ΕΡΜΗΝΕΥΤΙΚΗ ΕΓΚΥΚΛΙΟΣ Ν. 3220/2004
Οδηγίες για την εφαρμογή ορισμένων διατάξεων του ν. 3220/ 2004 για την αντικειμενικοποίηση των φορολογικών ελέγχων (ΦΕΚ 15 τ. Α΄/28.1.2004).
(Α.Υ.Ο. 1020496/477/Α0012/ΠΟΛ. 1022/29.2.2004)Σας κοινοποιούμε τις διατάξεις του ν. 3220/2004 (ΦΕΚ 15 τ. Α΄/28.1.2004) “Μέτρα Αναπτυξιακής και Κοινωνικής Πολιτικής Αντικειμενικοποίηση του φορολογικού ελέγχου και άλλες διατάξεις”, οι οποίες αναφέρονται σε θέματα φορολογίας εισοδήματος, κεφαλαίου, φόρου προστιθέμενης αξίας, κώδικα βιβλίων και στοιχείων, είσπραξης δημοσίων εσόδων, ειδικών φορολογιών και στην αντικειμενικοποίηση του φορολογικού ελέγχου και παρέχουμε τις ακόλουθες οδηγίες για την ορθή και ομοιόμορφη εφαρμογή τους, ανά φορολογικό αντικείμενο.
ΚΕΦΑΛΑΙΟ Α΄
ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ
΄Αρθρο 1
Φορολογικές ρυθμίσεις για παραγωγικές επενδύσεις
Με τις διατάξεις του άρθρου αυτού παρέχονται φορολογικά κίνητρα για την πραγματοποίηση μεγάλων επενδύσεων (30.000.000 ευρώ και άνω). Τα κίνητρα αυτά συνίστανται κυρίως στον σημαντικά μειωμένο συντελεστή φορολογίας (25% έναντι του ισχύοντος 35%) των κερδών των επιχειρήσεων που πραγματοποιούν τόσο μεγάλες επενδύσεις και στην καθιέρωση ενός μηχανισμού που θα επιλύει με άμεσο τρόπο τις διαφορές που ενδεχόμενα ανακύπτουν από την ερμηνεία και εφαρμογή των φορολογικών διατάξεων.
Ειδικότερα:
1) Με την παράγραφο 1 προβλέπεται, ότι για τις επιχειρήσεις που αναφέρονται στις περιπτώσεις α΄ (μεταποιητικές επιχειρήσεις που ασκούν τις δραστηριότητες οι οποίες περιλαμβάνονται στο άρθρο 15 του ν. 2601/ 1998), β΄ (επιχειρήσεις που παράγουν ενέργεια, (επιχειρήσεις εφαρμοσμένης βιομηχανικής, ενεργειακής, γεωργικής, κτηνοτροφικής, δασικής και ιχθυοκαλλιεργητικής έρευνας, κ.λ.π.), δ΄ (επιχειρήσεις παροχής υπηρεσιών εξαιρετικά προηγμένης τεχνολογίας, εφόσον οι επιχειρήσεις αυτές ανήκουν στους τομείς πληροφορικής, τουρισμού, έρευνας, καθώς και τεχνολογικής υποστήριξης βιοτεχνικών και βιομηχανικών δραστηριοτήτων), ε΄, στ΄, ζ΄, η΄, θ΄, ι΄, κ΄, μ΄, ν΄, ξ΄, ο΄, τ΄, χ΄, ψ΄ και ω΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 3 του ν. 2601/1998, και οι οποίες πραγματοποιούν παραγωγική επένδυση αξίας τουλάχιστον τριάντα εκατομμυρίων (30.000.000) ευρώ και εφόσον οι επενδυτικές και λοιπές δαπάνες της επένδυσης περιλαμβάνονται στις διατάξεις του άρθρου 3 του ίδιου νόμου, θα εφαρμόζονται τα ακόλουθα:
