ΔΙΕΝΕΡΓΕΙΑ ΕΛΕΓΧΩΝ ΚΑΙ ΕΠΙΛΥΣΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΔΙΑΦΟΡΩΝ

Οδηγίες για την εφαρμογή των αποφάσεων 1057857/1532/ΠΟΛ. 1192/9.7.02 και 1091341/1833/ ΠΟΛ. 1250/13.11.02, περί διενέργειας ελέγχων και επίλυσης φορολογικών διαφορών.

(Α.Υ.Ο. 1102975/2023/ΔΕ-Α /ΠΟΛ. 1289/24.12.2002)Ύστερα και από την έκδοση της απόφασης 1091341/1833/ΠΟΛ.1250/ 13. 11.02 (ΦΕΚ 1443/Β /15.11.02), η οποία σας έχει ήδη κοινοποιηθεί, παρέχουμε τις ακόλουθες οδηγίες και διευκρινίσεις για την εφαρμογή της απόφασης αυτής, καθώς και για την εφαρμογή του άρθρου 1 της απόφασης 1057857/ 1532/ΠΟΛ.1192/9.7.02 (ΦΕΚ 868/Β / 11. 7.02, σχετ. και η εγκ. ΠΟΛ. 1197/ 18.7.02) και τον έλεγχο γενικότερα:

ΚΕΦΑΛΑΙΟ Α

Σχετικά με την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 1 της

απόφασης ΠΟΛ. 1192/9.7.2002

1. Επέκταση εφαρμογής ΑΥΟ ΠΟΛ. 1144/98 όπως ισχύει και στη χρήση 2001.

Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού επεκτείνεται η εφαρμογή της απόφασης, ΠΟΛ. 1144/ 1998, όπως αυτή ισχύει, λαμβανομένων υπόψη και των μεταβολών των υπόλοιπων παραγράφων του ιδίου άρθρου, και επί των ανέλεγκτων υποθέσεων που αφορούν χρήσεις που έκλεισαν εντός του έτους 2001.

Ετσι, η παραπάνω απόφαση εφαρμόζεται πλέον και ισχύει κατά τα ανωτέρω και για ανέλεγκτες χρήσεις που έκλεισαν οποτεδήποτε εντός του έτους 2001 (π.χ. χρήσεις 1/1 – 31/12/ 2001, 1/7/2000 – 30/6/2001 κ.λ.π.).

2. Ενιαίες επαληθεύσεις για όλες τις ελεγχόμενες χρήσεις.

Με τις διατάξεις της παραγράφου 2 ορίζεται ότι για όλες γενικά τις ανέλεγκτες χρήσεις που ελέγχονται κατά την απόφαση ΠΟΛ.1144/1998, όπως αυτή ισχύει, συμπεριλαμβανομένων και των χρήσεων που έκλεισαν εντός του έτους 2001, εφαρμόζονται ενιαία οι επαληθεύσεις και η ελεγκτική διαδικασία που ήδη προβλέπονται για τις χρήσεις που έκλεισαν εντός του έτους 2000, σε συνδυασμό και με όσα ορίζονται στις επόμενες παραγράφους 3 έως και 8 του ίδιου άρθρου 1 της απόφασης ΠΟΛ.1192/2002.

Για τη διευκόλυνση του ελεγκτικού έργου, επισυνάπτεται στην παρούσα ειδικό παράρτημα με τις γενικές, ειδικές και πρόσθετες ελεγκτικές επαληθεύσεις που πλέον διενεργούνται ενιαία για όλες τις ανέλεγκτες χρήσεις, ανάλογα με την κατηγορία βιβλίων, την ασκούμενη δραστηριότητα και τον τρόπο ελέγχου.

3. Επανακαθορισμός της επαλήθευσης περί συνάφειας.

Με τις διατάξεις της παραγράφου 3 επανακαθορίζεται η διενεργούμενη επαλήθευση στα βιβλία Α και Β κατηγορίας ΚΒΣ για να διαπιστωθεί η ύπαρξη ή μη συνάφειας μεταξύ των αριθμητικών δεδομένων και οικονομικών μεγεθών της επιχείρησης ή του ελεύθερου επαγγελματία. Η επαλήθευση αυτή διενεργείται με τη σύγκριση του συνόλου των δηλωθέντων ακαθαρίστων εσόδων όλων των ελεγχόμενων χρήσεων ή των αγορών, προκειμένου για βιβλία Α κατηγορίας ΚΒΣ, αναγόμενων σε πωλήσεις, με το άθροισμα συγκεκριμένων προσδιοριστικών παραγόντων που ορίζονται με τις ίδιες διατάξεις.

3. 1. Ακαθάριστα έσοδα που λαμβάνονται υπόψη.

Ως ακαθάριστα έσοδα προκειμένου να γίνει η ανωτέρω σύγκριση, λαμβάνονται αποκλειστικά τα έσοδα που σχετίζονται με την επαγγελματική δραστηριότητα του επιτηδευματία, κύρια ή δευτερεύουσα δηλαδή έσοδα από πωλήσεις εμπορευμάτων ή προϊόντων ή και υποπροϊόντων και βοηθητικών υλών, υλικών συσκευασίας και αναλώσιμων, καθώς και έσοδα ή αμοιβές από παροχή υπηρεσιών ή από επιδοτήσεις για ενίσχυση του εισοδήματος που θεωρούνται έσοδα της εκμετάλλευσης. Στις περιπτώσεις πωλήσεων για λογαριασμό τρίτων, ως ακαθάριστα έσοδα λαμβάνονται οι σχετικές προμήθειες για λογαριασμό τρίτων.

Δεν λαμβάνονται υπόψη έσοδα που δεν σχετίζονται με την επαγγελματική δραστηριότητα του επιτηδευματία, όπως από πωλήσεις παγίων, ενοίκια, τόκους καταθέσεων, κλπ.

Στην περίπτωση που τα δηλωθέντα ακαθάριστα έσοδα διαφέρουν από τα προκύπτοντα από τα βιβλία και στοιχεία, προκειμένου να γίνει η ανωτέρω σύγκριση, λαμβάνονται υπόψη τα μεγαλύτερα μεταξύ αυτών που έχουν δηλωθεί και αυτών που προκύπτουν από τα βιβλία και στοιχεία και περαιτέρω, για κάθε χρήση, στα ακαθάριστα έσοδα που προκύπτουν ύστερα και από την κατανομή των τυχόν διαφορών ακαθαρίστων εσόδων λόγω έλλειψης συνάφειας, κατά τα οριζόμενα στην παράγραφο 6 του άρθρου 1 της απόφασης ΠΟΛ.1192/2002, προστίθενται τα επιπλέον των δηλωθέντων που τυχόν προκύπτουν από τα βιβλία και στοιχεία.

3.2. Αγορές που ανάγονται σε ακαθάριστα έσοδα.

Επί βιβλίων Α κατηγορίας του ΚΒΣ, προκειμένου να γίνει αναγωγή των αγορών σε πωλήσεις, ανάγονται οι αγορές κάθε χρήσης σε πωλήσεις με τη χρήση του κλάσματος των μοναδικών συντελεστών καθαρού κέρδους επί αγορών και επί ακαθαρίστων εσόδων που προβλέπονται για το οικείο επάγγελμα και το σύνολο των εξ αναγωγής πωλήσεων όλων των χρήσεων συγκρίνεται με το άθροισμα των προβλεπόμενων προσδιοριστικών παραγόντων. Για τη χρήση ή τις χρήσεις, όμως, που στην οικεία εκκαθαριστική δήλωση ΦΠΑ δηλώθηκαν εκροές μεγαλύτερες από το ποσό που προκύπτει με βάση το ανωτέρω κλάσμα, ως πωλήσεις λαμβάνονται οι δηλωθείσες εκροές. Για τις τυχόν χονδρικές πωλήσεις, λαμβάνονται υπόψη τα έσοδα που προκύπτουν από τα οικεία φορολογικά στοιχεία εσόδων, εφόσον τα έσοδα αυτά είναι μεγαλύτερα από τα δηλωθέντα στην εκκαθαριστική δήλωση ΦΠΑ ή τα προσδιοριζόμενα με τον ανωτέρω τεκμαρτό τρόπο.

Ως αγορές για την εφαρμογή των παραπάνω λαμβάνονται οι αγορές εμπορευμάτων ή πρώτων και βοηθητικών υλών, καθώς και οι αγορές υλικών συσκευασίας και αναλωσίμων που συνιστούν στοιχείο Κόστους παραγωγής. Εφόσον οι δηλωθείσες αγορές διαφέρουν από αυτές που εμφανίζονται στα τηρηθέντα βιβλία και στοιχεία, ως αγορές λαμβάνονται οι μεγαλύτερες μεταξύ αυτών που έχουν δηλωθεί και αυτών που εμφανίζονται στα τηρηθέντα βιβλία και στοιχεία. Σε κάθε περίπτωση αν από τον έλεγχο διαπιστωθεί ότι οι αγορές είναι μεγαλύτερες από τις δηλωθείσες λαμβάνονται υπόψη οι μεγαλύτερες αγορές.

3.3. Υπολογισμός των προσδιοριστικών παραγόντων α, β, γ, δ.

Ως προς τους προστιθέμενους προσδιοριστικούς παράγοντες ( αγορές ελεγχόμενων χρήσεων, έξοδα – δαπάνες, αποσβέσεις και αναλογούντα καθαρά κέρδη), διευκρινίζονται τα εξής:

α. Κόστος πωληθέντων.

Ως αγορές λαμβάνονται αυτές που και παραπάνω αναφέρονται για τα βιβλία Α κατηγορίας. Κατά τους σχετικούς υπολογισμούς, σύμφωνα με όσα ειδικότερα ορίζονται από τις διατάξεις, λαμβάνονται υπόψη μόνο οι υποχρεωτικές απογραφές, με εξαίρεση τις τυχόν συνταχθείσες προαιρετικές απογραφές από 31/12/1998, με τις προϋποθέσεις που ορίζονται στην παράγραφο 1 του άρθρου 33 του ν. 2238/1994, όπως πλέον το άρθρο αυτό ισχύει βάσει του άρθρου 6 του ν. 2753/1999.

Η αξία των τυχόν καταστραφέντων ή απωλεσθέντων εμπορευσίμων αγαθών, πρώτων και βοηθητικών υλών ή υλικών συσκευασίας και αναλωσίμων που συνιστούν κόστος παραγωγής, λαμβάνεται υπόψη αφαιρετικώς, εφόσον αυτή αποδεικνύεται ή δικαιολογείται με νόμιμα παραστατικά και με την προϋπόθεση ότι έχει καταχωρηθεί στα τηρούμενα βιβλία (π.χ. πρωτόκολλο καταστροφής αγαθών και λοιπά έγγραφα δικαιολογητικά που αποδεικνύουν το γεγονός αυτό, όπως Δελτίο αποστολής προς τον τόπο απόρριψης ή καταστροφής, έγγραφα Δημοσίων Υπηρεσιών κ.λ.π.).

Τα αναφερόμενα εξάλλου στην εγκύκλιο ΠΟΛ.1245/2001 (Κεφ. Β , παρ. 6), σχετικά με την αντιμετώπιση των επιχειρήσεων πώλησης αγαθών για τα οποία λόγω της φύσης τους δεν δικαιολογείται η ύπαρξη μεγάλου ύψους αποθεμάτων (π .χ. εμπορία νωπών κρεάτων), σε περιπτώσεις που υφίσταται χαμηλή απογραφή λήξης της τελευταίας ελεγχόμενης χρήσης, χωρίς να υφίσταται απογραφή έναρξης της πρώτης ελεγχόμενης χρήσης, συνεχίζουν να έχουν εφαρμογή.

Σε περιπτώσεις που έχουν πραγματοποιηθεί αυτοπαραδόσεις αγαθών αφαιρούνται ισόποσα μεγέθη από τις αγορές ή τα έξοδα της επιχείρησης κατά περίπτωση, όπου δηλαδή έχουν καταχωρηθεί, χωρίς να λαμβάνονται υπόψη στους προσδιοριστικούς παράγοντες.

Επίσης επί επιχειρήσεων εμπορίας υγρών καυσίμων (πρατήρια), στις αγορές που λαμβάνονται υπόψη δεν συνυπολογίζονται οι αναγραφόμενες επί των τιμολογίων πώλησης καυσίμων των προμηθευτών τους υποχρεωτικές εισφορές προς το ταμείο βενζινοπωλών.

