ΜΕΙΩΣΗ ΣΥΝΤΕΛΕΣΤΗ ΦΟΡΟΥ ΜΕΤΑΒΙΒΑΣΗΣ ΣΕ ΠΕΡΙΠΤΩΣΗ ΔΙΑΛΥΣΗΣ ΥΠΕΡΑΚΤΙΑΣ ΕΤΑΙΡΙΑΣ
Σχετικά με το θέμα μείωσης του συντελεστή φόρου μεταβίβασης σε περίπτωση διάλυσης υπεράκτιας εταιρίας.

(Α.Υ.Ο. 1003362/17/Β0013/ΠΟΛ. 1056/15.6.2004)Σας κοινοποιούμε τη με αριθ. 514/ 2003 γνωμοδότηση του Ν.Σ. του Κράτους, που έγινε αποδεκτή από τον κ. Υφυπουργό Οικονομίας και Οικονομικών και παρακαλούμε για την ορθή και ομοιόμορφη εφαρμογή της σε ανάλογες περιπτώσεις.
Με τη γνωμοδότηση αυτή έγινε δεκτό ότι:
α. Η διάταξη του άρθρου 4 παρ. ι περ. Α΄ του ν. 1587/1950, που αναφέρεται στη μείωση σε ποσοστό του φόρου μεταβίβασης ακινήτου στην περίπτωση διάλυσης Ο.Ε. ή Ε.Ε. ή Ε.Π.Ε. και μεταβίβαση της ακίνητης περιουσίας στα μέλη της δεν έχει ανάλογn εφαρμογή στην περίπτωση που αλλoδαπά νομικά πρόσωπα εδρεύοντα στη Νήσο του Ανθρώπου. του Ηνωμένου Βασιλείου και ομοειδή με μονοπρόσωπες εταιρίες περιορισμένης ευθύνης, κατά τη διάλυσή τους μεταβιβάζουν την ακίνητη περιουσία τους στο μοναδικό μέλος τους, εφόσον από τα συγκεκριμένα πραγματικά περιστατικά προκύπτει ότι τα αλλοδαπά νομικά πρόσωπα δεν αναπτύσσουν καμία παραγωγική δράση και εμπορική δραστηριότητα στην Ελλάδα.
β. Η ως άνω ευεργετική φορολογική διάταξη, αντιθέτως, θα εφαρμόζεται αναλογικά και για αλλοδαπές εταιρίες, η νομική μορφή των οποίων προσομοιάζει με αυτή των ημεδαπών Ο.Ε., Ε.Ε. και Ε.Π.Ε. υπό την προϋπόθεση ότι αναπτύσσουν εμπορική και παραγωγική δραστηριότητα στην Ελλάδα. Συνεπώς κάθε υπόθεση θα πρέπει να εξετάζεται συγκεκριμένα και κατά περίπτωση.
ΤΟ ΝΟΜΙΚΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ
ΤΟΥ ΚΡΑΤΟΥΣ
(ΤΜΗΜΑ Β΄)
Αριθμός Γνωμοδότησης 514/2003
Συνεδρίαση της 18.12.2003
Αρ. Ερωτήματος: 1070614/391/ Β΄0013/7.8.2003 της Γεν. Δ/νσης Φορολογίας – Δ/νση Φορολογίας Κεφαλαίου – Τμήμα Α΄.
Περίληψη Ερωτήματος: Α. Εάν η διάταξη του άρθρου 4 παρ. 1 περίπτωση Α΄ του Α.Ν. 1521/1950 (ήδη Ν. 1587/1950) που αναφέρεται στη μείωση σε ποσοστό 1/4 του φόρου μεταβιβάσεως ακινήτου στην περίπτωση της διαλύσεως ομορρύθμου ή ετερορρύθμου εταιρείας ή εταιρείας περιορισμένης ευθύνης και μεταβιβάσεως στα μέλη της ακινήτου περιουσίας της, έχει ανάλογη εφαρμογή και στην περίπτωση που αλλοδαπά νομικά πρόσωπα, εδρεύοντα στη Νήσο του Ανθρώπου του Ηνωμένου Βασιλείου και ομοειδή με μονοπρόσωπες εταιρείες περιορισμένης ευθύνης, κατά τη διάλυσή τους μεταβιβάζουν την ακίνητη περιουσία τους στο μοναδικό εταίρο τους.
Β. Εάν γενικά και σε κάθε περίπτωση οι διατάξεις του Α.Ν. 1521/1950 (ήδη Ν. 1587/1950) που αναφέρονται στο φόρο μεταβιβάσεως ακινήτου περιουσίας στην περίπτωση διαλύσεως ημεδαπών νομικών προσώπων, έχουν ανάλογη εφαρμογή και σε ομοειδή αλλοδαπά νομικά πρόσωπα.
