ΠΟΛ 1264/17.12.2015

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ
Αθήνα, 17 Δεκεμβρίου 2015
ΥΠΟΥΡΓΕΙΟ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ
ΠΟΛ. 1264
ΓΕΝΙΚΗ ΓΡΑΜΜΑΤΕΙΑ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ

ΓΕΝΙΚΗ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ

1. Δ/ΝΣΗ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ ΕΜΜΕΣΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Α΄ – ΦΠΑ

2. Δ/ΝΣΗ ΕΛΕΓΧΩΝ

ΤΜΗΜΑΤΑ Β΄ και Ζ΄

Θέμα: Κοινοποίηση των άρθρων 20 του Ν. 4339/2015 (ΦΕΚ Α΄ 133) και 29 του Ν. 4351/2015 (ΦΕΚ Α΄164), σχετικά με την τροποποίηση του άρθρου 39α παρ. 4 του Κώδικα ΦΠΑ (Ν. 2859/2000) και λοιπές διευκρινίσεις για την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου αυτού.

Α. Κοινοποίηση των διατάξεων των άρθρων 20 του Ν. 4339/2015 και 29 του Ν. 4351/2015 και οδηγίες για την εφαρμογή τους.
Κοινοποιούμε τις διατάξεις των άρθρων 20 του Ν. 4339/2015 (ΦΕΚ Α΄ 133/29-10-15) και 29 του Ν. 4351/4-12-15 (ΦΕΚ Α΄164), σχετικά με την εξαίρεση για ορισμένη κατηγορία υποκειμένων, από την εφαρμογή της αντιστροφής της υποχρέωσης στην περίπτωση τεχνικών έργων που εκτελούνται για λογαριασμό του δημοσίου, ΟΤΑ, οργανισμών δημοσίου δικαίου κλπ. και παρέχουμε διευκρινίσεις για την ομοιόμορφη εφαρμογή τους.
1. Με τις ανωτέρω διατάξεις τροποποιείται το άρθρο 39α παρ. 4 του Κώδικα ΦΠΑ (Ν. 2859/2000), το οποίο είχε προστεθεί στον παραπάνω Κώδικα με το άρθρο 1 παρ. 10 του Ν. 4281/2014 (ΦΕΚ Α΄160) και ορίζεται ότι από τις διατάξεις του ανωτέρω άρθρου, εξαιρούνται από την αντιστροφή της υποχρέωσης και επιβαρύνονται με ΦΠΑ τα τιμολόγια τεχνικών έργων που εκδίδονται για μεγάλα συγχρηματοδοτούμενα έργα του άρθρου 100 του Κανονισμού (ΕΕ) 1303/2013 του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και Συμβουλίου της 17ης Δεκεμβρίου 2013 καθώς και τα μεγάλα έργα του άρθρου 39 του Κανονισμού 1083/2006 του Συμβουλίου της 11ης Ιουλίου 2006.
2. Αναφορικά με τα έργα του άρθρου 100 του Κανονισμού (ΕΕ) 1303/2013 και τα έργα του άρθρου 39 του Κανονισμού 1083/2006 και λαμβάνοντας υπόψη το με αρ. πρωτ. 127249/ΕΥΘΥ 1226/8-12-15 έγγραφο της Ειδικής Υπηρεσίας Θεσμικής Υποστήριξης της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Επενδύσεων (ΕΣΠΑ) του Υπουργείου Οικονομίας, Ανάπτυξης και Τουρισμού, θέτουμε υπόψη τα εξής:
i) Με τον Κανονισμό (ΕΕ) 1303/2013 του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και Συμβουλίου της 17ης Δεκεμβρίου 2013, καθορίζονται οι κοινοί κανόνες που εφαρμόζονται στο Ευρωπαϊκό Ταμείο Περιφερειακής Ανάπτυξης (ΕΤΠΑ), το Ευρωπαϊκό Κοινωνικό Ταμείο (ΕΚΤ), το Ταμείο Συνοχής (ΤΣ), το Ευρωπαϊκό Γεωργικό Ταμείο Αγροτικής Ανάπτυξης (ΕΓΤΑΑ) και το Ευρωπαϊκό Ταμείο Θάλασσας και Αλιείας (ΕΤΘΑ), για την προγραμματική περίοδο 2014-2020.