Τέλος, το προσδιοριζόμενο κόστος πωληθέντων που τελικά προκύπτει μετά και την αφαίρεση της απογραφής λήξης της τελευταίας ελεγχόμενης χρήσης ή του προβλεπόμενου ποσοστού 10% των αγορών της χρήσης αυτής, κατά περίπτωση, δεν μπορεί σε καμιά περίπτωση να είναι μικρότερο του μηδενός.

β. Εξοδα – δαπάνες.

Ως προς τα έξοδα και τις δαπάνες, εφαρμόζονται ανάλογα όσα μέχρι τώρα προεβλέποντο και έχουν διευκρινισθεί στο πλαίσιο της απόφασης ΠΟΛ. 1144/1998.

Διευκρινίζεται ότι σε κάθε περίπτωση λαμβάνονται υπόψη οι πραγματικές και όχι οι τυχόν τεκμαρτές δαπάνες και ότι σε περιπτώσεις επιδοτήσεων που συνιστούν μειωτικό στοιχείο των δαπανών, λαμβάνεται υπόψη η πραγματική δαπάνη, δηλαδή το τελικό ποσό που προκύπτει μετά τη σχετική μείωση (π.χ. επιδοτήσεις για νέες θέσεις εργασίας).

Εξαιρετικά, δεν λαμβάνονται υπόψη ως δαπάνες τα ποσά που αφορούν το μέρος της αμοιβής και της εργοδοτικής εισφοράς που βαρύνει τον εργοδότη στην περίπτωση πρόσληψης πρακτικά ασκούμενων μαθητών των Εκπαιδευτικών Μονάδων μαθητείας του Ο.Α.Ε.Δ. που ιδρύθηκαν με το από 6.6.1952 Β.Δ. “Περί εκπαιδεύσεως μαθητών τεχνιτών”. Ειδικά στις περιπτώσεις των επιτηδευματιών της παραγράφου 2 του άρθρου 6 του ν. 2753/ 1999 που υπέβαλαν ειδικά σημειώματα και δηλώσεις συνάφειας της τριετίας 1999-2001 μέχρι 12/12/2002 ημερομηνία δημοσίευσης στο ΦΕΚ της απόφασης ΠΟΛ.1262/2002 (ΦΕΚ Β 1553), τα παραπάνω ποσά λαμβάνονται υπόψη, εφόσον συνυπολογίστηκαν στα υποβληθέντα ειδικά σημειώματα και τις σχετικές δηλώσεις.

γ. Αποσβέσεις.

Οι λαμβανόμενες αποσβέσεις, δεν μπορεί να είναι μεγαλύτερες από το 1% του αθροίσματος των ανωτέρω προσδιοριστικών παραγόντων (α και β ) αν πρόκειται για επιχειρήσεις εμπορίας αγαθών ή παροχής υπηρεσιών ή ελεύθερους επαγγελματίες και από το 3% του ίδιου αθροίσματος αν πρόκειται για μεταποιητικές επιχειρήσεις.

Επί επιτηδευματιών που παράλληλα με την εμπορία αγαθών ή την παροχή υπηρεσιών ή την άσκηση ελευθερίου επαγγέλματος άσκησαν και μεταποιητική δραστηριότητα, εξετάζεται πια είναι η κύρια δραστηριότητα από πλευράς ακαθαρίστων εσόδων συνολικά για όλες τις ελεγχόμενες χρήσεις και εφόσον τα ακαθάριστα έσοδα από τον κλάδο της μεταποίησης αποτελούν τουλάχιστον το 50% των συνολικών ακαθαρίστων εσόδων τότε ισχύει το ποσοστό 3% επί του παραπάνω αθροίσματος, διαφορετικά ισχύει το ποσοστό 1%. Ειδικά, όταν αποδεδειγμένα δεν υφίστανται αναπόσβεστα πάγια στη μεταποιητική δραστηριότητα ισχύει το ποσοστό 1%.

Τα παραπάνω ποσοστά αποσβέσεων λαμβάνονται υπόψη και εφαρμόζονται ως έχουν στις περιπτώσεις που έστω και για μία από τις ελεγχόμενες χρήσεις δεν έχουν διενεργηθεί και καταχωρηθεί στα τηρηθέντα βιβλία οι αναλογούσες αποσβέσεις ή δεν έχουν υπολογισθεί αυτές ορθά κατά τις κείμενες διατάξεις.

Εφόσον όμως έχουν υπολογισθεί ορθά και καταχωρηθεί στα τηρηθέντα βιβλία οι αποσβέσεις που αναλογούν για όλες τις ελεγχόμενες χρήσεις, τότε λαμβάνονται υπόψη οι πραγματικές αυτές αποσβέσεις, που συνολικά δεν μπορεί να είναι μεγαλύτερες αυτών που αντιστοιχούν στα ανωτέρω ποσοστά αποσβέσεων 1% ή 3% κατά περίπτωση, επί του αθροίσματος των ως άνω προσδιοριστικών παραγόντων α και β .

Για τις τυχόν χρήσεις που δεν υπήρχαν πάγια ή αποδεδειγμένα τα πάγια που χρησιμοποιήθηκαν είχαν αποσβεστεί σε προηγούμενες χρήσεις, δεν υπολογίζονται και δεν προστίθενται αποσβέσεις.

Σημειώνεται ότι επί επιχειρήσεων υγρών καυσίμων (πρατήρια) δεν λαμβάνονται υπόψη για τον υπολογισμό αποσβέσεων οι αγορές βενζίνης και πετρελαίου. Επίσης, επί ιατρών συνεργαζόμενων με εταιρίες ιατρικών υπηρεσιών – Διαγνωστικά Κέντρα της παραγράφου 4 της απόφασης ΠΟΛ. 1045/1999, δεν λαμβάνονται υπόψη τα ποσά δαπανών που αφορούν αμοιβές των ιατρών που αποδίδονται στο Διαγνωστικό Κέντρο (Α.Υ.Ο. ΠΟΛ. 1250/ 2002, άρθ. 1, παρ. 6).

δ. Περιθώριο Κέρδους (τεκμαρτά κέρδη).

Τα αναλογούντα καθαρά κέρδη προσδιορίζονται με πολλαπλασιασμό του αθροίσματος των παραπάνω προσδιοριστικών παραγόντων α , β και γ (αγορές, έξοδα δαπάνες και αποσβέσεις) με τον προβλεπόμενο κατά περίπτωση Μ.Σ.Κ.Κ. (χωρίς εσωτερική υφαίρεση).

Επί επιχειρήσεων για τις οποίες εφαρμόζονται περισσότεροι από ένας Μ.Σ.Κ.Κ., ως συντελεστής λαμβάνεται ο μέσος σταθμικός συντελεστής καθαρού κέρδους που προκύπτει από τη διαίρεση του συνόλου των καθαρών κερδών της επιχείρησης απ όλους τους κλάδους ή δραστηριότητες, προσδιοριζόμενων εξωλογιστικά βάσει των δηλωθέντων ακαθαρίστων εσόδων κάθε κλάδου ή δραστηριότητας και των αντίστοιχων Μ.Σ.Κ.Κ., δια των συνολικών δηλωθέντων ακαθαρίστων εσόδων όλων των ελεγχόμενων χρήσεων. Μέσος σταθμικός συντελεστής εφαρμόζεται και σε περιπτώσεις μεταβολής του Μ.Σ.Κ.Κ. ενδιάμεσα των ελεγχόμενων χρήσεων, όπως για παράδειγμα επί αύξησης ή μείωσης του συντελεστή, επί εφαρμογής σε ορισμένες περιπτώσεις μειωμένων συντελεστών λόγω σεισμού για συγκεκριμένες χρήσεις κ.λ.π. Αν ο προκύπτων μέσος σταθμικός συντελεστής είναι δεκαδικός τότε στρογγυλοποιείται στο πλησιέστερο δέκατο (π.χ. 12.54=12.5, 12.55=12.6, 12.56=12.6). Εξαιρετικά, επί ελεγχόμενων χρήσεων 1999 και μετά επιχειρήσεων υπαγόμενων στην παράγραφο 2 του άρθρου 6 του ν. 2753/1999, η στρογγυλοποίηση γίνεται στην πλησιέστερη ακέραια μονάδα (π.χ. 12.49=12, 12.50=13, 12.51=13).

Κατά τον προσδιορισμό των καθαρών κερδών στις περιπτώσεις που για ένα επάγγελμα δεν προβλέπεται Μ.Σ. Κ.Κ., λαμβάνεται υπόψη ο συντελεστής του περισσότερο συναφούς ή συγγενούς επαγγέλματος και ελλείψει αυτού ο συντελεστής προσδιορίζεται με βάση τις ιδιαίτερες συνθήκες λειτουργίας της επιχείρησης και τα διαθέσιμα εν γένει σχετικά στοιχεία.

Εξαιρετικά, επί ελεύθερων επαγγελματιών και επί επιχειρήσεων εμπορίας υγρών καυσίμων (πρατήρια), τα καθαρά κέρδη προσδιορίζονται όπως ειδικότερα στις διατάξεις ορίζεται. Ειδικά επί ιατρών συνεργαζόμενων με εταιρίες ιατρικών υπηρεσιών Διαγνωστικά Κέντρα, για τον προσδιορισμό των καθαρών αμοιβών, στο πλαίσιο της επαλήθευσης περί συνάφειας, τα ποσά των αμοιβών τους για τις παρεχόμενες προς τους ασθενείς ιατρικές υπηρεσίες, που αποδίδονται στο Διαγνωστικό Κέντρο, λαμβάνονται υπόψη κατά 40% (Α.Υ.Ο. ΠΟΛ 1250/2002, άρθ. 1, παρ. 6).

Στις τυχόν περιπτώσεις ελεύθερων επαγγελματιών με παράλληλη άσκηση εμπορικής δραστηριότητας, εφόσον το σύνολο των ακαθαρίστων αμοιβών που δηλώθηκαν για όλες τις ελεγχόμενες χρήσεις από την άσκηση του ελευθέριου επαγγέλματος αποτελεί τουλάχιστον το 50% του συνόλου των ακαθαρίστων αμοιβών και εσόδων που δηλώθηκαν και από τις δύο δραστηριότητες για τις ίδιες χρήσεις, τότε τα αναλογούντα καθαρά κέρδη, στο πλαίσιο της παραπάνω επαλήθευσης, προσδιορίζονται με την εφαρμογή του μέσου σταθμικού συντελεστή επί του εν λόγω συνόλου ακαθαρίστων αμοιβών και εσόδων. Σε αντίθετη περίπτωση, τα αναλογούντα καθαρά κέρδη προσδιορίζονται με την εφαρμογή του μέσου σταθμικού συντελεστή επί του αθροίσματος των προσδιοριστικών παραγόντων α , β και γ . Εξαιρετικά, με τον ίδιο τρόπο υπολογίζεται το περιθώριο κέρδους και στις περιπτώσεις ελεύθερων επαγγελματιών με παράλληλη εμπορική δραστηριότητα που υπέβαλαν ειδικά σημειώματα και δηλώσεις συνάφειας τριετίας 1999 – 2001.

Επί ελεύθερων επαγγελματιών γενικά που δεν προβλέπεται μοναδικός συντελεστής καθαρών αμοιβών, λαμβάνεται ο μέσος όρος των μοναδικών συντελεστών του οικείου πίνακα (47, 75%).

4. Περιπτώσεις για τις οποίες η επαλήθευση της συνάφειας διενεργείται χωριστά μέχρι και τη χρήση 1998.

Με τις διατάξεις των παραγράφων 4 και 5 ορίζεται ότι η επαλήθευση περί συνάφειας διενεργείται ενιαία για όλες τις ανέλεγκτες χρήσεις, οι οποίες δεν μπορεί να είναι λιγότερες από τρεις, εκτός των περιπτώσεων διακοπής εργασιών ή αλλαγής κατηγορίας βιβλίων.

Ειδικά όμως επί επιτηδευματιών που υπάγονται στις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 6 του ν. 2753/ 1999, όπως αυτές ισχύουν ύστερα και από τις διατάξεις της παραγράφου 10 του άρθρου 15 του ν. 2992/2002 (συνάφεια τριετίας στο ΦΠΑ και στη φορολογία εισοδήματος – σχετ. αποφάσεις ΠΟΛ. 1242/2001 και1109/2002), με βιβλία Β κατηγορίας, για τους οποίους υπάρχουν ανέλεγκτες χρήσεις μέχρι και 1998, η ανωτέρω επαλήθευση διενεργείται χωριστά για τις χρήσεις μέχρι και 1998 και χωριστά για τις χρήσεις 1999 και επόμενες, ανεξάρτητα αν υποβλήθηκαν ή όχι ειδικά σημειώματα και δηλώσεις για τη συνάφεια τριετίας χρήσεων 1999 και μετά κατ εφαρμογή των ανωτέρω διατάξεων ή αν τα υποβληθέντα είναι χρεωστικά ή μηδενικά.