α) Τα καθαρά κέρδη της υποκείμενης επιχείρησης θα φορολογούνται στο σύνολό τους με συντελεστή 25% για δέκα χρόνια, αρχής γενομένης από το έτος μέσα στο οποίο αρχίζει η λειτουργία της παραγωγικής επένδυσης. Αν η επιχείρηση δεν είναι νεοσύστατη αλλά υφιστάμενη, τότε ο χρόνος έναρξης εφαρμογής του συντελεστή 25% είναι το έτος κατά τη διάρκεια του οποίου θα αρχίσει η λειτουργία της νέας επένδυσης και εφαρμόζεται στα συνολικά καθαρά κέρδη που πραγματοποιεί η επιχείρηση. Επομένως, αν η υπαγόμενη στις διατάξεις αυτές επιχείρηση, νέα ή παλαιά, αποκτά και εισοδήματα από άλλες πηγές (π.χ. μισθώματα) ή από άλλο κλάδο υπαγόμενο ή μη στις προαναφερθείσες περιπτώσεις της παρ. 1 του άρθρου 3 του ν. 2601/1998, θα φορολογείται για μία δεκαετία με συντελεστή 25% που θα εφαρμόζεται στα συνολικά της κέρδη και όχι μόνο στα κέρδη της επένδυσης. Επισημαίνεται, ότι ο προαναφερθείς χρόνος έναρξης ισχύος του μειωμένου συντελεστή δεν συναρτάται με την ύπαρξη κερδών. Το ίδιο ισχύει και για τη διάρκεια ισχύος του (10ετία). Δηλαδή, θα ισχύει για δέκα χρόνια, ανεξάρτητα αν οι κερδοφόρες χρήσεις του διαστήματος αυτού είναι λιγότερες.
β) Ο έλεγχος των υπαγόμενων στις διατάξεις αυτού του άρθρου επιχειρήσεων θα γίνεται από ειδικό τμήμα φορολογικού ελέγχου που θα συσταθεί με Προεδρικό Διάταγμα στο Εθνικό Ελεγκτικό Κέντρο (ΕΘ.Ε.Κ.).
γ) Κάθε διαφορά που θα ανακύπτει από την εφαρμογή των διατάξεων της φορολογικής νομοθεσίας θα επιλύεται από επιτροπή η οποία θα συσταθεί και θα αποτελείται από ένα Νομικό Σύμβουλο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, ως πρόεδρο, ένα Διευθυντή της Κεντρικής Υπηρεσίας του Υπουργείου Οικονομίας και Οικονομικών, καθώς και από έναν εκπρόσωπο του Συνδέσμου Ελληνικών Βιομηχανιών. Λόγω της γενικής διατύπωσης της διάταξης συνάγεται, ότι οι φορολογικές διαφορές μπορούν να καλύπτουν οποιοδήποτε αντικείμενο φορολογίας (φορολογία εισοδήματος, ΦΠΑ, ΦΜΑ, κ.λ.π.) ή εφαρμογή των διατάξεων του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, κ.λ.π.
Σημειώνεται, ότι οι υπόψη διατάξεις δεν καταργούν το δικαίωμα της υπαχθείσας επιχείρησης προσφεύγει στα Διοικητικά Δικαστήρια.
Κατά ρητή διάταξη της παραγράφου 1, μία επιχείρηση μπορεί να υπαχθεί στις διατάξεις αυτού του άρθρου ανεξάρτητα αν η επένδυση που θα πραγματοποιήσει θα υπαχθεί και στις ενισχύσεις του αναπτυξιακού νόμου ν. 2601/1998 (επιχορηγήσεις ή φορολογική απαλλαγή). Επομένως, αν για παράδειγμα μία υφιστάμενη βιομηχανική ανώνυμη εταιρία κατασκευάσει ένα καινούργιο εργοστάσιο στη Γ΄ περιοχή, αξίας ίσης ή μεγαλύτερης των 30.000.000 ευρώ, η εταιρία αυτή δικαιούται να εκπέσει κατ’ αρχήν ποσοστό 70% της επένδυσης από τα κέρδη της με βάση τα οριζόμενα στο ν. 2601/ 1998 και επίσης, να φορολογείται με συντελεστή 25% για τα συνολικά της κέρδη μέχρι τη συμπλήρωση 10ετίας, η οποία αρχίζει από το έτος μέσα στο οποίο άρχισε η λειτουργία του νέου εργοστασίου. Αν η πιο πάνω επιχείρηση είχε πραγματοποιήσει την επένδυση στη Α΄ περιοχή, τότε θα είχε το δικαίωμα μόνο του μειωμένου συντελεστή φορολογίας 25%.
Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παραγράφου 1 προβλέπεται, ότι ειδικά για τις υφιστάμενες επιχειρήσεις, για να υπαχθούν στις ρυθμίσεις του παρόντος άρθρου, θα πρέπει η πραγματοποιούμενη παραγωγική επένδυση να είναι αφενός μεγαλύτερη του ποσού των 30.000.000 ευρώ και αφετέρου μεγαλύτερη της αξίας κτήσης του πάγιου ενεργητικού που υφίσταται κατά το χρόνο έναρξης της παραγωγικής λειτουργίας της επένδυσης. Σε αντίθετη περίπτωση, η επιχείρηση δεν δικαιούται του μειωμένου συντελεστή και των υπολοίπων ρυθμίσεων που προβλέπονται από το άρθρο αυτό.
Περαιτέρω, με την παράγραφο 2 προβλέπεται και ρητά ότι μετά παρέλευση της πιο πάνω 10ετίας, τα καθαρά κέρδη της επιχείρησης θα φορολογούνται με το συντελεστή που θα ισχύει στη φορολογία εισοδήματος.
Για να εφαρμοσθούν όλα όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω, πρέπει, σύμφωνα με την παράγραφο 3, η ενδιαφερόμενη επιχείρηση μέσα σε ένα μήνα από την έναρξη της παραγωγικής λειτουργίας της επένδυσης να υποβάλει σχετική δήλωση στον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας, στην οποία υπάγεται η επιχείρηση (όχι η επένδυση), με την οποία θα δηλώνει ότι ολοκλήρωσε την επένδυση, το ύψος αυτής και το χρόνο έναρξης της παραγωγικής (όχι δοκιμαστικής) λειτουργίας της υπόψη επένδυσης.
2) Περαιτέρω, με την παράγραφο 4 αντιμετωπίζεται η περίπτωση κατά την οποία κατά την οποία η επιχείρηση που έχει επιλέξει να υπαχθεί στις διατάξεις του άρθρου αυτού λόγω πραγματοποίησης επένδυσης αξίας 30.000.000 ευρώ ή μεγαλύτερης, συγχωνευθεί στη συνέχεια με άλλη επιχείρηση ή απορροφήσει άλλη εταιρία οποιασδήποτε μορφής. Στην περίπτωση αυτή, ο συντελεστή φορολογίας 25% θα εφαρμοσθεί στα κέρδη της προελθούσας από τη συγχώνευση εταιρίας ή απορροφώσας εταιρίας που προκύπτουν από την εφαρμογή της σχέσης (λόγου) μεταξύ των ιδίων κεφαλαίων της εταιρίας που προήλθε από τη συγχώνευση ή απορρόφηση. Ως ίδια κεφάλαια της επιχείρησης που πραγματοποίησε την υπόψη επένδυση λαμβάνονται αυτά που έχουν εμφανισθεί στον ισολογισμό μετασχηματισμού που έχει συντάξει αυτή, αν η συγχώνευση ή απορρόφηση έχει γίνει με τις διατάξεις του ν. 2166/1993 ή στον ισολογισμό που έχει υποβληθεί για εκτίμηση στην Επιτροπή του άρθρου 9 του κ.ν. 2190/1920 αν η συγχώνευση ή απορρόφηση έχει γίνει με τις διατάξεις του ν.δ. 1297/1972.