Με το άρθρο 100 του Κανονισμού ως «μεγάλο έργο» ορίζεται μια πράξη που χρηματοδοτείται από το ΕΤΠΑ ή το ΤΣ και αποτελείται από σύνολο έργων, δραστηριοτήτων ή υπηρεσιών που έχουν ως στόχο να ολοκληρώσουν μια αδιαίρετη εργασία συγκεκριμένης οικονομικής ή τεχνικής φύσης με σαφώς προσδιορισμένους στόχους και για τις οποίες το συνολικό επιλέξιμο κόστος υπερβαίνει τα 50.000.000 €. Το όριο αυτό είναι 75.000.000 € για πράξεις που συμβάλλουν στην προώθηση των βιώσιμων μεταφορών και άρση των προβλημάτων σε βασικές υποδομές δικτύων.
ii) Με τον Κανονισμό (ΕΕ) 1083/2006 του Συμβουλίου της 11ης Ιουλίου 2006, καθορίζονται οι κοινοί κανόνες που εφαρμόζονται στο Ευρωπαϊκό Ταμείο Περιφερειακής Ανάπτυξης (ΕΤΠΑ), το Ευρωπαϊκό Κοινωνικό Ταμείο (ΕΚΤ) και το Ταμείο Συνοχής (ΤΣ), για την προγραμματική περίοδο 2007-2013.
Σύμφωνα με το άρθρο 56 του Κανονισμού 1083/2006 με τον οποίο καθορίζονται οι γενικές διατάξεις για το ΕΤΠΑ και το ΤΣ, οι δαπάνες που πραγματοποιούνται για έργα που συγχρηματοδοτούνται από τα ταμεία αυτά μέσω των Επιχειρησιακών Προγραμμάτων (ΕΠ) του ΕΣΠΑ 2007-2013, συμπεριλαμβανομένων των δαπανών για μεγάλα έργα, είναι επιλέξιμες για τη χρονική περίοδο μεταξύ 1ης Ιανουαρίου 2007 και της 31ης Δεκεμβρίου 2015.
Με το άρθρο 39 του Κανονισμού ως «μεγάλο έργο» ορίζεται μια πράξη που χρηματοδοτείται από το ΕΤΠΑ ή το ΤΑ, η οποία περιλαμβάνει σειρές εργασιών, δραστηριοτήτων ή υπηρεσιών που έχει ως στόχο να ολοκληρώσει μια αδιαίρετη εργασία συγκεκριμένης οικονομικής ή τεχνικής φύσης με σαφώς προσδιορισμένους στόχους και με συνολικό κόστος άνω των 50.000.000€.
iii) Από τα ανωτέρω συνάγεται ότι ο ορισμός του μεγάλου έργου διαφοροποιείται ανάλογα α) με την προγραμματική περίοδο που αυτό υλοποιείται, β) το ταμείο που το χρηματοδοτεί και γ) τη φύση του. Περαιτέρω επειδή ένα «μεγάλο έργο», μπορεί να αποτελείται από περισσότερα του ενός υποέργα (δημόσιες συμβάσεις) με προϋπολογισμό εκάστης μικρότερο των ως άνω ορίων, η διατύπωση του Κανονισμού περιλαμβάνει και αυτά, υπό την προϋπόθεση ότι το συνολικό κόστος/ προϋπολογισμός της πράξης (άθροισμα κόστους / προϋπολογισμού υποέργων) υπερβαίνει τα ανωτέρω όρια των Κανονισμών.
Υπογραμμίζεται ότι στην εξαίρεση της αντιστροφής υποχρέωσης εμπίπτει κάθε υποέργο το οποίο είναι τεχνικό έργο κατά την έννοια του άρθρου 6 παρ. 2β΄ Κωδ. ΦΠΑ και ανεξάρτητα από το κόστος / προϋπολογισμό του.
Παράδειγμα
Για την πληρέστερη κατανόηση των ανωτέρω παρέχεται παράδειγμα «μεγάλου έργου» της περιόδου 2007-2013.
Τίτλος πράξης: ΟΛΟΚΛΗΡΩΣΗ ΜΕΤΡΟ ΘΕΣΣΑΛΟΝΙΚΗΣ ΚΑΙ ΣΤΑΘΜΩΝ ΜΕΤΕΠΙΒΙΒΑΣΗΣ Δικαιούχος: ΑΤΤΙΚΟ ΜΕΤΡΟ Α.Ε.