Περαιτέρω, αν στις προαναφερόμενες περιπτώσεις επιτηδευματιών οι ανέλεγκτες χρήσεις μέχρι και 1998 είναι λιγότερες από τρεις, τότε η τυχόν αρνητική διαφορά ακαθαρίστων εσόδων λόγω έλλειψης συνάφειας που προκύπτει για τις χρήσεις αυτές, συμψηφίζεται με την τυχόν θετική διαφορά των επόμενων χρήσεων και μόνο αν το τελικό βάσει συμψηφισμού αποτέλεσμα είναι αρνητικό, τότε υπάρχει έλλειψη συνάφειας η οποία και βαρύνει αποκλειστικά τις χρήσεις από τις οποίες προέρχεται.

5. Κατανομή αρνητικής διαφοράς από έλλειψη συνάφειας.

Με τις διατάξεις της παραγράφου 6 καθορίζεται ο περαιτέρω χειρισμός της τυχόν αρνητικής διαφοράς ακαθαρίστων εσόδων που προκύπτει λόγω έλλειψης συνάφειας στο πλαίσιο της προβλεπόμενης σχετικής επαλήθευσης κατά τα προαναφερόμενα.

Σε σχέση με τις ανωτέρω διατάξεις επισημαίνονται τα ακόλουθα:

α. Χρήσεις σε αδράνεια.

Η ανωτέρω προκύπτουσα αρνητική διαφορά κατανέμεται ισομερώς σε όλες τις ελεγχόμενες χρήσεις, εκτός αν πρόκειται για επιχειρήσεις πώλησης εμπορευμάτων ή μεταποίησης ή για τις περιπτώσεις μικτών επιχειρήσεων που ορίζονται στις εν λόγω διατάξεις, με μία ή περισσότερες από τις ελεγχόμενες χρήσεις σε αδράνεια, οπότε η αρνητική διαφορά κατανέμεται ισομερώς μόνο στις λοιπές ελεγχόμενες χρήσεις για τις οποίες δεν υφίσταται αδράνεια.

Οτι ορίζεται για τις μικτές επιχειρήσεις ισχύει ανάλογα και για τις περιπτώσεις ελεύθερων επαγγελματιών με παράλληλη δραστηριότητα πώλησης αγαθών ή μεταποίησης.

Επιχειρήσεις αμιγώς παροχής υπηρεσιών ή αμιγώς ελεύθεροι επαγγελματίες δεν μπορεί σε καμιά περίπτωση να θεωρηθεί ότι βρίσκονται σε αδράνεια.

Ως προς την έννοια της αδράνειας, συνεχίζουν να ισχύουν παλαιότερες οδηγίες που ήδη έχουν δοθεί ως προς το θέμα αυτό (σχετ. εγκ. ΠΟΛ. 1177/ 2002, άρθ. 2, παρ. 6 κλπ). Η ύπαρξη της αδράνειας κρίνεται επί της ουσίας και διαπιστώνεται βάσει πραγματικών δεδομένων και όχι απαραίτητα από την ύπαρξη ανάλογης δήλωσης μεταβολών.

β. Επιμερισμός αρνητικός διαφοράς σε συντελεστές Φ.Π.Α.

β.1. Για Χρήσεις 1999 – 2001 επιτηδευματιών που υπάγονται στη συνάφεια τριετίας (παρ. 2 άρθρου 6 ν. 2753/99).

Σε ότι αφορά τη φορολογία ΦΠΑ, εφόσον πρόκειται για χρήσεις 1999 και επόμενες ειδικά των επιτηδευματιών της παραγράφου 2 του άρθρου 6 του ν. 2753/1999, όπως οι διατάξεις της παραγράφου αυτής ισχύουν, για τις οποίες, όπως ανωτέρω αναφέρεται, η επαλήθευση περί συνάφειας γίνεται χωριστά, τότε η κατανεμόμενη σε κάθε χρήση διαφορά ακαθαρίστων εσόδων επιμερίζεται με βάση την αναλογία των δηλωθεισών στη χρήση εκροών, σε εκροές φορολογητέες κατά συντελεστή, σε εκροές απαλλασσόμενες χωρίς δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών και, εφόσον πρόκειται για χρήσεις που δεν υφίσταται ανακρίβεια των βιβλίων και στοιχείων, σε εκροές απαλλασσόμενες με δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών .

β.2. Για χρήσεις μέχρι και 1998 για τους υπαγόμενους στη συνάφεια τριετίας 1999 – 2001 και για όλες τις χρήσεις για τους μη υπαγόμενους στη συνάφεια τριετίας 1999 – 2001.

Σε όλες τις λοιπές περιπτώσεις (π.χ. χρήσεις μέχρι και 1998 επιτηδευματιών της παραγράφου 2 του άρθρου 6 του ν. 2753/1999, σύνολο των χρήσεων λοιπών επιτηδευματιών, όπως επί παραδείγματι των ελεύθερων επαγγελματιών κ.λ.π.), η κατανεμόμενη σε κάθε χρήση διαφορά ακαθαρίστων εσόδων σε κάθε περίπτωση επιμερίζεται κατ αρχήν με βάση την αναλογία των δηλωθεισών στη χρήση εκροών σε εκροές φορολογητέες κατά συντελεστή και σε εκροές απαλλασσόμενες χωρίς δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών.

Εξαιρετικά, όμως, εφόσον πρόκειται για χρήσεις για τις οποίες από τις υποβληθείσες εκκαθαριστικές δηλώσεις προκύπτει ότι υφίστανται απαλλασσόμενε εκροές με δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών (π.χ. εξαγωγές) που αποτελούν τουλάχιστον το 70% του συνόλου των δηλωθεισών στη χρήση εκροών και εφόσον επιπρόσθετα για τις χρήσεις αυτές δεν υφίσταται ανακρίβεια των βιβλίων και στοιχείων τότε το 50% της κατανεμηθείσας στη χρήση διαφοράς ακαθαρίστων εσόδων θεωρείται ότι αφορά απαλλασσόμενες εκροές με δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών και το υπόλοιπο 50% της διαφοράς αυτής επιμερίζεται κατά τα ανωτέρω σε εκροές φορολογητέες κατά συντελεστή και σε εκροές απαλλασσόμενες χωρίς δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών (τελευταίο εδάφιο παραγράφου 2, άρθρου 2, απόφαση ΠΟΛ. 1192/2002).

Σημειώνεται ότι για όλους γενικά τους ανωτέρω υπολογισμούς και επιμερισμούς, όταν προκύπτουν ποσοστά αναλογιών σε δεκαδικούς αριθμούς με περισσότερα από ένα δεκαδικά ψηφία, τότε το δεκαδικό τμήμα στρογγυλοποιείται στο πλησιέστερο δέκατο (π.χ. 69.94=69.9, 69.95=70.0, 69.96=70.0).

6. Περιπτώσεις μείωσης αρνητικής διαφοράς κατά 10%

Με τις διατάξεις της παραγράφου 7 προβλέπεται η μείωση κατά 10% της τυχόν προκύπτουσας αρνητικής διαφοράς ακαθαρίστων εσόδων λόγω έλλειψης συνάφειας, στις εξαιρετικές περιπτώσεις και με τις προϋποθέσεις που ορίζονται ρητά από τις ίδιες διατάξεις (αδράνεια για διάστημα μεγαλύτερο της μιας χρήσης, ύπαρξη γεγονότων ανωτέρας βίας ή ειδικών λόγων ή συνθηκών, μείωση επί επιχειρήσεων γουνοποιίας, βιβλιοπωλείων και ιατρών συνεργαζόμενων με Διαγνωστικά Κέντρα).

Σε σχέση με τις διατάξεις αυτές επισημαίνονται συνοπτικά τα ακόλουθα:

α. Σε ότι αφορά την έννοια της αδράνειας και τις περιπτώσεις που αυτή αναγνωρίζεται, έχουν ανάλογη εφαρμογή τα οριζόμενα στην προηγούμενη παράγραφο 6 του άρθρου 1 της απόφασης ΠΟΛ.1192/2002, καθώς και οι σχετικές με την παράγραφο αυτή διευκρινίσεις.

Σε κάθε περίπτωση εξάλλου, απαραίτητη προϋπόθεση της μείωσης αποτελεί η ύπαρξη αδράνειας για χρονικό διάστημα μεγαλύτερο από μία διαχειριστική περίοδο (μία πλήρης διαχειριστική περίοδος και μία τουλάχιστον επιπλέον φορολογική περίοδος ΦΠΑ δηλαδή μήνας ή δίμηνο κλπ, ανάλογα με την περίπτωση – από την προηγούμενη ή επόμενη ελεγχόμενη χρήση).

β. Στις περιπτώσεις των γεγονότων ανωτέρας βίας (πυρκαγιά, σεισμός, πλημμύρα ή άλλη θεομηνία), καθώς και των ειδικών λόγων ή των ιδιαίτερων συνθηκών που τυχόν επηρέασαν αρνητικά τη λειτουργία της επιχείρησης για πάνω από μία από τις ελεγχόμενες χρήσεις, τη σχετική μείωση δικαιούνται οι συγκεκριμένες μόνο επιχειρήσεις για τις οποίες αποδεδειγμένα συνέτρεξαν οι σχετικοί δικαιολογητικοί λόγοι με βάση κάθε νόμιμο και πρόσφορο αποδεικτικό στοιχείο.

γ. Προϋπόθεση της μείωσης ειδικά στις περιπτώσεις των ειδικών λόγων και ιδιαίτερων συνθηκών που επηρέασαν αρνητικά τη λειτουργία της επιχείρησης, καθώς και των επιχειρήσεων γουνοποιΐας, βιβλιοπωλείων και ιατρών συνεργαζόμενων με Διαγνωστικά Κέντρα, είναι να μην υφίσταται ανακρίβεια των βιβλίων και στοιχείων για καμιά από τις ελεγχόμενες χρήσεις.

δ. Η ανωτέρω μείωση κατά 10% δεν ισχύει για ελεγχόμενες χρήσεις 1999 και μετά επιτηδευματιών της παραγράφου 2 του άρθρου 6 του ν. 2753/ 1999, για τις οποίες, όπως ανωτέρω αναφέρεται, η επαλήθευση περί συνάφειας γίνεται χωριστά.

7. Αντιμετώπιση των νέων επιτηδευματιών και όσων η τριετία της παρ. 2 του άρθρου 6 του ν. 2753/ 99 άρχισε από 2000 και μετά.

Με τις διατάξεις της παραγράφου 8 αντιμετωπίζονται οι περιπτώσεις επιτηδευματιών για τους οποίους η τριετία που προβλέπεται από τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 6 του ν. 2753/1999 άρχισε από 1/1/2000 και μετά (π.χ. άσκηση από το έτος 2000 και μετά από ελεύθερο επαγγελματία με ακαθάριστες αμοιβές κάτω των 20 εκατ. δρχ. παράλληλης δραστηριότητας υπαγόμενης στις ανωτέρω διατάξεις του ν. 2753/1999).

Συγκεκριμένα, με τις εν λόγω διατάξεις ορίζεται ότι:

– Οι διατάξεις της παραγράφου 5 (διενέργεια χωριστά της επαλήθευσης περί συνάφειας, περίπτωση συμψηφισμού αρνητικής – θετικής διαφοράς ακαθαρίστων εσόδων), εφαρμόζονται ανάλογα και στις παραπάνω περιπτώσεις, με την προϋπόθεση ότι πριν από την πρώτη χρήση της τριετίας υφίσταται τουλάχιστον μία ανέλεγκτη ή ελεγμένη χρήση.

– Στις ανωτέρω περιπτώσεις και εφόσον πληρούται η προαναφερόμενη προϋπόθεση, για τις χρήσεις που εμπίπτουν στην τριετία που αρχίζει από την 1/1/2000 και μετά, ισχύουν ανάλογα τα οριζόμενα στις παραγράφους 6 και 6α του άρθρου 2 της απόφασης ΠΟΛ.1168/2001, όπως αυτή συμπληρώθηκε με την απόφαση ΠΟΛ. 1230/ 2001.