……………………….
Επί του ανωτέρω ερωτήματος το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους (Τμήμα Β΄ ) γνωμοδότησε ως ακολούθως:
Ι. Στο άρθρο 1 παρ. 1 του Ν. 1521/ 1950 (ΦΕΚ Α΄ 245) που κυρώθηκε, τροποποιήθηκε και συμπληρώθηκε με τον Ν. 1587/1950 (ΦΕΚ Α΄ 294), στο άρθρο 4 παρ. 1 περ. Α΄ τούτου και στα άρθρα 1, 3, 4, 6, 8, 9, 43α και 44 του Ν. 3190/ 55, ορίζονται τα ακόλουθα:
΄Αρθρο 1
“Εφ’ εκάστης εξ επαχθούς αιτίας μεταβιβάσεως ακινήτου ή εμπραγμάτου επί ακινήτου δικαιώματος, ως και επί μεταβιβάσεως πλοίου υπό ελληνικήν σημαίαν επιβάλλεται φόρος επί της αξίας αυτών”.
΄Αρθρο 4 παρ. 1 περ. Α΄
“Ο φόρος μεταβιβάσεως επί της αξίας του ακινήτου ή του εμπράγματου επί του ακινήτου δικαιώματος υπολογίζεται:
α) ….. Ο βάσει των συντελεστών της περ. Γ΄ της παρούσης παραγράφου προσδιοριζόμενος φόρος μειούται ωσαύτως εις το τέταρτον και επί μεταβιβάσεως κατά την διάλυσιν ομορρύθμου ή ετερορρύθμου εταιρείας ή εταιρείας περιωρισμένης ευθύνης της ακινήτου περιουσίας της εις μέλη αυτής, κατά τον λόγον της εταιρικής των μερίδος, εκτός εάν έχει λάβει χώραν εκχώρησις της εταιρικής μερίδος κατά το τελευταίον προ της διαλύσεως της εταιρείας έτος, ότε μειούται μόνον η αξία του ακινήτου, ήτις αντιστοιχεί εις τα μη εκχωρηθέντα μερίδια”.
΄Αρθρο 1 Ν. 3190/55
“1. Επί της εταιρείας περιορισμένης ευθύνης, δια τα εταιρικάς υποχρεώσεις ευθύνεται μόνο η εταιρεία διά της περιουσίας αυτής.
2. Τα εταιρικά μερίδια, δεν δύναται να παρασταθώσι δια μετοχών”.
΄Αρθρο 3 παρ. 1 Ν. 3190/55
“Η εταιρεία περιωρισμένης ευθύνης είναι εμπορική και αν ο σκοπός αυτής δεν είναι εμπορική επιχείρησις”.
΄Αρθρο 4 παρ. 1 Ν. 3190/55
“Το κεφάλαιο της εταιρείας δεν δύναται να είναι κατώτερο των 6.000.000 δρχ. (18.000 Ευρώ) ολοσχερώς καταβεβλημένο κατά την κατάρτιση της εταιρικής σύμβασης…..”.
΄Αρθρο 6 παρ. 1 Ν. 3190/55
“Η εταιρική σύμβασις καταρτίζεται μόνον δια συμβολαιογραφικού εγγράφου”.
΄Αρθρο 8 παρ. 1 Ν. 3190/55
“Αντίγραφο της εταιρικής σύμβασης κατατίθεται με επιμέλεια κάθε εταίρου ή διαχειριστή και υποχρεωτικά από το συμβολαιογράφο, μέσα σ’ ένα μήνα από την κατάρτισή της στη Γραμματεία του Πρωτοδικείου της έδρας της Εταιρείας. Ο Γραμματέας καταχωρίζει την εταιρική σύμβαση στο Μητρώο Εταιρειών Περιορισμένης Ευθύνης”.
΄Αρθρο 9 παρ. 1 Ν. 3190/55
“Μόνον από της συντελέσεως των εν τω προηγουμένω άρθρω 8 διατυπώσεων η εταιρεία κτάται νομικήν προσωπικότητα”.
΄Αρθρο 43α Ν. 3190/55
“1. Η εταιρεία περιορισμένης ευθύνης μπορεί να συσταθεί από ένα πρόσωπο ή να καταστεί μονοπρόσωπη, οπότε στην επωνυμία της συμπεριλαμβάνεται ολογράφως οι λέξεις “ΜΟΝΟΠΡΟΣΩΠΗ ΕΤΑΙΡΕΙΑ ΠΕΡΙΟΡΙΣΜΕΝΗΣ ΕΥΘΥΝΗΣ”.