Κόστος / Συνολικός προϋπολογισμός πράξης: 1.201.700,00 €
Κόστος / Επιλέξιμος προϋπολογισμός πράξης: 323.191.626,00 €
Υποέργα:
α/α ΤΙΤΛΟΣ ΥΠΟΕΡΓΟΥ ΚΟΣΤΟΣ/ ΣΥΝΟΛΙΚΟΣ ΠΡΟΫΠΟΛΟΓΙΣΜΟΣ
1 ΜΕΛΕΤΗ, ΚΑΤΑΣΚΕΥΗ ΚΑΙ ΘΕΣΗ ΣΕ ΛΕΙΤΟΥΡΓΙΑ ΤΟΥ ΜΕΤΡΟ ΘΕΣΣΑΛΟΝΙΚΗΣ 946.364.440,84
2 ΣΥΜΒΟΥΛΟΣ ΔΙΑΧΕΙΡΙΣΗΣ 13.378.000,00
3 ΑΠΑΛΛΟΤΡΙΩΣΕΙΣ 61.812.461,93
4 ΕΡΓΑ ΟΚΩ 15.259.727,79
5 ΔΗΜΟΣΙΟΤΗΤΑ 2.460.000,00
6 ΥΠΗΡΕΣΙΕΣ ΤΕΧΝΙΚΟΥ ΣΥΜΒΟΥΛΟΥ ΕΡΓΩΝ ΜΕΤΡΟ ΘΕΣΣΑΛΟΝΙΚΗΣ 22.140.000,00
7 ΔΙΑΧΕΙΡΙΣΗ ΚΑΙ ΕΠΙΒΛΕΨΗ ΚΑΤΑΣΚΕΥΗΣ ΕΡΓΟΥ ΑΠΟ ΤΟΝ ΦΟΡΕΑ ΥΛΟΠΟΙΗΣΗΣ 64.085.099,44
8 ΕΜΠΕΙΡΟΓΝΩΜΟΝΑΣ ΣΕ ΘΕΜΑΤΑ ΠΟΥ ΣΧΕΤΙΖΟΝΤΑΙ ΜΕ ΤΑ ΜΗΧΑΝΗΜΑΤΑ ΔΙΑΝΟΙΞΗΣ ΣΗΡΑΓΓΩΝ (TBM) (TSA-332/07) 2.730,00
9 ΕΜΠΕΙΡΟΓΝΩΜΟΝΑΣ ΣΕ ΓΕΩΤΕΧΝΙΚΑ ΘΕΜΑΤΑ (TSA-343/09) 184.500,00
10 ΕΜΠΕΙΡΟΓΝΩΜΟΝΑΣ ΣΕ ΘΕΜΑΤΑ ΠΟΥ ΣΧΕΤΙΖΟΝΤΑΙ ΜΕ ΤΟ ΑΡΧΑΙΟΛΟΓΙΚΟ ΕΡΓΟ (TSA-347/11) 59.040,00
11 1Η ΣΥΜΠΛΗΡΩΜΑΤΙΚΗ ΣΥΜΒΑΣΗ ΑΡΧΑΙΟΛΟΓΙΚΩΝ ΕΡΓΑΣΙΩΝ 51.414.000,00
12 ΠΑΡΑΛΛΗΛΑ ΕΡΓΑ-ΛΟΙΠΕΣ ΔΑΠΑΝΕΣ 24.540.000,00
Στην εν λόγω πράξη μόνο τα υποέργα 1 και 4, τα οποία αφορούν τεχνικά έργα, εξαιρούνται από την υποχρέωση αντιστροφής ΦΠΑ, δεδομένου ότι το συνολικό κόστος της πράξης υπερβαίνει τα 50 εκ. €, υλοποιείται κατά την περίοδο 2007-2013 και χρηματοδοτείται από το ΕΤΠΑ.
Στο τέλος της εγκυκλίου επισυνάπτεται ενδεικτικός πίνακας μεγάλων έργων περιόδου 2007-2013 της ανωτέρω Δ/νσης της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Επενδύσεων.
3. Κατά συνέπεια στις περιπτώσεις έργων που εντάσσονται στα άρθρα 100 και 39 των ανωτέρω Κανονισμών, δεν θα εφαρμόζεται η αντιστροφή της υποχρέωσης (ήτοι έκδοση τιμολογίου από τον υποκείμενο στο φόρο εργολάβο χωρίς ΦΠΑ και υποχρέωση για απόδοση του φόρου από τον λήπτη του τιμολογίου/αναθέτουσα αρχή) αλλά θα εκδίδεται τιμολόγιο το οποίο θα επιβαρύνεται με ΦΠΑ, τον οποίο ο υποκείμενος στο φόρο εργολάβος υποχρεούται να αποδώσει στο Δημόσιο, όπως σε κάθε άλλη περίπτωση φορολογητέας πράξης.