Δηλαδή, επί περαίωσης των χρήσεων αυτών κατά τις οικείες διατάξεις της απόφασης ΠΟΛ.1144/1998, όπως αυτή ισχύει, δεν επιβάλλονται πρόσθετοι φόροι για τις τυχόν διαφορές ΦΠΑ και φόρου εισοδήματος που προκύπτουν λόγω έλλειψης συνάφειας, εκτός αν παρήλθε η προθεσμία υποβολής των ειδικών σημειωμάτων και δηλώσεων συνάφειας της συγκεκριμένης τριετίας (παρ. 2, άρθ. 6, ν. 2753/1999 και παρ. 10, άρθ. 15, ν. 2992/2002) ή αν συντρέχουν οι λοιποί λόγοι που ορίζονται στις παραπάνω παραγράφους του άρθρου 2 της απόφασης ΠΟΛ. 1168/2001, όπως αυτή ισχύει (ανακρίβεια ή και ανεπάρκεια των βιβλίων και στοιχείων, κατά περίπτωση, διαφορές φόρων οφειλόμενες σε άλλους λόγους σχετ. εγκ. ΠΟΛ. 1245/2001, Κεφ. Α , άρθ. 2 παρ. 6,7).

Σημειώνεται ότι επί επιτηδευματιών υπαγόμενων στις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 6 του ν. 2753/ 1999, όπως ισχύουν, που έχουν κάνει έναρξη εργασιών μετά την 31/12/1999, δεν θα διενεργείται για τις χρήσεις 2000 και 2001 η επαλήθευση περί συνάφειας, μέχρι της συμπλήρωσης της προβλεπόμενης από τις ίδιες διατάξεις τριετίας. Στις περιπτώσεις αυτές, για τις συγκεκριμένες χρήσεις, σκόπιμο είναι να αποφεύγεται προς το παρόν η διενέργεια τακτικού ελέγχου, εκτός αν αυτό επιβάλλεται από εξαιρετικούς λόγους, οπότε η υπόθεση θα ελέγχεται κατά τις γενικές διατάξεις, με την έκδοση μερικών φύλλων ελέγχου και πράξεων λόγω επιφύλαξης ειδικά ως προς την παραπάνω επαλήθευση.

8. Κατάργηση της μείωσης στο συμβιβασμό της αρνητικής διαφοράς μέχρι 25% ή 40% και άλλα θέματα.

Με τις διατάξεις των παραγράφων 9,10,11 και 12 ρυθμίζονται θέματα και καταργούνται ορισμένες διατάξεις των αποφάσεων ΠΟΛ. 1168/2001 (σχετ. και η ήδη εκδοθείσα απόφαση ΠΟΛ. 1250/2002) και ΠΟΛ. 1144/1998, ενόψει των μεταβολών που επήλθαν με τις προεκτεθείσες νέες ρυθμίσεις της απόφασης ΠΟΛ. 1192/2002.

Σημειώνεται ότι καταργήθηκε, μεταξύ άλλων, και η μέχρι τώρα προβλεπόμενη από τις ανωτέρω απoφάσεις ΠΟΛ. 1144/1998 και 1168/2001 μείωση της αρνητικής διαφοράς ακαθαρίστων εσόδων λόγω έλλειψης συνάφειας μέχρι 25% ή και 40% (παρ. 3, άρθ. 10 απόφασης ΠΟΛ. 1144/98) και κατά 25% κλπ (παρ. 2, άρθ. 7 απόφασης ΠΟΛ. 1168/2001). Επισημαίνεται ωστόσο ότι παράλληλα τροποποιήθηκε σε πολλά σημεία η σχετική επαλήθευση, ούτως ώστε να προσεγγίζει με τη μεγαλύτερη δυνατή ακρίβεια τα πραγματικά δεδομένα κάθε επιχείρησης, ενώ προβλέφθηκε συγχρόνως και η μείωση κατά 10% στις ειδικές περιπτώσεις της παραγράφου 7 του άρθρου 1 της απόφασης ΠΟΛ. 1192/2002.

9. Επέκταση και στις χρήσεις που έκλεισαν μετά την 31.12.1997 της μείωσης στο συμβιβασμό στο 1/4 ή 1/3 των πρόσθετων φόρων.

Με τις διατάξεις της παραγράφου 16 προβλέπεται η μείωση στο 1/4 ή 1/3, ανάλογα με την περίπτωση, των προβλεπόμενων πρόσθετων φόρων ή προσαυξήσεων, επί περαίωσης στο πλαίσιο της απόφασης ΠΟΛ.1144/1998, και για τις χρήσεις που έκλεισαν μετά την 31/12/1997, αντί της μείωσης κατά τις γενικές διατάξεις, δηλαδή στα 3/5, που ίσχυε κατά την απόφαση ΠΟΛ. 1145/1999 για τις χρήσεις αυτές.

Σημειώνεται ότι οι ανωτέρω μειώσεις στο 1/4 ή 1/3, κατά περίπτωση, ισχύουν και επί των υποθέσεων που ελέγχονται και περαιώνονται κατά τα άρθρα 3 και επόμενα της απόφασης ΠΟΛ. 1168/2001, όπως πλέον αυτά ισχύουν ύστερα και από την απόφαση ΠΟΛ. 1250/2002.

Υπενθυμίζεται εξάλλου ότι στο 1/4, αντί στο 1/3, μειώνονται και οι πρόσθετοι φόροι επί διαφορών ΦΠΑ, ειδικά στις περιπτώσεις που οι διαφορές αυτές οφείλονται αποκλειστικά σε έλλειψη συνάφειας, με την προϋπόθεση όμως ότι δεν πρόκειται για χρήσεις με ανακριβή βιβλία και στοιχεία. Επί χρήσεων με ανακριβή βιβλία και στοιχεία ή επί διαφορών που οφείλονται σε οποιουσδήποτε άλλους λόγους, γίνεται μείωση στο 1/3.

ΚΕΦΑΛΑΙΟ Β

Σχετικά με την εφαρμογή της απόφασης ΠΟΛ. 1250/13.11.2002

1. Γενικά επί του άρθρου 1 της απόφασης ΠΟΛ. 1250/2002.

Με τις διατάξεις του άρθρου 1 της ανωτέρω απόφασης επέρχονται μεταβολές ως προς τις διενεργούμενες επαληθεύσεις στο πλαίσιο εφαρμογής της απόφασης ΠΟΛ. 1144/1998, με αποτέλεσμα την απλούστευση αλλά και τη μείωση των εν λόγω επαληθεύσεων, χωρίς όμως αυτό να δημιουργεί αρνητικές συνέπειες ως προς την ποιότητα του ελέγχου.

Είναι σαφές ότι ύστερα και από τις υπόψη νέες διατάξεις, σε συνδυασμό και με τη διενέργεια ενιαίων πλέον ελεγκτικών επαληθεύσεων για όλες τις ελεγχόμενες χρήσεις, απλοποιείται κατά πολύ η ακολουθούμενη ελεγκτική διαδικασία βάσει της απόφασης ΠΟΛ. 1144/1998, γεγονός που, πέραν των άλλων, θα συμβάλει και στη μείωση του απαιτούμενου χρόνου ελέγχου, τόσο για τις υποθέσεις που υπάγονται στην απόφαση αυτή, όσο και για τις εξαιρούμενες από αυτήν υποθέσεις, για τις οποίες, ως γνωστόν, διενεργούνται υποχρεωτικά, ως ελάχιστες επαληθεύσεις, οι επαληθεύσεις της απόφασης ΠΟΛ. 1144/1998.

2. Ειδικές διευκρινίσεις ως προς τις διατάξεις του άρθρου 1 της απόφασης ΠΟΛ. 1250/2002.

α. Οι διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού αφορούν μεταβολές σε σχέση με το μήνα που διενεργούνται πλέον οι επαληθεύσεις των παραγράφων Γ1, Γ2, Γ3, Γ4 και Γ5 του άρθρου 4 της απόφασης ΠΟΛ. 1144/ 1998, επί βιβλίων Β κατηγορίας των εμπορικών επιχειρήσεων. Ακόμα με τις ίδιες διατάξεις ορίζονται οι μήνες Ιούλιος και Δεκέμβριος για τη διενέργεια πλέον σε όλες τις χρήσεις των επαληθεύσεων της παραγράφου Δ2 του άρθρου 4 της απόφασης ΠΟΛ. 1144/1998 επί ελευθέρων επαγγελματιών. Οι λοιπές επαληθεύσεις του ίδιου άρθρου για τα βιβλία Β κατηγορίας και τους ελεύθερους επαγγελματίες δεν θίγονται. Σημειώνεται ακόμα ότι τα ανωτέρω εφαρμόζονται μόνο στις περιπτώσεις που οι υποθέσεις εξαιρούνται από τον ειδικό τρόπο ελέγχου της απόφασης ΠΟΛ.1168/2001 όπως αυτή συμπληρώθηκε και τροποποιήθηκε με το άρθρο 2 της απόφασης ΠΟΛ.1250/2002.

β. Για όλες τις ανέλεγκτες χρήσεις διενεργούνται πλέον ενιαία οι ελεγκτικές επαληθεύσεις που προβλέπονται για τις χρήσεις που έκλεισαν εντός του έτους 2000, συμπεριλαμβανομένων και των υποχρεωτικά διενεργούμενων πρόσθετων επαληθεύσεων , κατά τα οριζόμενα στην παράγραφο 3 του άρθρου 1 της από φασης ΠΟΛ. 1168/2001, σχετικά με την σύνταξη του προγράμματος ελέγχου.

Ήδη, με την παράγραφο 2 του υπόψη άρθρου 1 της απόφασης ΠΟΛ. 1250/2002 ορίζεται ότι οι κατά τα ανωτέρω πρόσθετες επαληθεύσεις, ειδικά επί ελέγχων από τις Δ.Ο.Υ. και τα ΤΕΚ, διενεργούνται μόνο για τις ανέλεγκτες χρήσεις που έκλεισαν εντός του έτους 1999 και τις επόμενες αυτών. Αντίθετα, τα ΠΕΚ συνεχίζουν να διενεργούν τις προαναφερόμενες πρόσθετες επαληθεύσεις υποχρεωτικά για όλες τις ανέλεγκτες χρήσεις.

γ. Με τις διατάξεις της παραγράφου 3 καταργούνται, για όλες τις ανέλεγκτες χρήσεις, οι επαληθεύσεις στους μήνες με τα μικρότερα ακαθάριστα έσοδα κλπ της παραγράφου 4 του άρθρου 1 της απόφασης ΠΟΛ. 1231/ 2000.

δ. Με βάση τις διατάξεις της παραγράφου 4, οι επαληθεύσεις των παραγράφων Ε.2 και Ε.5 του άρθρου 4 της απόφασης ΠΟΛ. 1144/1998 (για βιβλία Γ κατηγορίας) διενεργούνται τις δύο μόνο τελευταίες ημέρες του διαστήματος 16 έως 20 των προβλεπόμενων κατά περίπτωση μηνών, αντί όλου αυτού του διαστήματος, εφόσον πρόκειται για χρήσεις με ακαθάριστα έσοδα άνω του ενός δισεκατομμυρίου δραχμών, αντί των δύο δισεκατομμυρίων που ίσχυε μέχρι τώρα.

ε. Με τις διατάξεις της παραγράφου 5 ορίζεται ότι οι οριζόμενες από τις διατάξεις αυτές επαληθεύσεις του άρθρου 4 της απόφασης ΠΟΛ. 1144/ 1998, επί βιβλίων Γ κατηγορίας, διενεργούνται κατ αρχήν μόνο στις τρεις ή στις δύο, κατά περίπτωση, πιο πρόσφατες ελεγχόμενες χρήσεις και μόνο υπό προϋποθέσεις οι επαληθεύσεις αυτές επεκτείνονται σε όλες γενικά τις ελεγχόμενες χρήσεις. Ειδικότερα, επέκταση των κατά τα ανωτέρω επαληθεύσεων γίνεται εφόσον:

– Από τη διενέργεια των υπόψη επαληθεύσεων κατά τις τρεις ή δύο πιο πρόσφατες ελεγχόμενες χρήσεις, προκύψουν, έστω και για μία από τις χρήσεις αυτές, διαφορές, οπότε και επεκτείνεται η διενέργεια της συγκεκριμένης μόνο ή των συγκεκριμένων επαληθεύσεων για τις οποίες προέκυψαν διαφορές.