2. Φυσικό ή νομικό πρόσωπο δεν μπορεί, με ποινή ακυρότητας, να είναι μοναδικός εταίρος σε περισσότερες από μία εταιρείες περιορισμένης ευθύνης.
Εταιρεία περιορισμένης ευθύνης δεν μπορεί, με ποινή ακυρότητας, να έχει ως μοναδικό εταίρο μονοπρόσωπη εταιρεία περιορισμένης ευθύνης.
3. Οι εξουσίες της συνέλευσης των εταίρων ασκούνται από τον μοναδικό εταίρο.
Οι αποφάσεις του μοναδικού εταίρου, που λαμβάνονται κατά τον τρόπο αυτό, καταγράφονται σε πρακτικό προσυπογραφόμενο αυθημερόν από παριστάμενο συμβολαιογράφο της έδρας της εταιρείας.
4. Οι συμβάσεις, που συνάπτονται μεταξύ του μοναδικού εταίρου και της εταιρείας την οποία εκπροσωπεί, εγγράφονται σε πρακτικά ή καταρτίζονται γραπτώς. Η διάταξη του προηγούμενο εδαφίου δεν εφαρμόζεται στις τρέχουσες πράξεις που συνάπτονται υπό κανονικές συνθήκες.
5. Κατά τα λοιπά στη μονοπρόσωπη εταιρεία περιορισμένης ευθύνης εφαρμόζονται οι λοιπές διατάξεις του παρόντος νόμου.
6. Καταργούνται οι διατάξεις των παραγράφων 1, εδάφιο ε και 2 του άρθρου 44 του παρόντος νόμου.
Οι παράγραφοι 1 και 4 του ίδιου άρθρου λαμβάνουν τον αριθμό 2 και 3 αντίστοιχα.
Το άρθρο 43α προστέθηκε με το άρθρο 2 του Π.Δ. 279/1993 (ισχύς από 27.7.1993).
΄Αρθρο 44 Ν. 3190/55
“1. Η εταιρεία λύεται:
α) Κατά πάσαν υπό του νόμου ή υπό του καταστατικού προβλεπομένην περίπτωσιν.
β) Δι’ αποφάσεως της συνελεύσεως των εταίρων, λαμβανομένης, εφ’ όσον εν τω καταστατικώ δεν ορίζεται άλλως, υπό των τριών τετάρτων του όλου αριθμού των εταίρων, εκπροσωπούντων τουλάχιστον το εν δέκατον του εταιρικού κεφαλαίου.
δ) δια της κηρύξεως της εταιρείας εις κατάστασιν πτωχεύσεως.
2. Η εταιρεία δεν λύεται δια της απαγορεύσεως, της πτωχεύσεως ή του θανάτου τινός ή τινών των εταίρων, εκτός αν άλλως ορίζεται εν τω καταστατικών.
3. Η λύση της Εταιρείας υποβάλλεται στις διατυπώσεις δημοσιότητας που ορίζει το άρθρο 8”.
Από το συνδυασμό των παραπάνω διατάξεων προκύπτουν τα εξής:
΄Οταν λύεται ομόρρυθμη ή ετερρόρυθμη εταιρεία περιορισμένης ευθύνης (συμπεριλαμβανομένης και της μονοπρόσωπης ΕΠΕ), η οποία λειτούργησε, δραστηριοποιήθηκε και φορολογήθηκε στην Ελλάδα και η ακίνητη περιουσία της μεταβιβάζεται στα μέλη της, ο νομοθέτης θέλησε, προφανώς για λόγους αναπτυξιακής και επενδυτικής πολιτικής, ο φόρος μεταβιβάσεως να μην οφείλεται ολόκληρος, αλλά να μειώνεται στο ποσοστό του 1/4 του αναλογούντος, κατά τον λόγο της εταιρικής μερίδας των μελών.
ΙΙ. Περαιτέρω σχετικά με το ιδιαίτερο νομικό καθεστώς της Νήσου του Ανθρώπου, ισχύουν τα ακόλουθα: “Το νησί του Ανθρώπου δεν είναι μέρος του Ηνωμένου Βασιλείου ………. Το νησί του Ανθρώπου δεν είναι μέλος της Ευρωπαϊκής ΄Ενωσης, παρόλο που έχει συμφωνηθεί μια ειδική σχέση, δυνάμει του Πρωτοκόλλου αρ. 3 της Πράξεως Προσχωρήσεως, με την ο-ποία το Ηνωμένο Βασίλειο κατέστη μέλος της Ευρωπαϊκής ΄Ενωσης. Αυτό εγγυάται το ελεύθερο εμπόριο μεταξύ του νησιού και των χωρών της Ε.Ε. καθ’ ον χρόνον απαλλάσσει το νησί να έχει ανάμειξη με τον προϋπολογισμό της Ε.Ε. και από τα μακροπρόθεσμα προγράμματα, όπως η εναρμόνιση της φορολογίας”.