4. Η παραπάνω εξαίρεση από το φόρο είναι σύμφωνα με τη διάταξη του Ν. 4339/15 αναδρομική, και ισχύει από 8.8.2014, ημερομηνία έναρξης ισχύος των διατάξεων του άρθρου 39α παρ. 4. Για το λόγο αυτό, ο Ν. 4339/15 ορίζει στο ίδιο άρθρο 20, ότι οι υποκείμενοι που έχουν ήδη εκδώσει φορολογικά στοιχεία χωρίς ΦΠΑ, σύμφωνα με τα προβλεπόμενα στο άρθρο 39α παρ. 4, εκδίδουν τα συμπληρωματικά φορολογικά στοιχεία, ανακαλούν τυχόν αιτήσεις επιστροφής, υποβάλουν τις τροποποιητικές δηλώσεις ΦΠΑ και καταβάλουν τον οφειλόμενο φόρο (που προκύπτει από τα συμπληρωματικά στοιχεία) έως και 31.12.2015 χωρίς τόκους, επιβαρύνσεις ή άλλες κυρώσεις. Επιπλέον ο νόμος ορίζει, ότι ειδικά στις περιπτώσεις αυτές, για την υποβολή των τροποποιητικών δηλώσεων ΦΠΑ τόσο από τους εκδότες όσο και από τους λήπτες των συμπληρωματικών τιμολογίων δεν έχει εφαρμογή η διάταξη της παρ. 3 του άρθρου 19 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (Ν. 4174/2013).
5. Υποχρεώσεις των Εργολάβων έως 31.12.2015
Οι υποκείμενοι στο φόρο εργολάβοι που εκτελούν μεγάλα έργα του άρθρου 100 του σχετικού Κανονισμού 1303/13 και του άρθρου 39 του Κανονισμού 1083/2006 έχουν τις παρακάτω υποχρεώσεις για τα έργα αυτά που έχουν τιμολογηθεί από 8.8.2014 (ισχύς των διατάξεων) έως 31.12.2015:
α) Να εκδώσουν συμπληρωματικά φορολογικά στοιχεία (τιμολόγια) μόνο με τον αναλογούντα ΦΠΑ (εφόσον έχουν εκδώσει ήδη αρχικά τιμολόγια χωρίς ΦΠΑ), από 4.12.2015 (ημερομηνία δημοσίευσης του Ν.4351/15) και έως τις 31.12.2015.
β) Να υποβάλλουν τις σχετικές τροποποιητικές δηλώσεις, όπου απαιτείται, συμπεριλαμβάνοντας τα ποσά των ανωτέρω συμπληρωματικών στοιχείων στις δηλώσεις ΦΠΑ που αφορούν τις φορολογικές περιόδους εντός των οποίων έχουν εκδοθεί τα αρχικά στοιχεία καθώς η σχετική εξαίρεση έχει αναδρομική ισχύ. Για την υποβολή των τροποποιητικών δηλώσεων διευκρινίζονται περαιτέρω τα εξής:
i. Μετά την έκδοση των συμπληρωματικών στοιχείων οι σχετικές πράξεις (παραδόσεις των έργων) καταχωρούνται στις τροποποιητικές δηλώσεις ως φορολογητέες πράξεις συμπληρώνοντας τη φορολογητέα αξία στον κωδικό «303» (ή «306») και το ποσό του φόρου στον κωδικό «333» (ή «336») του εντύπου της δήλωσης ΦΠΑ. Επίσης στο πεδίο «Σημειώσεις» της δήλωσης ΦΠΑ αναγράφεται: «ΠΟΛ ……../2015».
ii. Οι τροποποιητικές δηλώσεις υποβάλλονται και ο φόρος (που προκύπτει μετά τη διενέργεια τυχόν συμψηφισμών με το ΦΠΑ των εισροών) καταβάλλεται έως και τις 31.12.2015 χωρίς τόκους, επιβαρύνσεις ή άλλες κυρώσεις ακόμα και στην περίπτωση που η υποβολή αρχικής εκπρόθεσμης δήλωσης ΦΠΑ επιβαρύνθηκε με τις προβλεπόμενες κυρώσεις.