3) Με την παράγραφο 5 προβλέπεται, ότι για τις επιχειρήσεις που υπάγονται στις διατάξεις του άρθρου αυτού, δεν θα μεταβληθεί για δέκα (10) έτη το φορολογικό τους καθεστώς, εκτός αν θεσπιστεί ευνοϊκότερο φορολογικό καθεστώς για όλες γενικά τις επιχειρήσεις, οπότε αυτό θα εφαρμόζεται και από τις επιχειρήσεις του άρθρου αυτού.
4) Με την παράγραφο 6 προβλέπεται, ότι οι διατάξεις του άρθρου αυτού έχουν εφαρμογή και για τις Εταιρίες Παροχής Αερίου (Ε.Π.Α.) του ν. 2364/1995, ανεξάρτητα από τον τόπο εγκατάστασής τους, για τις επενδύσεις που πραγματοποιούν σύμφωνα με τις διατάξεις των υποπερ. Ι έως ΧΙΙ της περ. α΄ της παρ. 1 του άρθρου 3 του ν. 2601/1998.
5) Με την παράγραφο 7 προβλέπεται η έκδοση απόφασης του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών για τον καθορισμό του τρόπου ελέγχου των δαπανών της επένδυσης, της διαδικασίας των οργάνων ελέγχου και κάθε άλλης αναγκαίας λεπτομέρειας για την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου αυτού.
6) Με την παράγραφο 8 προβλέπεται, ότι οι διατάξεις του άρθρου αυτού έχουν εφαρμογή για δαπάνες επενδύσεων που πραγματοποιούνται από τη δημοσίευση του νόμου αυτού στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, δηλαδή από 28.1.2004 και μετά.
΄Αρθρο 2
Σχηματισμός Ειδικού Αφορολόγητου Αποθεματικού Επενδύσεων
Με τις διατάξεις του άρθρου αυτού παρέχονται φορολογικά κίνητρα για την ανάπτυξη των επιχειρήσεων αλλά και της συνολικής οικονομίας μέσω του σχηματισμού από τις επιχειρήσεις αφορολόγητου αποθεματικού από τα κέρδη τους, με σκοπό να το χρησιμοποιήσουν μέσα σε μία τριετία για την πραγματοποίηση επενδύσεων. Ουσιαστικά αποτελεί επαναφορά του κινήτρου που είχε δοθεί με το άρθρο 22 του ν. 1828/1989 αλλά με απλούστερη διαδικασία και λιγότερες προϋποθέσεις και επιπλέον για πρώτη φορά παρέχονται τα κίνητρα αυτά και στις εμπορικές επιχειρήσεις, αναγνωρίζοντας τη μεγάλη συμβολή και του εμπορίου στη γενικότερη ανάπτυξη της χώρας.
Ειδικότερα:
1) Με την παράγραφο 1 προβλέπεται, ότι οι επιχειρήσεις που αναφέρονται στο άρθρο 3 του ν. 2601/1998 δικαιούνται να σχηματίζουν ειδικό αφορολόγητου αποθεματικό επενδύσεων μέχρι 35% στα αδιανέμητα κέρδη των χρήσεων 2004 έως και 2008, τα οποία δηλώνονται με την εμπρόθεσμη δήλωση του οικείου οικονομικού έτους. Από τις διατάξεις αυτές προκύπτει, ότι μόνο οι επιχειρήσεις που αναφέρονται στο άρθρο 3 του ν. 2601/1998, έχουν δικαίωμα σχηματισμού του αφορολόγητου αποθεματικού από τα αδιανέμητα κέρδη των πιο πάνω χρήσεων, ανεξάρτητα από τη νομική μορφή που λειτουργούν (Α.Ε., Ε.Π.Ε., Ο.Ε., Ε.Ε., κ.λ.π.), ανεξάρτητα αν τηρούν βιβλία Β΄ ή Γ΄ κατηγορίας του Κ.Β.Σ., καθώς και τον τόπο εγκατάστασής τους, Δηλαδή, του κινήτρου αυτού δικαιούνται και οι υπαγόμενες επιχειρήσεις που είναι εγκατεστημένες στην περιοχή Α΄ του ν. 2601/1998, οι οποίες ως γνωστόν δεν δικαιούνται να ενεργούν αφορολόγητες εκπτώσεις με βάση το νόμο αυτό.