– Εστω και για μία από τις ελεγχόμενες γενικά χρήσεις υφίστανται ή διαπιστώνονται από τον διενεργούμενο στο πλαίσιο της απόφασης ΠΟΛ. 1144/ 1998 έλεγχο παραβάσεις που επισύρουν ανεπάρκεια ή ανακρίβεια των βιβλίων, οπότε όλες οι παραπάνω επαληθεύσεις διενεργούνται πλέον υποχρεωτικά σε όλες τις ελεγχόμενες χρήσεις.

Οι λοιπές επαληθεύσεις του άρθρου 4 της απόφασης ΠΟΛ. 1144/1998 επί βιβλίων Γ κατηγορίας εξακολουθούν να διενεργούνται υποχρεωτικά για όλες τις ελεγχόμενες χρήσεις.

Τα προαναφερόμενα ισχύουν ανάλογα και κατά τη διενέργεια των ανωτέρω επαληθεύσεων από το ΕΘΕΚ (ως ελάχιστες επαληθεύσεις).

στ . Με τις διατάξεις της παραγράφου 6 επέρχονται ορισμένες μεταβολές ως προς τον τρόπο διενέργειας της επαλήθευσης περί συνάφειας ειδικά επί ιατρών συνεργαζόμενων με εταιρίες ιατρικών υπηρεσιών Διαγνωστικά κέντρα, ενόψει των ιδιαιτεροτήτων της κατηγορίας αυτής των φορολογουμένων (βλ. σχετ. διευκρινίσεις ανωτέρω στο Κεφ. Α παρ. 3.3γ και δ ).

ζ. Με τις διατάξεις της παραγράφου 7 καταργούνται οι διατάξεις του άρθρου 5 της απόφασης ΠΟΛ. 1144/ 1998 περί διενέργειας μικρότερης έκτασης επαληθεύσεων στις ανέλεγκτες χρήσεις οικονομικών ετών μέχρι και 1993 και στις υπό παραγραφή ανέλεγκτες χρήσεις, ενόψει της επελθούσας γενικότερης απλοποίησης και μείωσης των ελεγκτικών επαληθεύσεων.

3. Επέκταση της εφαρμογής της απόφασης ΠΟΛ. 1168/2001.

Με τις διατάξεις του άρθρου 2 της απόφασης ΠΟΛ. 1250/2002 επεκτείνεται η εφαρμογή του ειδικού τρόπου ελέγχου και επίλυσης των διαφορών που με βάση τα άρθρα 3 έως και 7 της απόφασης ΠΟΛ. 1168/2001 προβλέπεται ήδη για τις ανέλεγκτες υποθέσεις χρήσεων μέχρι και 1998 επιχειρήσεων και επαγγελματιών με βιβλία Α ή Β κατηγορίας ή χωρίς υποχρέωση τήρησης βιβλίων, ελεγκτικής αρμοδιότητας των Δ.Ο.Υ., με σκοπό την ομοιόμορφη ελεγκτική αντιμετώπιση των επιχειρήσεων και επαγγελματιών αυτών, ανεξαρτήτως χρήσεων και Ελεγκτικής αρμοδιότητας. Παράλληλα με τροποποίηση ορισμένων διατάξεων των πιο πάνω άρθρων της απόφασης ΠΟΛ. 1168/2001, αντιμετωπίζονται ορισμένα ζητήματα ενόψει της ανωτέρω επέκτασης και κυρίως γίνεται κατάλληλη εναρμόνιση των προβλεπόμενων σχετικών ελεγκτικών επαληθεύσεων.

4. Διευκρινίσεις ως προς τις διατάξεις του άρθρου 2 της απόφασης ΠΟΛ. 1250/2002.

α. Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού ορίζεται ότι ο προαναφερόμενος ειδικός τρόπος ελέγχου και επίλυσης των διαφορών που προβλέπεται από τα άρθρα 3 έως και 7 της απόφασης ΠΟΛ. 1168/2001, όπως τα άρθρα αυτά πλέον ισχύουν, εφαρμόζεται για όλες τις ανέλεγκτες χρήσεις μέχρι και 2001 των επιτηδευματιών γενικά με βιβλία Α ή Β κατηγορίας ή χωρίς υποχρέωση τήρησης βιβλίων, ανεξαρτήτως αν υπάγονται στην ελεγκτική αρμοδιότητα των Δ.Ο.Υ. ή των Ελεγκτικών Κέντρων (ΤΕΚ., ΠΕΚ., ΕΘΕΚ), εκτός των υποθέσεων για τις οποίες συντρέχει έστω και ένας από τους λόγους εξαίρεσης που ορίζονται στο άρθρο 3 της ανωτέρω απόφασης ΠΟΛ. 1168/2001/ , όπως αυτό πλέον ισχύει.

Σημειώνεται ότι για τις εξαιρούμενες υποθέσεις εφαρμόζεται ο τρόπος ελέγχου που ορίζεται από την απόφαση ΠΟΛ. 1144/1998, όπως αυτή ισχύει, ή διενεργείται έλεγχος κατά τις γενικές διατάξεις, εφόσον πρόκειται για υποθέσεις που κρίνεται ότι πρέπει να εξαιρεθούν του τρόπου αυτού ελέγχου, κατά τα προβλεπόμενα στην περίπτωση δ της παραγράφου 2 του άρθρου 1 της ανωτέρω απόφασης ΠΟΛ. 1144/1998.

β. Με τις διατάξεις της παραγράφου 2 επέρχονται ορισμένες μεταβολές ως προς τα άρθρα 3, 4, 6 και 7 της απόφασης ΠΟΛ. 1168/2001, οι οποίες υπήρξαν αναγκαίες ενόψει της κατά τα ανωτέρω επέκτασης. Ειδικότερα:

αα. Επέρχονται μεταβολές ως προς τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 3 της απόφασης ΠΟΛ. 1168/ 2001, σχετικά με τις υποθέσεις που εξαιρούνται από τον ανωτέρω ειδικό τρόπο ελέγχου και επίλυσης των διαφορών .

Για τη διευκόλυνση των ελεγκτών, παρατίθενται στο συνημμένο στη παρούσα παράρτημα συνολικά οι διατάξεις της παραπάνω παραγράφου 2 του άρθρου 3 της απόφασης ΠΟΛ. 1168/2001 περί εξαιρούμενων υποθέσεων, όπως αυτές πλέον έχουν διαμορφωθεί και ισχύουν ύστερα από τις πιο πάνω μεταβολές.

ββ. Αντικαθίσταται το άρθρο 4 της απόφασης ΠΟΛ. 1168/2001 και γενικά επέρχονται μεταβολές ως προς τις διενεργούμενες ελεγκτικές επαληθεύσεις στο πλαίσιο του ανωτέρω ειδικού τρόπου ελέγχου.

Για τη διευκόλυνση των ελεγκτών και του ελεγκτικού έργου, παρατίθενται στο συνημμένο στην παρούσα παράρτημα οι ελεγκτικές επαληθεύσεις που συνολικά προβλέπονται και διενεργούνται κατά τον πιο πάνω ειδικό τρόπο ελέγχου. Επίσης, στην παρούσα επισυνάπτεται και υπόδειγμα αναμορφωμένου Ειδικού Σημειώματος Ελέγχου φορολογίας εισοδήματος και ΚΦΣ ή ΚΒΣ.

γγ. Καταργούνται οι διατάξεις της παραγράφου 6 του άρθρου 7 της απόφασης ΠΟΛ. 1168/2001, οι οποίες δεν έχουν πλέον σκοπιμότητα ενόψει της επέκτασης του ειδικού τρόπου ελέγχου και επίλυσης των διαφορών στις ανέλεγκτες χρήσεις μέχρι και 2001.

γ. Σημειώνεται ότι πέραν των προαναφερόμενων μεταβολών, όλες οι λοιπές διατάξεις των άρθρων 3 έως και 7 της απόφασης ΠΟΛ. 1168/2001 εξακολουθούν να ισχύουν και να εφαρμόζονται ως έχουν, σύμφωνα και με τη σχετική εγκύκλιο ΠΟΛ. 1245/2001 ή όπως διαμορφώθηκαν ύστερα και από την απόφαση ΠΟΛ. 1192/2002, κατά περίπτωση.

Μεταξύ άλλων επισημαίνεται ιδιαίτερα ότι:

α.α Εξακολουθεί να ισχύει, ως έχει, το άρθρο 5 της απόφασης ΠΟΛ. 1168/ 2001, με το οποίο, μεταξύ άλλων, αντιμετωπίζονται με ειδικό και ευμενέστερο τρόπο θέματα σχετιζόμενα με τον προσδιορισμό των ακαθαρίστων εσόδων επί ανακρίβειας (τελική προσαύξηση κατ ευθείαν κατ έλεγχο κατά 5 ή 10%, κατά περίπτωση), καθώς και με το κύρος των βιβλίων (δεν απορρίπτονται αν οι παραβάσεις αφορούν δαπάνες ή έξοδα εφόσον δεν πρόκειται για εικονικά ή νοθευμένα φορολογικά στοιχεία) και την προσαύξηση του Μ.Σ.Κ.Κ. σε ορισμένες περιπτώσεις ανακρίβειας (προσαύξηση Μ.Σ.Κ.Κ. κατά 50% και όχι κατά 100% και για τις χρήσεις 1999 και παλαιότερες εφόσον δεν πρόκειται για υποτροπή ή η απόκρυψη δεν υπερβαίνει το 5% και σε ποσό το 1.000.000 δρχ).

β.β. Εξακολουθεί να ισχύει το άρθρο 7 της ίδιας απόφασης, περί διαδικασίας ελέγχου και επίλυσης των φορολογικών διαφορών, όπως όμως οι διατάξεις αυτού διαμορφώθηκαν ύστερα και από τις διατάξεις της παραγράφου 11 του άρθρου 1 της απόφασης ΠΟΛ. 1192/2002, με τις οποίες, μεταξύ άλλων προβλέπεται ότι παύει και εν προκειμένω να ισχύει η μείωση (κατά 25% κλπ) των ακαθαρίστων εσόδων λόγω έλλειψης συνάφειας που προεβλέπετο από την παράγραφο 2 του ανωτέρω άρθρου 7 της απόφασης ΠΟΛ. 1168/2001 (βλ. σχετ. ανωτέρω Κεφ. Α παρ. 8).

Σημειώνεται εξάλλου ειδικό ως προς τη. διενεργούμενη επαλήθευση κατά το άρθρο 4 της απόφασης ΠΟΛ. 1168/ 2001, όπως αυτό πλέον ισχύει, περί ύπαρξης ή μη συνάφειας, ότι ισχύουν στο σύνολό τους και εφαρμόζονται και εν προκειμένω ανάλογα, ακριβώς όσα ορίζονται με τις διατάξεις των παραγράφων 3, 4, 5, 6, 7 και 8 του άρθρου 1 της απόφασης ΠΟΛ. 1192/2002, για την εφαρμογή των οποίων παρέχονται ήδη με την παρούσα (Κεφ. Α ) αναλυτικές οδηγίες και διευκρινίσεις.

Επίσης, για τις χρήσεις 1999 και επόμενες επιτηδευματιών που υπάγονται στις διατάξεις των άρθρων 33 και 51 του ν. 2238/1994, όπως αυτές ισχύουν ύστερα από το ν. 2753/1999 (άρθ.6 παρ.1 και άρθ.7) για τις χρήσεις αυτές, ισχύουν και εφαρμόζονται ανάλογα οι οδηγίες και διευκρινίσεις της παραγράφου 15 του Κεφ. Β της εγκυκλίου ΠΟΛ. 1245/2001.

δ. Με την παράγραφο 3 του υπόψη άρθρου 2 της απόφασης ΠΟΛ. 1250/ 2002 ορίζεται ότι οι προαναφερθείσες διατάξεις του άρθρου αυτού, δηλαδή η επέκταση του ειδικού τρόπου ελέγχου και επίλυσης των διαφορών και οι λοιπές μεταβολές που επήλθαν στα άρθρα 3 έως και 7 της απόφασης ΠΟΛ. 1168/2001, ισχύουν για εντολές ελέγχου που εκδίδονται από οποιαδήποτε ελεγκτική υπηρεσία (Δ.Ο.Υ. ή Ελεγκτικά Κέντρα) από 20/11/2002 και μετά και σε κάθε περίπτωση για ειδικά σημειώματα ελέγχου που επιδίδονται κατά το άρθρο 9 της απόφασης ΠΟΛ. 1144/1998, σε συνδυασμό με την παράγραφο 5 του άρθρου 7 της ανωτέρω απόφασης ΠΟΛ. 1168/2001, από 2112/2002 και μετά, ανεξαρτήτως του χρόνου έκδοσης της οικείας εντολής ελέγχου.