iii. Οι ανωτέρω εκπρόθεσμες τροποποιητικές δηλώσεις υποβάλλονται σε έντυπη μορφή στη Δ.Ο.Υ. (καθώς η ηλεκτρονική υποβολή τους θα επέσυρε κυρώσεις σύμφωνα με τις γενικές διατάξεις π.χ. τροποποιητική δήλωση με χρεωστικό υπόλοιπο ή υποβολή αρχικής εκπρόθεσμης τροποποιητικής δήλωση με μηδενικό ή πιστωτικό υπόλοιπο). Προκειμένου να μην επιβληθούν κυρώσεις για τις ανωτέρω δηλώσεις, οι υποκείμενοι προσκομίζουν στη Δ.Ο.Υ. χειρόγραφη «συγκεντρωτική κατάσταση» ανά φορολογική περίοδο βάσει του συνημμένου υποδείγματος Ι, με τα εκδοθέντα συμπληρωματικά στοιχεία, στην οποία αναγράφονται κατά αύξοντα αριθμό, ο αριθμός εκάστου συμπληρωματικού φορολογικού στοιχείου, ο αριθμός και η ημερομηνία του αρχικού στοιχείου που αντιστοιχεί, ο ΑΦΜ του λήπτη των στοιχείων, η φορολογητέα αξία του αρχικού στοιχείου, ο ΦΠΑ που αναλογεί, καθώς και τα σύνολα της φορολογητέας αξίας και του ΦΠΑ.
iv. Στην περίπτωση έκδοσης εντολής ελέγχου για τις φορολογικές περιόδους που αφορούν τα συμπληρωματικά στοιχεία, π.χ. λόγω υποβολής αίτησης επιστροφής, η υποβολή τροποποιητικών δηλώσεων είναι δυνατή, καθώς ο νόμος προβλέπει τη μη εφαρμογή της διάταξης της παρ. 3 του άρθρου 19 του ΚΦΔ (Ν. 4174/2013), σύμφωνα με την οποία δεν επιτρέπεται η υποβολή τροποποιητικής δήλωσης μετά την έκδοση εντολής ελέγχου.
v. Στην περίπτωση που με την τροποποιητική δήλωση προκύπτει μείωση του πιστωτικού υπολοίπου της αρχικής δήλωσης και αυτό έχει μεταφερθεί σε επόμενη φορολογική περίοδο, υπάρχει υποχρέωση τροποποιητικής δήλωσης και για την επόμενη αυτή περίοδο.
γ) Να ανακαλέσουν άμεσα, τυχόν αιτήσεις επιστροφής ΦΠΑ που έχουν υποβάλει και δεν έχουν διεκπεραιωθεί εφόσον για την φορολογική περίοδο που εκδόθηκαν τα συμπληρωματικά στοιχεία δεν προκύπτει πλέον πιστωτικό υπόλοιπο προς επιστροφή, ή αυτό είναι μικρότερο του αιτούμενου, με την επιφύλαξη της παραγραφής της σχετικής αξίωσης. Η ανάκληση των αιτήσεων προβλέπεται στις διατάξεις του νόμου καθώς η πλειονότητα των εργολάβων που έχουν εφαρμόσει την αντιστροφή της υποχρέωσης κατά την έκδοση των αρχικών στοιχείων έχουν υποβάλλει αίτηση επιστροφής ΦΠΑ δεδομένου ότι δεν είχαν ΦΠΑ εκροών προκειμένου να συμψηφίσουν το ΦΠΑ των εισροών τους. Στην περίπτωση που το πιστωτικό υπόλοιπο της τροποποιητικής δήλωσης είναι μικρότερο του αιτούμενου πρέπει να υποβληθεί νέα αίτηση επιστροφής (κατόπιν ανάκλησης της αρχικής αίτησης). Ωστόσο στην περίπτωση αιτούμενου πιστωτικού υπολοίπου για το οποίο συντρέχει λόγος παραγραφής της σχετικής αξίωσης πρέπει να γίνεται γνωστοποίηση στην οικεία Δ.Ο.Υ. ώστε η επιστροφή να πραγματοποιείται κατόπιν ελέγχου.
δ) Σε περίπτωση που το αιτούμενο ποσό έχει ήδη επιστραφεί, μετά την έκδοση των συμπληρωματικών στοιχείων, το ποσό αυτό καταβάλλεται στην φορολογική διοίκηση με την υποβολή της τροποποιητικής δήλωσης συμπληρώνοντας, τον κωδικό «412» για φορολογικές περιόδους που αφορούν έως τις 31.3.2015 και τον κωδικό «505» της δήλωσης ΦΠΑ για φορολογικές περιόδους από 1.4.2015 και εφεξής.
6. Υποχρεώσεις των ληπτών των συμπληρωματικών στοιχείων.
Με την έκδοση των συμπληρωματικών στοιχείων από τους εργολάβους, τα οποία επιβαρύνονται με ΦΠΑ, οι λήπτες, προκειμένου να ασκήσουν το δικαίωμα έκπτωσης για το φόρο αυτό, υποβάλλουν τροποποιητικές δηλώσεις για τις φορολογικές περιόδους που αφορούν τα αρχικά στοιχεία. Για τις τροποποιητικές αυτές δηλώσεις διευκρινίζονται τα εξής:
α) Mετά την έκδοση των συμπληρωματικών στοιχείων οι σχετικές πράξεις περιλαμβάνονται στις τροποποιητικές δηλώσεις ως φορολογητέες εισροές συμπληρώνοντας τα αντίστοιχα πεδία της φορολογητέας αξίας και του ποσού του ΦΠΑ.