Στο δε Πρωτόκολλο αρ. 3 της από 22.1.1972 Συνθήκης Προσχωρήσεως του Ηνωμένου Βασιλείου στον τότε ΕΟΚ και στην Ευρωπαϊκή Κοινότητα Ατομικής Ενέργειας, ορίζεται ότι από τους κανόνες της Κοινότητας εφαρμόζονται στο νησί του Ανθρώπου μόνον εκείνοι που αφορούν τα τελωνειακά ζητήματα και τους ποσοτικούς περιορισμένους και περιέχονται στη Συνθήκη Προσχώρησης, ως και εκείνοι που σχετίζονται με την προστασία των παραγομένων αγροτικών προϊόντων.
ΙΙΙ. Κατά τα διδόμενα πραγματικά περιστατικά του ερωτήματος ο Αλεξ. Μωραϊτάκης είναι ο μοναδικός εταίρος των εταιρειών περιορισμένης ευθύνης “Investors Ltd και “Circleshire Ltd”, που εδρεύουν στη Νήσο του Ανθρώπου.
Οι εν λόγω μονοπρόσωπες εταιρείες πρόκειται να διαλυθούν και η ακίνητη περιουσία τους ένα οικόπεδο κατά 50% εξ αδιαιρέτου, κείμενο στη θέση “Καστρί του Δήμου Νέας Ερυθραίας – Αττικής) να μεταβιβαστεί στο μοναδικό μέλος τους. Κατόπιν τούτου υποβλήθηκαν από τον Αλεξ. Μωραϊτάκη στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. οι σχετικές δηλώσεις μεταβίβασης και το αίτημα να τύχουν εφαρμογής οι διατάξεις του άρθρου 4 Ν. 1587/50 σχετικά με τον τρόπο υπολογισμού (μείωση στο 1/4) του οφειλομένου φόρου μεταβίβασης ακινήτου.
IV. Κατόπιν του ανωτέρω πραγματικού ηγέρθησαν αμφιβολίες στη Διοίκηση, για το εάν οι διατάξεις του άρθρου 4 παρ. 1 του Ν. 1587/50 έχουν εφαρμογή ή όχι στην προκειμένη περίπτωση των αλλοδαπών εταιρειών, που εδρεύουν στη Νήσο του Ανθρώπου.
Με την υπ’ αρ. 2521/1991 απόφαση του ΣτΕ (7μελούς συνθ.) η οποία ερμήνευσε τη διάταξη του άρθρου 3 Ν. 1587/1950 (μείωση του φόρου μεταβιβάσεως ακινήτου στην περίπτωση που ως αγοραστές ή πωλητές συμβάλλονται αλλοδαπά θρησκευτικά, κοινωφελή ή φιλανθρωπικά ιδρύματα) κρίθηκε ότι και τα εν λόγω αλλοδαπά ιδρύματα τυγχάνουν της ευεργετικής αυτής φορολογικής διατάξεως, υπό την προϋπόθεση όμως ότι αναπτύσσουν δραστηριότητα στην Ελλάδα, για την εκπλήρωση των επιδιωκομένων υπ’ αυτών θρησκευτικών, κοινωφελών ή φιλανθρωπικών σκοπών. Για την ταυτότητα του νομικού λόγου το ίδιο θα πρέπει να ισχύσει και για τα αλλοδαπά νομικά πρόσωπα, τα οποία προσομοιάζουν με τον τύπο της μονοπρόσωπης εταιρείας περιορισμένης ευθύνης.
Εάν λοιπόν οι αλλοδαπές εταιρείες αναπτύσσουν εμπορική δραστηριότητα και στην Ελλάδα, τότε απολαμβάνουν της εν λόγω ευεργετικής φορολογικής διατάξεως.
Εάν δεν αναπτύσσουν εμπορική και παραγωγική δραστηριότητα στην Ελλάδα, τότε δεν τυγχάνει εφαρμογής η ευεργετική φορολογική διάταξη του άρθρου 4 Ν. 1587/50.