ΚΕΦΑΛΑΙΟ Γ

Γενικά επί της εφαρμογής των κοινοποιούμενων αποφάσεων,

καθώς και επί της απόφασης ΠΟΛ. 1144/1998 όπως ισχύει

1. Για τις επιχειρήσεις αμιγώς παροχής υπηρεσιών που τηρούν προαιρετικά Γ κατηγορίας βιβλία Κ.Β.Σ.

Σε ότι αφορά τον έλεγχο χρήσεων 1999 και επόμενων επιχειρήσεων αμιγώς παροχής υπηρεσιών με βιβλία Γ κατηγορίας προαιρετικώς και με ακαθάριστα έσοδα για τις χρήσεις αυτές μέχρι 20 εκατομμύρια δραχμές, επειδή, οι επιχειρήσεις αυτές υπάγονται στις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 6 του ν. 2753/1999, όπως ισχύουν, επισημαίνεται ότι διενεργείται, ειδικά για τις εν λόγω χρήσεις, πέραν των λοιπών προβλεπόμενων επαληθεύσεων, και η επαλήθευση περί συνάφειας, όπως και επί βιβλίων Β κατηγορίας, και γενικά ακολουθείται όλη η σχετική με την επαλήθευση αυτή διαδικασία. Για τις προηγούμενες χρήσεις μέχρι και 1998 των προαναφερόμενων επιχειρήσεων διενεργούνται μόνο οι λοιπές προβλεπόμενες επαληθεύσεις.

2. Επιλογή για έλεγχο και διενεργούμενες ελεγκτικές επαληθεύσεις υποθέσεων παρ. 2 άρθρου 6 ν. 2753/1999.

Στις περιπτώσεις επιτηδευματιών γενικά της παραγράφου 2 του άρθρου 6 του ν. 2753/1999 που έχουν ήδη υποβάλει ειδικά σημειώματα και δηλώσεις συνάφειας της τριετίας 1999 – 2001, εφόσον οι υποθέσεις τους επιλέγονται για έλεγχο, σύμφωνα με τα οριζόμενα στο άρθρο 2 της απόφασης ΠΟΛ. 1144/1998, θα ελέγχεται η ορθότητα αυτών και περαιτέρω θα διενεργούνται και όλες οι ελεγκτικές επαληθεύσεις που κατά περίπτωση προβλέπονται από τις αποφάσεις ΠΟΛ. 1144/ 1998 και ΠΟΛ. 1168/2001 (άρθ. 3 έως και 7, σχετ. και η αποφ. ΠΟΛ. 1250/ 2002), όπως αυτές πλέον ισχύουν. Σε περιπτώσεις μη ορθής υποβολής των ειδικών σημειωμάτων ή δηλώσεων συνάφειας της τριετίας ή επαναπροσδιορισμού των αποτελεσμάτων για οποιοδήποτε γενικά λόγο, τόσο στη φορολογία εισοδήματος, όσο και στο ΦΠΑ (π.χ. λόγω ανακρίβειας των βιβλίων), τότε για τον υπολογισμό των τελικών διαφορών λαμβάνονται υπόψη ως δηλωθέντα ποσά ακαθαρίστων εσόδων ή καθαρών κερδών, κατά περίπτωση, τόσο αυτά των αρχικών δηλώσεων, όσο και τα ποσά των υποβληθέντων ειδικών σημειωμάτων και δηλώσεων συνάφειας της τριετίας.

Σε περίπτωση μείωσης από τον έλεγχο του πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ χρήσης 1998 των παραπάνω επιτηδευματιών της παραγράφου 2 του άρθρου 6 του ν. 2753/1999 που έχουν ήδη υποβάλει ειδικά σημειώματα συνάφειας ΦΠΑ τριετίας 1999 – 2001, έχουν ανάλογη εφαρμογή οι οδηγίες και διευκρινίσεις της εγκυκλίου ΠΟΛ. 1219/ 1998 (Κεφ. Ι, παρ. 4).

3. Αντιμετώπιση ανέλεγκτων χρήσεων μέχρι και τη χρήση 1998 επιτηδευματιών παρ. 2 άρθρου 6 ν. 2753/1999.

Επί ελέγχου επιτηδευματιών της παραγράφου 2 του άρθρου 6 του ν. 2753/1999, όπως οι διατάξεις της παραγράφου αυτής ισχύουν, για τους οποίους πέραν των ανέλεγκτων χρήσεων 1999 και επόμενων υφίστανται και ανέλεγκτες χρήσεις μέχρι και 1998, δεν είναι υποχρεωτική, επί έλλειψης συνάφειας για τις χρήσεις μέχρι και 1998, η ταυτόχρονη περαίωση και των επόμενων χρήσεων, δεδομένου ότι για τις χρήσεις αυτές η σχετική επαλήθευση γίνεται χωριστά, κατά τα οριζόμενα στην παράγραφο 5 του άρθρου 1 της απόφασης ΠΟΛ. 1192/2002.

Εφόσον όμως οι ανέλεγκτες χρήσεις μέχρι και 1998 είναι λιγότερες από τρεις και τίθεται θέμα συμψηφισμού της αρνητικής και θετικής διαφοράς ακαθαρίστων εσόδων, σύμφωνα με όσα περαιτέρω ορίζονται στην εν λόγω παράγραφο 5 του άρθρου 1 της απόφασης ΠΟΛ.1192/2002, τότε απαιτείται η ενιαία περαίωση όλων γενικά των ελεγχόμενων ανέλεγκτων χρήσεων .

4. Για τις επιχειρήσεις εκμετάλλευσης Φ.Δ.Χ.

Σε σχέση με τους διενεργούμενους ελέγχους των εκμεταλλευτών φορτηγών αυτοκινήτων Δ.Χ., έχει ήδη διευκρινισθεί, με τις εγκυκλίους ΠΟΛ. 1015/1999 και 1291/2000 (Κεφ. Β , παρ. 4), ότι επί χρήσεων μέχρι και 1998 τα δηλωθέντα ποσά καθαρών κερδών με βάση το ωφέλιμο φορτίο (τόνοι) του αυτοκινήτου (αντικειμενικά κριτήρια, άρθρο 33 ν. 2238/1994, όπως ίσχυε) θεωρούνται οριστικά, εφόσον πληρούνται συγκεκριμένες προϋποθέσεις που αναλόγως της χρήσης είχαν τεθεί σε σχέση με το θέμα αυτό (μη ύπαρξη ουσιαστικών παραβάσεων ΚΒΣ, υποβολή δηλώσεων ΦΠΑ και τήρηση των λοιπών προϋποθέσεων όπως αναφέρονται στην εγκ. ΠΟΛ.1015/1999).

Κατ αναλογία των ανωτέρω, διευκρινίζεται ότι και σε ότι αφορά τις χρήσεις 1999, 2000 και 2001, τα δηλωθέντα τεκμαρτά καθαρά κέρδη των παραπάνω επιτηδευματιών, με βάση τις διατάξεις της παραγράφου 5 του άρθρου 33 του ν. 2238/1994, όπως πλέον οι διατάξεις αυτές ισχύουν για τις παραπάνω χρήσεις, θεωρούνται επίσης οριστικά, κατά τους διενεργούμενους ελέγχους των χρήσεων αυτών, ακόμη και αν τα προκύπτοντα από τα βιβλία είναι μεγαλύτερα, με την προϋπόθεση ότι πρόκειται για χρήσεις για τις οποίες δεν υφίστανται ουσιαστικές παραβάσεις του ΚΒΣ και συγχρόνως έχουν υποβληθεί οι οικείες δηλώσεις ΦΠΑ.

Οι παρασχεθείσες με τις προαναφερόμενες εγκυκλίους διευκρινίσεις, σχετικά με την έννοια των ουσιαστικών παραβάσεων ΚΒΣ και την υποβολή δηλώσεων ΦΠΑ, ισχύουν και για τις χρήσεις 1999 έως και 2001.

5. Για τα πρατήρια υγρών καυσίμων

Σε ότι αφορά τον τρόπο διενέργειας της επαλήθευσης περί συνάφειας και την όλη σχετική διαδικασία ειδικά επί επιχειρήσεων εκμετάλλευσης πρατηρίων υγρών καυσίμων με ταυτόχρονη εμπορία λιπαντικών ή λοιπών ειδών ή -και παροχή υπηρεσιών βιβλία Α , και Β κατηγορίας ΚΒΣ), συνεχίζουν και μετά τις μεταβολές που επήλθαν με το άρθρο 1 της απόφασης ΠΟΛ. 1192/ 2002 να εφαρμόζονται ανάλογα οι οδηγίες και διευκρινίσεις που έχουν δοθεί σε σχέση με το θέμα αυτό με την εγκύκλιο ΠΟΛ.1245/2001 (Κεφ. Β , παρ. 14).

6. Για τις επιχειρήσεις εκμετάλλευσης φαρμακείων.

Για τις επιχειρήσεις αυτές εξακολουθούν να ισχύουν κατ αρχήν οι οδηγίες που δόθηκαν με το έγγραφό μας 107 8033/1577/ΔΕ-Α /17.8.2001. Επειδή όμως σε πολλές περιπτώσεις η ποσοστιαία αναλογία των ακαθάριστων εσόδων από φάρμακα και τα παραφαρμακευτικά και άλλα συναφή είδη, στα οποία δεν περιλαμβάνονται τα καλλυντικά, καλύπτουν πάνω από το 90% του συνόλου των ακαθαρίστων εσόδων, πλην όμως τα φάρμακα καλύπτουν ποσοστό μικρότερο του 85%, στις περιπτώσεις αυτές και εφόσον τα ακαθάριστα έσοδα από φάρμακα υπερβαίνουν το 75% του συνόλου των ακαθαρίστων εσόδων, θα εφαρμόζεται ο συντελεστής του φαρμακοποιού (Κ.Α. 4211) στα ακαθάριστα έσοδα από φάρμακα και από παραφαρμακευτικά και άλλα συναφή είδη και ο συντελεστής Κ.Α. 4209 για τα έσοδα από καλλυντικά.

7. Για τα εστιατόρια, ταβέρνες και συναφείς επιχειρήσεις

Συνεχίζουν να ισχύουν οι διευκρινίσεις που έχουν δοθεί σχετικά με τον εφαρμοστέο συντελεστή καθαρών κερδών επί εστιατορίων, οινοεστιατορίων, οινομαγειρίων, καφετεριών, ψητοπωλείων – σουβλάκια, ουζερί και ταβερνών χωρίς ζωντανή μουσική (σχετ. εγκ. ΠΟΛ. 1291/2000 και 1245/2001).

8. Έλεγχος μετατόπισης εκροών σε χαμηλότερους συντελεστές ΦΠΑ

Οι οδηγίες που κατά καιρούς έχουν δοθεί σχετικά με τον έλεγχο τυχόν μετατόπισης εκροών από υψηλότερο σε χαμηλότερο συντελεστή ΦΠΑ εξακολουθούν να ισχύουν, με την πρόσθετη επισήμανση ότι αναζητούνται διαφορές ΦΠΑ από τον επαναπροσδιορισμό των εκροών ανά συντελεστή ΦΠΑ μόνο όταν η διαφορά μεταξύ των εκροών που επαναπροσδιορίζονται ανά συντελεστή, με βάση την επαλήθευση αυτή και αυτών που δηλώθηκαν, υπερβαίνει το 10% των εκροών που δηλώθηκαν και εφόσον δεν δικαιολογείται η απόκλιση από την ύπαρξη τυχόν αποθεμάτων, καταστροφή κλπ.

9. Κύρος βιβλίων και στοιχείων – πρόστιμα ΚΒΣ.

Με τις διατάξεις των άρθρών 7 και 9 του ν. 3052/2002 (ΦΕΚ 221Α /24:9.02) επήλθαν ουσιαστικές μεταβολές κυρίως επί του κύρους των βιβλίων και στοιχείων (άρθ. 30 ΚΒΣ) αλλά και επί των προστίμων του ΚΒΣ, οι οποίες, εφόσον προβλέπουν επιεικέστερη αντιμετώπιση, καταλαμβάνουν και τις παλαιότερες χρήσεις και υποθέσεις, κατά τα ειδικότερον οριζόμενα από τις διατάξεις του ανωτέρω νόμου 3052/ 2002.