Επίσης στο πεδίο «Σημειώσεις» της δήλωσης ΦΠΑ αναγράφεται: «ΠΟΛ…… /2015».
β) Εφόσον η αρχική δήλωση είχε χρεωστικό υπόλοιπο, για τη διαχείριση του πιστωτικού υπολοίπου που προκύπτει στην τροποποιητική δήλωση εφαρμόζονται τα οριζόμενα στην ΑΓΓΔΕ ΠΟΛ. 1104/2015 . Σε περίπτωση μεταφοράς του πιστωτικού υπολοίπου που προκύπτει με την τροποποιητική δήλωση στην επόμενη φορολογική περίοδο, για την οποία έχει υποβληθεί αρχική δήλωση, υπάρχει υποχρέωση τροποποιητικής δήλωσης και για την επόμενη αυτή περίοδο.
γ) Η υποβολή των εκπρόθεσμων τροποποιητικών δηλώσεων γίνεται ηλεκτρονικά. Κατ΄ εξαίρεση στην περίπτωση που έχει ήδη υποβληθεί εκπρόθεσμη αρχική δήλωση και προκειμένου να μην καταλογιστεί πρόστιμο εκπρόθεσμης υποβολής για την τροποποιητική δήλωση, η τελευταία υποβάλλεται στη Δ.Ο.Υ. σε έντυπη μορφή έως 31.12.2015, προσκομίζοντας αντίστοιχη συγκεντρωτική κατάσταση με αυτή που αναφέρεται στην περίπτωση iii της παραγράφου 5 της παρούσας για τους εργολάβους.
δ) Σημειώνεται ότι και στην περίπτωση των υποκειμένων στο φόρο ληπτών, εάν έχει εκδοθεί εντολή ελέγχου για τις φορολογικές περιόδους που αφορούν τα συμπληρωματικά στοιχεία, π.χ. λόγω υποβολής αίτησης επιστροφής από τους ανωτέρω υποκειμένους, η υποβολή τροποποιητικών δηλώσεων είναι δυνατή καθώς ο νόμος προβλέπει τη μη εφαρμογή της διάταξης της παρ. 3 του άρθρου 19 του ΚΦΔ (Ν.4174/2013).
ε) Σε περίπτωση που η αρχική δήλωση είχε χρεωστικό υπόλοιπο και η τροποποιητική δήλωση έχει πιστωτικό υπόλοιπο, ή προκύπτει αύξηση του πιστωτικού υπολοίπου με την υποβολή της τροποποιητικής δήλωσης, οι υποκείμενοι στο φόρο (λήπτες) έχουν αντίστοιχα τις εξής δυνατότητες:
i) Να μεταφέρουν το πιστωτικό υπόλοιπο ή το επιπλέον πιστωτικό υπόλοιπο (στην περίπτωση αύξησης αυτού) στην επόμενη φορολογική περίοδο, οπότε απαιτείται η υποβολή τροποποιητικής δήλωσης και για την περίοδο αυτή.
ii) Να ζητήσουν την επιστροφή του πιστωτικού υπολοίπου ή του επιπλέον πιστωτικού υπολοίπου (στην περίπτωση αύξησης αυτού). Στην περίπτωση που προκύπτει αύξηση του πιστωτικού και έχει υποβληθεί ήδη αίτηση επιστροφής βάσει της αρχικής δήλωσης, οι υποκείμενοι στο φόρο λήπτες έχουν την δυνατότητα, με την προϋπόθεση ότι η σχετική αξίωση δεν έχει παραγραφεί, να ανακαλέσουν την αρχική τους αίτηση και να ζητήσουν το νέο πιστωτικό υπόλοιπο αθροιστικά με νεότερη αίτηση.
7. Υποχρεώσεις των Δ.Ο.Υ.
α) Παραλαμβάνουν τις εκπρόθεσμες τροποποιητικές δηλώσεις, χωρίς την επιβολή τόκων, προστίμων ή λοιπών κυρώσεων, έως τις 31.12.2015 καθώς και την σχετική «συγκεντρωτική κατάσταση».