Σύμφωνα με τα συγκεκριμένα πραγματικά περιστατικά του ερωτήματος, οι αλλοδαπές εταιρείες δεν αναπτύσσουν καμία παραγωγική δράση και εμπορική δραστηριότητα στην Ελλάδα. Δεν έχουν κανένα υποκατάστημα ή θυγατρική εταιρεία.
Κατά συνέπεια στη συγκεκριμένη περίπτωση, δεν μπορούν να εφαρμοστούν οι διατάξεις του άρθρου 4 παρ. 1 Ν. 1587/50, σχετικά με τον τρόπο υπολογισμού του οφειλομένου φόρου μεταβιβάσεως ακινήτου (μείωση στο 1/4 του ποσού). Οι φορολογικές δε διατάξεις που χορηγούν εκπτώσεις και ευεργετήματα είναι πάντοτε στενώς ερμηνευτέες (ΣτΕ 1305/99, 2312/92, 2052/90, Γνωμοδ. ΝΣΚ 191/99, ΔΕΚ Απόφ. 20.6.1990 Υπόθ. 185/89, ΔΕΚ Απόφ. 15.6.1989 Υπόθ. 348/87).
Εξάλλου, δεν τίθεται εν προκειμένω θέμα διακριτικής μεταχείρισης, αφού η Νήσος του Ανθρώπου δεν είναι μέλος της Ευρωπαϊκής ΄Ενωσης.
Αν και κατά τη γνώμη των Νομικών συμβούλων, Αλεξ. Τζεφεράκου και Παν. Κιούση, ο νομοθέτης μετερχόμενος στο άρθρο 4 παρ. 1 περ. α΄ Ν. 1587/50 τους όρους “ομορρύθμου ή ετερορρύθμου εταιρείας ή εταιρείας περιορισμένης ευθύνης” αναφέρεται ενόψει και της στενής ερμηνείας των φορολογικών νόμων, στις κατά το Ελληνικό δίκαιο συνεστημένες αντίστοιχες εταιρείες και όχι σε εταιρείες συνεστημένες κατά το αλλοδαπό δίκαιο (πρβλ. σκέψεις στην ΣτΕ 4007/90, γνωμοδ. Ν.Σ.Κ. 9/91 ατομική).
V. ΄Οσον αφορά το δεύτερο υποερώτημα, περί του εάν γενικά και σε κάθε περίπτωση έχουν εφαρμογή ή όχι οι διατάξεις του άρθρου 4 Ν. 1587/50 και σε ομοειδή αλλοδαπά νομικά πρόσωπα, δεν μπορεί να απαντηθεί γενικευμένα, αλλά θα πρέπει να εξετάζεται κάθε φορά συγκεκριμένα και κατά περίπτωση (π.χ. εδρεύουν σε χώρα της Ευρωπαϊκής ΄Ενωσης ή όχι, εάν αναπτύσσουν παραγωγική δραστηριότητα και στην Ελλάδα ή όχι κ.λ.π.).
VI. Ενόψει των προεκτεθέντων, στο ανωτέρω υποβληθέν από την υπηρεσία ερώτημα, το Νομικό συμβούλιο του Κράτους (Β΄ τμήμα) γνωμοδότησε τα ακόλουθα:
Α. Η διάταξη του άρθρου 4 παρ. 1 περ. Α΄ του Ν. 1587/1950 που αναφέρεται στη μείωση σε ποσοστό 1/4 του οφειλομένου φόρου μεταβιβάσεως ακινήτου στην περίπτωση της διαλύσεως εταιρείας περιορισμένης ευθύνης και μεταβιβάσεως στα μέλη της ακίνητης περιουσίας της, δεν έχει ανάλογη εφαρμογή στην περίπτωση που αλλοδαπά νομικά πρόσωπα εδρεύοντα στη Νήσο του Ανθρώπου του Ηνωμένου Βασιλείου και ομοειδή με μονοπρόσωπες εταιρείες περιορισμένης ευθύνης, κατά τη διάλυσή τους μεταβιβάζουν την ακίνητη περιουσία τους στο μοναδικό μέλος τους.
Β. Για την εφαρμογή ή όχι της ανωτέρω διατάξεως του άρθρου 4 παρ. 1 περ. Σ΄ του Ν. 1387/1950 γενικά και σε κάθε περίπτωση διαλύσεως αλλοδαπού νομικού προσώπου ομοειδές προς Ο.Ε., Ε.Ε. και ΕΠΕ και μεταβίβασης της ακίνητης περιουσίας του στα μέλη, θα πρέπει κάθε υπόθεση να εξετάζεται συγκεκριμένα και κατά περίπτωση.