)
Διαθέσιμα 97.000

31.12.2010

Διαθέσιμα 2.500
Ομόλογο (υπό το άρτιο) 563
Τόκοι έσοδα 3.063

31.12.2011

Διαθέσιμα 2.500
Ομόλογο (υπό το άρτιο) 581
Τόκοι έσοδα 3.081

31.12.2012

Διαθέσιμα 2.500
Ομόλογο (υπό το άρτιο) 599
Τόκοι έσοδα 3.099

31.12.2013

Διαθέσιμα 2.500
Ομόλογο (υπό το άρτιο) 618
Τόκοι έσοδα 3.118

31.12.2014

Διαθέσιμα 102.500
Ομόλογο (υπό το άρτιο) 639
Τόκοι έσοδα 3.139
Ομόλογο (ονομαστική αξία) 100.000

B) Παράδειγμα έκδοσης ομολόγου σε τιμή υπέρ το άρτιο

Έστω ομόλογο ονομαστικής αξίας 100.000 που αποκτήθηκε την 01.01.2010 και λήγει την 31.12.2014 (πενταετούς διάρκειας). Το ομόλογο αγοράσθηκε στην τιμή των 103.000 και πληρώνει τόκους την 31.12 εκάστου έτους με επιτόκιο 4% επί της ονομαστικής αξίας των 100.000.

• Παρουσίαση με την σταθερή μέθοδο

Κατά την απόκτηση το ομόλογο αναγνωρίζεται με την εγγραφή:

01.01.2010

Ομόλογο (ονομαστική αξία) 100.000
Ομόλογο (υπέρ το άρτιο) 3.000
Διαθέσιμα 103.000

Την 31.12.2010 και σε κάθε ημερομηνία ισολογισμού εισπράττονται οι τόκοι (100.000*4%=4.000) και λογίζεται ή απόσβεση του υπό το άρτιο ποσού 3.000/5=600 με την εγγραφή:

31.12.2010

Διαθέσιμα 4.000
Ομόλογο (υπέρ το άρτιο) 600
Τόκοι έσοδα 3.400

31.12.2011

Διαθέσιμα 4.000
Ομόλογο (υπέρ το άρτιο) 600
Τόκοι έσοδα 3.400

31.12.2012

Διαθέσιμα 4.000
Ομόλογο (υπέρ το άρτιο) 600
Τόκοι έσοδα 3.400

31.12.2013

Διαθέσιμα 4.000
Ομόλογο (υπέρ το άρτιο) 600
Τόκοι έσοδα 3.400

31.12.2014

Διαθέσιμα 104.000
Ομόλογο (υπέρ το άρτιο) 600
Τόκοι έσοδα 3.400
Ομόλογο (ονομαστική αξία) 100.000

• Παρουσίαση με την μέθοδο του αποτελεσματικού επιτοκίου
Για την εφαρμογή της μεθόδου πρέπει πρώτα να προσδιορισθεί το αποτελεσματικό επιτόκιο (0,033385903) και να καταρτισθεί ο πίνακας απόσβεσης που έχουν ως εξής:

Αποσβέσιμο Τόκοι στα Είσπραξη Διαφορά
Ημερομηνίες Κόστος ομολόγου αποτελέσματα τόκων
0,033385903
(α) (γ) (δ) (ε)
01.01.2010 103.000 0
31.12.2010 102.439 3.439 4.000 (561)
31.12.2011 101.859 3.420 4.000 (580)
31.12.2012 101.260 3.401 4.000 (599)
31.12.2013 100.641 3.381 4.000 (619)
31.12.2014 100.000 3.359 4.000 (641)
31.12.2014 (100.000)

Στήλη (γ) = 0,033385903 * [στήλη (α)]

Οι αντίστοιχες εγγραφές θα είναι:

01.01.2010

Ομόλογο (ονομαστική αξία) 100.000
Ομόλογο (υπέρ το άρτιο) 3.000
Διαθέσιμα 103.000

31.12.2010

Διαθέσιμα 4.000
Ομόλογο (υπέρ το άρτιο) 561
Τόκοι έσοδα 3.439

31.12.2011

Διαθέσιμα 4.000
Ομόλογο (υπέρ το άρτιο) 580
Τόκοι έσοδα 3.420

31.12.2012

Διαθέσιμα 4.000
Ομόλογο (υπέρ το άρτιο) 599
Τόκοι έσοδα 3.401

31.12.2013

Διαθέσιμα 4.000
Ομόλογο (υπέρ το άρτιο) 619
Τόκοι έσοδα 3.381

31.12.2014

Διαθέσιμα 104.000
Ομόλογο (υπέρ το άρτιο) 641
Τόκοι έσοδα 3.359
Ομόλογο (ονομαστική αξία) 100.000

Με βάση τα παραπάνω, σε κάθε ημερομηνία ισολογισμού ή σε οποιαδήποτε άλλη ημερομηνία συντάσσονται οικονομικές καταστάσεις, η αξία κτήσης του ομολόγου (αποσβέσιμο κόστος κτήσης), θα προσδιορίζεται από την διαφορά ή το άθροισμα των αξιών: (α) της ονομαστικής

αξίας του ομολόγου και (β) του αναπόσβεστου υπολοίπου του υπό ή υπέρ το άρτιο εκείνη τη χρονική στιγμή. Για παράδειγμα, την 31.12.2011 το κόστος κτήσης του ομολόγου που έχει αποκτηθεί σε τιμή υπέρ το άρτιο θα είναι:

Σταθερή μέθοδος Μέθοδος αποτελεσματικού επιτοκίου
Ονομαστική αξία 100.000 100.000
Υπέρ το άρτιο 3.000 3.000
Απόσβεση 2010 (600) (561)
Απόσβεση 2011 (600) (580)
Αξία κτήσεως 31.12.2011 101.800 101.859

Η ΠΡΟΕΔΡΟΣ ΤΟΥ ΣΛΟΤ
ΒΡΕΝΤΖΟΥ ΕΛΕΝΗ
ΤΑ ΜΕΛΗ
ΒΡΟΥΣΤΟΥΡΗΣ ΠΑΝΑΓΙΩΤΗΣ
ΚΟΕΝ ΣΑΝΤΡΑ
ΙΑΤΡΙΔΗΣ ΓΕΩΡΓΙΟΣ