β) Καταχωρούν τις ανωτέρω εκπρόθεσμες τροποποιητικές δηλώσεις στο σύστημα TAXIS προκειμένου να γίνει η διαχείρισή τους, συμπληρώνοντας στο πεδίο «Σημειώσεις» της δήλωσης ΦΠΑ: «ΠΟΛ…………/2015». Επίσης διατηρούν κατάσταση (χωρίς ιδιαίτερο τύπο) όπου καταχωρούν κατ΄ αύξοντα αριθμό τις τροποποιητικές δηλώσεις που παραλαμβάνουν, τον ΑΦΜ των υποκειμένων, καθώς και τη φορολογική περίοδο που αφορούν οι τροποποιητικές δηλώσεις.
γ) Για τους ανωτέρω υποκείμενους και για τις φορολογικές περιόδους που αφορούν οι ανωτέρω τροποποιητικές δηλώσεις, αναζητούνται τυχόν αιτήσεις επιστροφής που έχουν υποβληθεί.
δ) Εφόσον έχουν υποβληθεί τέτοιες αιτήσεις επιστροφής ΦΠΑ από τα ανωτέρω πρόσωπα και τα σχετικά ΑΦΕΚ δεν έχουν εκδοθεί ή δεν έχουν εκτελεστεί, αυτές δεν διεκπεραιώνονται και αναμένεται η ανάκληση αυτών έως 31.12.2015, με εξαίρεση τις περιπτώσεις που αφορούν φορολογικές περιόδους από 1.4.2015 και εφεξής εφόσον στις τροποποιητικές δηλώσεις έχει συμπληρωθεί ο κωδικός «505». Εάν οι αιτήσεις δεν ανακληθούν έως τις 31.12.2015 ικανοποιούνται κατόπιν ελέγχου. Σε περίπτωση που έχει ολοκληρωθεί ο έλεγχος και δεν ανακληθεί η σχετική αίτηση εμπρόθεσμα, διενεργείται εκ νέου έλεγχος ο οποίος λαμβάνει μεταξύ των άλλων υπόψη και τα στοιχεία της τροποποιητικής δήλωσης. Η ανάκληση των αιτήσεων δεν επηρεάζει την ολοκλήρωση του ελέγχου στις περιπτώσεις που έχει αρχίσει η διαδικασία έκδοσης εντολής ελέγχου, εκτός εάν δοθούν αντίθετες οδηγίες.
ε) Καταλογίζουν το αιτούμενο ποσό που δεν έχει αποδοθεί στο Δημόσιο σύμφωνα με τα οριζόμενα στο σημείο δ΄ της παραγράφου 5 της παρούσας, κατόπιν ελέγχου από 1.1.2016 και εφεξής. Εφόσον η επιστροφή του αιτούμενου ποσού έχει διενεργηθεί κατόπιν ελέγχου θα γίνεται εκ νέου έλεγχος ο οποίος λαμβάνει μεταξύ των άλλων υπόψη και τα στοιχεία της τροποποιητικής δήλωσης.
Β. Λοιπές διευκρινίσεις και οδηγίες για την εφαρμογή του άρθρου 39α παρ. 4 του Κώδικα ΦΠΑ .
Οι διευκρινίσεις που έχουν δοθεί με την ΠΟΛ. 1253/2014 εξακολουθούν να ισχύουν για τα λοιπά έργα πλην των εξαιρουμένων μεγάλων έργων του άρθρου 100 του Κανονισμού (ΕΕ) 1303/2013 και του άρθρου 39 του Κανονισμού 1083/2006, με τις κάτωθι παρατηρήσεις:
1. Με βάση τις διατάξεις του άρθρου 38 των Ε.Λ.Π. (Ν. 4308/2014) από την 1η Ιανουαρίου 2015 καταργείται η υποπαράγραφος Ε1 της παραγράφου Ε΄ του Ν.4093/2012 (Κ.Φ.Α.Σ.) καθώς και κάθε διάταξη, ερμηνευτική εγκύκλιος ή Οδηγία έχει εκδοθεί δυνάμει εκείνης της διάταξης ή του προϊσχύοντος Π.Δ. 186/1992.
Κατά συνέπεια η δυνατότητα έκδοσης εκκαθάρισης (όπως αναφέρεται στην ΠΟΛ. 1253/10.12.2014 ) επί αγοράς αγαθών ή λήψης υπηρεσιών για λογαριασμό τρίτου όπως προέκυπτε από τις διατάξεις των παραγράφων 7 και 8 του άρθρου 6 του Κ.Φ.Α.Σ. παύει να ισχύει από 01.01.2015.