Κατόπιν αυτών, οι ως άνω νέες διατάξεις, εφόσον είναι ευμενέστερες, εφαρμόζονται και κατά τους τρέχοντες και διενεργούμενους εφεξής ελέγχους παλαιότερων χρήσεων, είτε αυτοί διενεργούνται κατά τις αποφάσεις ΠΟΛ. 1144/1998 και 1168/2001, όπως ισχύουν, είτε κατά τις γενικές διατάξεις, σύμφωνα και με τις σχετικές επί μέρους διευκρινίσεις που έχουν ήδη παρασχεθεί (σχετ. εγκ. ΠΟΛ. 1239/16. 10.02 και 1271/12.12.02).

10. Εκδοση εντολών ελέγχου.

Προκειμένου να ελεγχθεί μεγαλύτερος αριθμός επιχειρήσεων με ανέλεγκτες χρήσεις παλαιότερες από τη χρήση 1998, εφόσον μέχρι και η χρήση αυτή οι ανέλεγκτες χρήσεις είναι τουλάχιστον τρεις, θα εκδίδεται χωριστή εντολή ελέγχου και θα προηγείται ο έλεγχος μέχρι και τη χρήση 1998 και άλλη εντολή για τις επόμενες νεότερες χρήσεις.

Στις παραπάνω περιπτώσεις ο έλεγχος των νεότερων χρήσεων θα διεξάγεται το αργότερο μέσα στο επόμενο ημερολογιακό έτος. Επί επιχειρήσεων που διέκοψαν τη δραστηριότητά τους θα εκδίδεται σε κάθε περίπτωση ενιαία εντολή ελέγχου και ο έλεγχος θα διενεργείται ταυτόχρονα για όλες τις ανέλεγκτες χρήσεις. Το ίδιο θα εφαρμόζεται και όταν υφίστανται παραβάσεις για πλαστά εικονικά ή νοθευμένα φορολογικά στοιχεία.

ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ

ΑΝΑΠΟΣΠΑΣΤΟ ΤΜΗΜΑ ΤΗΣ ΕΓΚΥΚΛΙΟΥ ΠΟΛ. 1289/2002

ΚΕΦΑΛΑΙΟ Ι

ΓΕΝΙΚΕΣ, ΕΙΔΙΚΕΣ ΚΑΙ ΠΡΟΣΘΕΤΕΣ ΕΛΕΓΚΤΙΚΕΣ ΕΠΑΛΗΘΕΥΣΕΙΣ ΠΟΛ. 1144/98 ΟΠΩΣ ΙΣΧΥΕΙ.

1. Γενικές ελεγκτικές επαληθεύσεις (άρθρο 3, ΠΟΛ. 1144/98).

Α. Επαληθεύσεις βάσει στοιχείων επιτηδευματία

2. Αν τα τηρηθέντα βιβλία του κεντρικού και των υποκαταστημάτων, συμπεριλαμβανομένων και των πρόσθετων, τηρήθηκαν σύμφωνα με τις διατάξεις του Κ.Φ.Σ. ή Κ.Β.Σ., κατά περίπτωση.

3. Αν εφαρμόστηκε ο προβλεπόμενος σε κάθε χρήση συντελεστής καθαρού κέρδους επί των αγορών ή ακαθάριστων εσόδων κατά περίπτωση, σε όσες περιπτώσεις ο προσδιορισμός των καθαρών κερδών γίνεται με συντελεστή καθαρού κέρδους.

4. Αν για τις προσωπικές εταιρείες (Ο.Ε. – Ε.Ε.), τις Ε.Π.Ε. και τα νομικά πρόσωπα κερδοσκοπικού χαρακτήρα υπάρχει νόμιμο συστατικό έγγραφο και στη συνέχεια οι τυχόν τροποποιήσεις καλύπτονται νομότυπα.

5. Αν για τις κοινοπραξίες των επιτηδευματιών υπάρχει κατάθεση στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. της σχετικής έγγραφης συμφωνίας πριν από την έναρξη των εργασιών τους και αν τηρήθηκαν οι λοιπές προϋποθέσεις που προβλέπονται από την παρ.2 του άρθρου 2 του ΠΔ 186/92.

6. Αν για τις επιστροφές και εκπτώσεις σημαντικών ποσών υπάρχουν νόμιμα δικαιολογητικά. Σημαντικά ποσά θεωρούνται για επιχειρήσεις που δεν τηρούν βιβλία ή τηρούν βιβλία Α ή Β κατηγορίας, επιστροφές και εκπτώσεις άνω των 200.000 δρχ. και για επιχειρήσεις που τηρούν βιβλία Γ κατηγορίας, επιστροφές και εκπτώσεις άνω των 500.000 δρχ., για κάθε φορολογικό στοιχείο.

7. Αν για τις παραγωγικές επενδύσεις και αφορολόγητες κρατήσεις των αναπτυξιακών νόμων έχουν εφαρμοσθεί, οι κείμενες διατάξεις.

8. Αν τα δεδομένα των τηρούμενων φορολογικών ταμειακών μηχανών συμφωνούν με τις αντίστοιχες καταχωρήσεις στα τηρούμενα βιβλία.

9. Αν υφίστανται υπερτιμολογήσεις – υποτιμολογήσεις κατά το άρθρο 39 του ν. 2238/1994.

10. Αν εφαρμόσθηκαν οι διατάξεις του άρθρου 24 του ν. 2214/1994 για την ονομαστικοποίηση των μετοχών καθώς και οι διατάξεις για την αναπροσαρμογή αξίας ακινήτων, όπου αυτό προβλέπεται (σχετ. ΠΟΛ. 1219/ 98 παρ. ΙΙΙ.6).

Β. Επαληθεύσεις βάσει υπηρεσιακών στοιχείων

1. Αν υπάρχουν παραβάσεις Κ.Φ.Σ. ή Κ.Β.Σ., κατά περίπτωση, ή άλλα έγγραφα από τα οποία προκύπτει φοροδιαφυγή ή επηρεάζεται το κύρος των βιβλίων και στοιχείων.

2. Αξιοποίηση τυχόν στοιχείων ελεγκτικών επαληθεύσεων ή διασταυρώσεων που αποστέλλονται στις Δ.Ο.Υ., δελτίων πληροφοριών, καταστάσεων ΚΕΠΥΟ και λοιπών στοιχείων από Οργανισμούς, Τράπεζες, Συνεταιριστικές Οργανώσεις και λοιπές υπηρεσίες ή αρχές.

Γ. Έλεγχος έκδοσης πλαστών ή εικονικών και λήψης εικονικών φορολογικών στοιχείων.

Αξιοποίηση στοιχείων, καταστάσεων και πληροφοριών, για εκδότες πλαστών ή εικονικών καθώς και λήπτες εικονικών φορολογικών στοιχείων, έλεγχος μέσω τω συγκεντρωτικών καταστάσεων του άρθρου 20 του Κ.Β.Σ. μεμονωμένων αγορών ή δαπανώ ιδιαίτερα μεγάλης αξίας από προμηθευτές με τους οποίους δεν υπάρχουν συστηματικέ συναλλαγές, καθώς και έλεγχος των φορολογικών στοιχείων , ιδιαίτερα αυτών με μεγάλη αξία, για τυχόν πλαστότητα, εικονικότητα ή νόθευσή τους.

2. Ειδικές ελεγκτικές επαληθεύσεις (άρθρο 4 ΠΟΛ. 1144/98).

Α. Στους επιτηδευματίες που δεν είχαν υποχρέωση τήρησης βιβλίων.

1. Έλεγχος αν πληρούνται οι προϋποθέσεις απαλλαγής από την τήρηση βιβλίων.

2. Έλεγχος των δικαιολογητικών των αγορών και των δαπανών καθώς και της ορθής μεταφοράς αυτών στα συμπληρωματικά στοιχεία δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος.

Β. Στα βιβλία πρώτης

κατηγορίας.

1. Επαλήθευση των αθροίσεων του βιβλίου αγορών για όλο το έτος.

2. Επαλήθευση της ορθής καταχώρησης της αξίας των ληφθέντων στοιχείων αγορών στο βιβλίο αγορών για το πρώτο τρίμηνο κάθε έτους.

3. Διαπίστωση της κανονικής μεταφοράς του συνόλου των αγορών και δαπανών στα συμπληρωματικά στοιχεία δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος.

4. Επαλήθευση ύπαρξης ή μη συνάφειας, όπως πλέον ορίζεται αναλυτικά με την παράγραφο 3 του άρθρου 1 της απόφασης ΠΟΛ. 1192/9.7.02

Γ. Στα βιβλία δεύτερης κατηγορίας.

1. Έλεγχος των αθροίσεων εσόδων, αγορών και δαπανών στο μήνα εκ των μηνών Ιουλίου ή Δεκεμβρίου με τα μεγαλύτερα ακαθάριστα έσοδα. Σε περίπτωση μη ύπαρξης ακαθαρίστων εσόδων κατά τους ανωτέρω μήνες οι πιο πάνω επαληθεύσεις διενεργούνται ανάλογα στους αμέσως προηγούμενους αντίστοιχα μήνες στους οποίους υφίστανται ακαθάριστα έσοδα.

2. Έλεγχος στο μήνα εκ των μηνών Ιουλίου ή Δεκεμβρίου με τα μεγαλύτερα ακαθάριστα έσοδα, αν τα φορολογικά στοιχεία εκδόθηκαν σύμφωνα με τις διατάξεις του Κ.Φ.Σ. ή Κ.Β.Σ., κατά περίπτωση. Σε περίπτωση μη ύπαρξης ακαθαρίστων εσόδων κατά τους ανωτέρω μήνες οι πιο πάνω επαληθεύσεις διενεργούνται ανάλογα στους αμέσως προηγούμενους αντίστοιχα μήνες στους οποίους υφίστανται ακαθάριστα έσοδα.

3. Έλεγχος στο μήνα εκ των μηνών Ιουλίου ή Δεκεμβρίου με τα μεγαλύτερα ακαθάριστα έσοδα, αν για τις καταχωρήσεις που έγιναν στα τυχόν τηρούμενα πρόσθετα βιβλία, εκδόθηκαν αντίστοιχα φορολογικά στοιχεία σύμφωνα με τις διατάξεις του Κ.Φ.Σ. ή Κ.Β.Σ., – κατά περίπτωση, όπου υφίσταται τέτοια υποχρέωση. Σε περίπτωση μη ύπαρξης ακαθαρίστων εσόδων κατά τους ανωτέρω μήνες οι πιο πάνω επαληθεύσεις διενεργούνται ανάλογα στους αμέσως προηγούμενους αντίστοιχα μήνες στους οποίους υφίστανται ακαθάριστα έσοδα.

4. Επαλήθευση της ορθής μεταφοράς της αξίας των εκδοθέντων στοιχείων εσόδων στο βιβλίο εσόδων – εξόδων στο μήνα εκ των μηνών Ιουλίου ή Δεκεμβρίου με τα μεγαλύτερα ακαθάριστα έσοδα. Σε περίπτωση μη ύπαρξης ακαθαρίστων εσόδων κατά τους ανωτέρω μήνες οι πιο πάνω επαληθεύσεις διενεργούνται ανάλογα στους αμέσως προηγούμενους αντίστοιχα μήνες στους οποίους υφίστανται ακαθάριστα έσοδα.

5. Επαλήθευση της ορθής μεταφοράς των ληφθέντων στοιχείων αγορών στο βιβλίο εσόδων εξόδων στο μήνα εκ των μηνών Ιουλίου ή Δεκεμβρίου με τα μεγαλύτερα ακαθάριστα έσοδα. Σε περίπτωση μη ύπαρξης ακαθαρίστων εσόδων κατά τους ανωτέρω μήνες οι πιο πάνω επαληθεύσεις διενεργούνται ανάλογα στους αμέσως προηγούμενους αντίστοιχα μήνες στους οποίους υφίστανται ακαθάριστα έσοδα.

6. Έλεγχος αν για τα Δελτία αποστολής που έχουν εκδοθεί από την ελεγχόμενη επιχείρηση τις τελευταίες δέκα ημέρες του μηνός Ιουλίου, έχουν εκδοθεί αντίστοιχα φορολογικά στοιχεία αξίας, σύμφωνα με τις διατάξεις του Κ.Φ.Σ. ή Κ.Β.Σ., κατά περίπτωση.

7. Επαλήθευση αν τα δεδομένα του βιβλίου εσόδων εξόδων μεταφέρθηκαν επακριβώς στα συμπληρωματικά στοιχεία δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος.