Με βάση τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 8 των Ε.Λ.Π. (Ν.4308/2014) τιμολόγιο είναι το στοιχείο που εκδίδεται από την υποκείμενη σε αυτόν τον νόμο οντότητα για κάθε πώληση αγαθών και παροχή υπηρεσιών. Σημειώνεται ότι, στην έννοια της παροχής υπηρεσιών περιλαμβάνεται και η μετακύλιση δαπάνης. Κατά συνέπεια για τη μετακύλιση δαπάνης, που πραγματοποιείται από τον Φορέα Υλοποίησης του έργου, στον Κύριο του έργου, απαιτείται η έκδοση τιμολογίου με βάση τις προαναφερόμενες διατάξεις.
Τέλος σημειώνεται ότι, τα τιμολόγια αυτά εκδίδονται μεταξύ των πραγματικά αντισυμβαλλομένων και ως εκ τούτου δεν μπορεί να καταχωρηθεί στα λογιστικά αρχεία μιας οντότητας (Κύριος του έργου, στην προκειμένη περίπτωση) τιμολόγιο που έχει εκδοθεί στα στοιχεία άλλης οντότητας (Φορέας Υλοποίησης στην προκειμένη περίπτωση).
2. Σε ότι αφορά την εφαρμογή της αντιστροφής της υποχρέωσης του άρθρου 39α παρ. 4 του Κώδικα ΦΠΑ, μεταξύ των προϋποθέσεων που πρέπει να συντρέχουν για την εφαρμογή της διάταξης, είναι η χρησιμοποίηση του έργου σε φορολογητέα δραστηριότητα από την αναθέτουσα αρχή – κύριο του έργου και λήπτη του τιμολογίου. Η χρησιμοποίηση του έργου σε φορολογητέα δραστηριότητα ή η πρόθεση για αυτό (όταν πρόκειται για κατασκευή νέου έργου), εκφράζεται από τον λήπτη με κάθε πρόσφορο μέσο (προφορικά ή εγγράφως, έντυπα ή με ηλεκτρονική αλληλογραφία).
Σε κάθε περίπτωση, όταν δεν υπάρχει γραπτή έκφραση της βούλησης του λήπτη ότι πρόκειται να χρησιμοποιήσει το έργο σε φορολογητέες πράξεις, τεκμαίρεται προφορική συμφωνία μεταξύ των μερών, εφόσον έχει εκδοθεί τιμολόγιο χωρίς ΦΠΑ από τον εργολάβο με την ένδειξη «`Αρθρο 39α, υπόχρεος για την καταβολή του φόρου είναι ο λήπτης» και ο λήπτης δεν έχει αρνηθεί αυτό το παραστατικό. Στην περίπτωση αυτή ο λήπτης υποχρεούται να καταβάλλει το φόρο που αναλογεί, εφόσον δεν χρησιμοποιήσει το έργο σε φορολογητέα δραστηριότητα.
Εν προκειμένω εφιστάται η προσοχή στους λήπτες, για τα έργα που εκτελούνται για αυτούς ότι είναι οι κύριοι υπεύθυνοι για την ορθή εφαρμογή της διάταξης. Εάν δηλαδή ο λήπτης (π.χ. Δήμος) είναι βέβαιος ότι δεν θα χρησιμοποιήσει σε φορολογητέα δραστηριότητα το έργο (π.χ. πρόκειται να το παραχωρήσει σε δημοτική επιχείρηση χωρίς αντάλλαγμα), οφείλει να ενημερώνει τον εργολάβο-εκδότη του τιμολογίου για την έκδοση των σχετικών παραστατικών με ΦΠΑ (χωρίς δηλ. την εφαρμογή της αντιστροφής της υποχρέωσης). `Αλλως, όταν η πρόθεση του λήπτη είναι η χρησιμοποίηση του έργου σε φορολογητέα δραστηριότητα, οπότε τα τιμολόγια έχουν εκδοθεί ορθά χωρίς ΦΠΑ, αυτός υποχρεούται, σε περίπτωση μη χρησιμοποίησης του έργου σε φορολογητέα δραστηριότητα, να διακανονίσει το φόρο που έχει εκπέσει σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 33 του Κώδικα ΦΠΑ. Η φορολογική αρχή από την πλευρά της ελέγχει τους λήπτες των τιμολογίων/αναθέτουσες αρχές, ιδιαίτερα μετά την ολοκλήρωση των έργων, προκειμένου να διαπιστώσει την ορθή εφαρμογή των διατάξεων του Κώδικα ΦΠΑ.

Ο Αναπλ. Γενικός Γραμματέας Δημοσίων Εσόδων
Ι. ΜΠΑΚΑΣ