8. Οπου έχει διενεργηθεί απογραφή θα πραγματοποιείται κλειστή αποθήκη σ ένα τουλάχιστον είδος επιλεκτικά με βάση την τιμή μονάδας ή την ποσότητα ή τη συνολική αξία, υποχρεωτικά σε όσους πωλούν αποκλειστικά χονδρικώς και όπου είναι εφικτό στις επιχειρήσεις που πωλούν χονδρικώς και λιανικώς ή αποκλειστικά λιανικώς.

9. Έλεγχος αν στις επιχειρήσεις παροχής υπηρεσιών χωρίς αξιόλογα αποθέματα και στους ελεύθερους επαγγελματίες, πλην αρχιτεκτόνων και μηχανικών, τα αποτελέσματα προσδιορίστηκαν με λογιστικό τρόπο, με αφαίρεση των εξόδων από τα έσοδα και η διαφορά δηλώθηκε ως καθαρό κέρδος.

10. Έλεγχος στις επιχειρήσεις παροχής υπηρεσιών χωρίς αξιόλογα αποθέματα, κάθε δαπάνης που υπερβαίνει τις 100.000 δρχ. Η επαλήθευση αυτή ενεργείται και στις επιχειρήσεις πώλησης αγαθών ή παραγωγής και στις μικτές, για τις χρήσεις 1999, 2000 και 2001 (βλ. και παρ. Β.15 ΠΟΛ. 1245/ 2001). Οσες από τις δαπάνες αυτές δεν αναγνωρίζονται για έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα, σύμφωνα με τις κείμενες διατάξεις, προστίθενται ως λογιστικές διαφορές. Εξαιρετικά, ελέγχονται ανεξαρτήτως ποσού, τα έξοδα ταξιδίων, υποδοχής και φιλοξενίας, οι δαπάνες που αφορούν επιβατικά αυτοκίνητα και αναφέρονται στην περίπτωση β της παραγράφου 1 του άρθρου 31 του ν. 2238/94 καθώς και οι αποσβέσεις παγίων.

10. Έλεγχος της ορθής υποβολής των δηλώσεων φόρου εισοδήματος οικονομικών ετών 2000 και μετά, σύμφωνα με τα προβλεπόμενα από τις διατάξεις του άρθρου 6 παρ. 1 ν. 2753/ 1999 (σχετ. ΠΟΛ. 1245/2001, παρ. Β.15).

11. Επαλήθευση ύπαρξης ή μη συνάφειας, όπως πλέον ορίζεται αναλυτικά με την παράγραφο 3 του άρθρου 1 της απόφασης ΠΟΛ. 1192/9.7.02.

Δ. Έλεγχος ελευθέρων επαγγελματιών (άρθρο 48 παρ. 1 ν. 2238/ 94)

Διενεργούνται οι επαληθεύσεις Γ2, Γ3, Γ7, Γ9, Γ11 και ακόμα:

1. Ο έλεγχος των αθροίσεων εσόδων και δαπανών επεκτείνεται σε όλο το έτος.

2. Η επαλήθευση της ορθής μεταφοράς της αξίας των εκδοθέντων στοιχείων εσόδων στο βιβλίο εσόδων – εξόδων διενεργείται και στους δύο μήνες Ιούλιο και Δεκέμβριο κάθε έτους. Σε περίπτωση μη ύπαρξης αμοιβών κατά τους ανωτέρω μήνες οι πιο πάνω επαληθεύσεις διενεργούνται ανάλογα στους αμέσως προηγούμενους αντίστοιχα μήνες στους οποίους υφίστανται αμοιβές.

2. Ο έλεγχος των δαπανών επεκτείνεται σε όλες γενικά τις δαπάνες ανεξαρτήτως ποσού. Οσες από τις δαπάνες αυτές δεν αναγνωρίζονται για έκπτωση από τις ακαθάριστες αμοιβές, σύμφωνα με τις κείμενες διατάξεις, προστίθεται ως λογιστικές διαφορές. Ιδιαίτερη έμφαση θα δίδεται στη διαπίστωση τυχόν εικονικών φορολογικών στοιχείων ή δαπανών που στην πραγματικότητα δεν αφορούν την άσκηση της επαγγελματικής δραστηριότητας ή δαπανών που δεν καλύπτονται με νόμιμα παραστατικά.

3.α Έλεγχος της ορθής υποβολής των δηλώσεων φόρου εισοδήματος οικονομικών ετών 2000 και μετά σύμφωνα με τα προβλεπόμενα από τις διατάξεις του άρθρου 7 του ν. 2753/1999 (σχετ. ΠΟΛ. 1245/2001 παρ. Β.15).

4. Προκειμένου για έλεγχο αρχιτεκτόνων. και μηχανικών κάθε ειδικότητας, θα ερευνάται επιπρόσθετα αν το καθαρό εισόδημα προσδιορίστηκε με. την εφαρμογή στις ακαθάριστες αμοιβές τους των συντελεστών που προβλέπονται ειδικά για τους επιτηδευματίες αυτούς και αν οι δαπάνες της χρήσης βρίσκονται σε προφανή δυσαναλογία με τις τεκμαρτές δαπάνες που προκύπτουν από την εφαρμογή των συντελεστών, κατά τα οριζόμενα από τις οικείες διατάξεις.

Ε. Στα βιβλία τρίτης κατηγορίας

1 Έλεγχος αν το άθροισμα των κινήσεων των ημερολογίων είναι ίσο με τα σύνολα των Κινήσεων του γενικού καθολικού και του ισοζυγίου.

2. (*)Έλεγχος αν τα φορολογικά στοιχεία εκδόθηκαν σύμφωνα με τις διατάξεις του Κ.Φ.Σ. ή Κ.Β.Σ., κατά περίπτωση, για το διάστημα από 16 έως και 21) του μήνα με τα μεγαλύτερα ακαθάριστα έσοδα. Ειδικά για χρήσεις που τα οικεία ακαθάριστα έσοδα υπερβαίνουν το ένα (1) δισεκατομμύριο δραχμές, η ανωτέρω επαλήθευση διενεργείται για τις δύο τελευταίες ημέρες του ανωτέρω οριζόμενου διαστήματος.

3. (*) Έλεγχος αν για τις καταχωρήσεις που έγιναν στα τυχόν τηρούμενα πρόσθετα βιβλία, εκδόθηκαν αντίστοιχα φορολογικά στοιχεία, σύμφωνα με τις διατάξεις του Κ.Φ.Σ. ή Κ.Β.Σ., κατά περίπτωση, όπου υφίσταται τέτοια υποχρέωση, για το διάστημα από 16 έως και 20 του μήνα με τα μεγαλύτερα ακαθάριστα έσοδα.

4. (*) Έλεγχος για τη διαπίστωση της ορθής καταχώρησης στα τηρούμενα βιβλία, της αξίας και της ποσότητας, κατά περίπτωση, των δικαιολογητικών εσόδων, αγορών και δαπανών για τις πρώτες δύο ημέρες του δεύτερου δεκαπενθήμερου του μήνα με τα μεγαλύτερα ακαθάριστα έσοδα, για τις οποίες εκδόθηκαν ή λήφθηκαν φορολογικά στοιχεία.

5. (*)Έλεγχος αν για τα Δελτία αποστολής που έχουν εκδοθεί από την ελεγχόμενη επιχείρηση για το διάστημα από 16 έως και 20 Δεκεμβρίου για τις επιχειρήσεις που κλείνουν διαχείριση στις 31 Δεκεμβρίου και για το ίδιο διάστημα του μηνός Ιουνίου για τις επιχειρήσεις που κλείνουν διαχείριση στις 30 Ιουνίου, για κάθε έτος, έχουν εκδοθεί αντίστοιχα φορολογικά στοιχεία αξίας, σύμφωνα με τις διατάξεις του Κ.Φ.Σ. ή Κ.Β.Σ., κατά περίπτωση. Ειδικά για χρήσεις που τα οικεία ακαθάριστα έσοδα υπερβαίνουν το ένα (1) δισεκατομμύριο δραχμές, η ανωτέρω επαλήθευση διενεργείται για τις δύο τελευταίες ημέρες του ανωτέρω οριζομένου κατά περίπτωση διαστήματος.

6. Επαλήθευση αν τα λογιστικά ποσοτικά υπόλοιπα των μερίδων του βιβλίου αποθήκης, επιλεκτικά για τρία είδη με βάση την τιμή μονάδας ή την ποσότητα ή τη συνολική αξία, συμφωνούν με τις ποσότητες που απογράφηκαν στο τέλος κάθε χρήσης.

7. Θα πραγματοποιείται κλειστή αποθήκη σε ένα τουλάχιστον είδος, επιλεκτικά με βάση την τιμή μονάδας ή την ποσότητα ή τη συνολική αξία, υποχρεωτικά σε όσους πωλούν αποκλειστικά χονδρικώς και όπου είναι εφικτό στις επιχειρήσεις που πωλούν χονδρικώς και λιανικώς ή αποκλειστικά λιανικώς.

8. Έλεγχος ορθής αποτίμησης των απογραφέντων αποθεμάτων τέλους χρήσης, επιλεκτικά σε δύο είδη με βάση την τιμή μονάδας ή την ποσότητα ή τη συνολική αξία, για κάθε αποθηκευτικό χώρο, εφόσον τηρείται πλήρης – αποθήκη και σε ένα είδος στις λοιπές περιπτώσεις. Σε περίπτωση διαπίστωσης διαφορών, ο έλεγχος επεκτείνεται και σε περισσότερα είδη.

9. Έλεγχος κάθε δαπάνης που υπερβαίνει τις 300.000 δρχ. Οσες από τις δαπάνες αυτές δεν αναγνωρίζονται για έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα, σύμφωνα με τις κείμενες διατάξεις, προστίθενται ως λογιστικές διαφορές. Εξαιρετικά, ελέγχονται ανεξαρτήτως ποσού, τα έξοδα ταξιδίων, υποδοχής και φιλοξενίας καθώς και οι δαπάνες που αφορούν επιβατικά αυτοκίνητα και αναφέρονται στην περίπτωση β της παραγράφου 1 του άρθρου 31 του ν. 2238/94. Επίσης ελέγχονται ανεξαρτήτως ποσού α) έξοδα και δαπάνες των λογαριασμών 60 (πλην λογ . 60.02), 63 και 68 του ΕΓ ΛΣ (ΠΟΛ. 1183/98 άρθρο 4 παρ. ΙΙ.Ε4) και β) οι αποσβέσεις παγίων (ΠΟΛ. 1219/98 παρ. ΙΙΙ.3).

10. Έλεγχος αν για τον προσδιορισμό των καθαρών κερδών των τεχνικών επιχειρήσεων εφαρμόστηκαν οι προβλεπόμενοι ειδικά για τις επιχειρήσεις αυτές συντελεστές επί των ακαθάριστων εσόδων και αν οι δαπάνες κατασκευής βρίσκονται σε προφανή δυσαναλογία με το πραγματικό κόστος κατά τα οριζόμενα από τις οικείες διατάξεις. Ειδικά για τη χρήση 1997 και επόμενες των τεχνικών επιχειρήσεων με βιβλία Γ κατηγορίας, υποχρεωτικά ή μη, ελέγχεται αν εφαρμόστηκαν οι διατάξεις του άρθρου 7 του ν. 2579/ 1998.

11. Έλεγχος σε εμπορικές και μεταποιητικές επιχειρήσεις, όπου αυτό είναι εφικτό, του επιτυγχανόμενου συντελεστή μικτού κέρδους, βάσει τιμολογίων αγορών και πωλήσεων , καθώς και απόκλισης συντελεστή μικτού κέρδους από έτος σε έτος.

12. Στις περιπτώσεις που οι επιχειρήσεις έχουν ελεγχθεί από ορκωτούς ελεγκτές και γενικά αναγνωρισμένες ελεγκτικές εταιρείες, λαμβάνονται υπόψη και συνεκτιμούνται οι παρατηρήσεις που αναφέρονται στα σχετικά πιστοποιητικά και στις τυχόν εκθέσεις ελέγχου.

13. Επί επιχειρήσεων που τηρούν βιβλίο παραγωγής – κοστολόγιο ελέγχεται αν για δύο από τα παραγόμενα είδη, επιλεκτικά με βάση τη συνολική ποσότητα ή αξία, υφίστανται αδικαιολόγητες αποκλίσεις μεταξύ τεχνικών προδιαγραφών και παραγωγής.

(*) Οι επαληθεύσεις αυτές, επί ελεγχόμενων υποθέσεων με τρεις και άνω ελεγχόμενες χρήσεις, διενεργούνται κατ αρχήν στις τρεις πιο πρόσφατες ελεγχόμενες χρήσεις ή σ