Ως υπαγόμενες επιχειρήσεις αναφέρονται, ενδεικτικά, οι μεταποιητικές επιχειρήσεις που ασκούν δραστηριότητες οι οποίες περιλαμβάνονται στο άρθρο 15 του ίδιου νόμου (π.χ. βιομηχανίες τροφίμων και ποτών, κατασκευής ειδών ένδυσης, μηχανών γραφείου και ηλεκτρονικών υπολογιστών, κ.λ.π.), οι επιχειρήσεις παροχής υπηρεσιών εξαιρετικά προηγμένης τεχνολογίας εφόσον αυτές ανήκουν στους τομείς πληροφορικής, επιχειρήσεις τουρισμού, επιχειρήσεις έρευνας και τεχνολογικής υποστήριξης βιοτεχνικών και βιομηχανικών δραστηριοτήτων, οι μεταλλευτικές επιχειρήσεις, οι επιχειρήσεις εξόρυξης, επεξεργασίας και εν γένει αξιοποίησης βιομηχανικών ορυκτών, οι γεωργικές επιχειρήσεις θερμοκηπιακού τύπου, οι κτηνοτροφικές και αλιευτικές επιχειρήσεις, οι αγροτικοί ή αγροτοβιομηχανικοί συνεταιρισμοί, οι εμπορικές επιχειρήσεις με αντικείμενο εργασιών την αγορά και πώληση υλικών αγαθών, οι τουριστικές επιχειρήσεις, κ.λ.π.
Διευκρινίζεται ότι οι επιχειρήσεις των οποίων τα προϊόντα παράγονται εξ ολοκλήρου σε εγκαταστάσεις τρίτων δεν είναι βιομηχανικές ή βιοτεχνικές, καθόσον, σύμφωνα με τη δικαστηριακή νομολογία, τα διδάγματα της κοινής πείρας και της οικονομικής επιστήμης, ως βιομηχανική ή βιοτεχνική θεωρείται η επιχείρηση η οποία διαθέτει σοβαρά κεφάλαια και χρησιμοποιεί σε μεγάλη έκταση μηχανικά ή χημικά μέσα και ειδικευμένο προσωπικό για την παραγωγή νέων προϊόντων ή τον εξευγενισμό και την επεξεργασία υπαρχόντων, ώστε αυτά να είναι κατάλληλα για πώληση ή περαιτέρω κατεργασία. ΄Ομως, οι επιχειρήσεις αυτές, ως εμπορικές, μπορούν να σχηματίζουν αφορολόγητο αποθεματικό που θα καλύψουν με τις επενδύσεις που αναφέρονται στη συνέχεια.
Οι επιχειρήσεις που επιθυμούν να κάνουν χρήση των ευεργετικών διατάξεων του άρθρου 2 του νόμου που κοινοποιείται δεν είναι υποχρεωμένες να σχηματίσουν ειδικό αφορολόγητο αποθεματικό επενδύσεων από τα κέρδη όλων των χρήσεων που αναφέρονται στο κείμενο του νόμου, αλλά από όσες από αυτές επιθυμούν.
Το αποθεματικό μπορεί να σχηματισθεί μέχρι τη λήξη της προθεσμίας υποβολής της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, που προβλέπεται από τις διατάξεις του Κ.Φ.Ε., ανάλογα με τη νομική μορφή της επιχείρησης.
Οι επιχειρήσεις που θα σχηματίζουν ειδικό αφορολόγητο αποθεματικό επενδύσεων από τα αδιανέμητα κέρδη μιας από τις αναφερόμενες στο νόμο διαχειριστικές χρήσεις και στη συνέχεια μετασχηματισθούν με τις διατάξεις του ν.δ. 1297/1972 σε Α.Ε. ή Ε.Π.Ε., το αποθεματικό αυτό δεν φορολογείται κατά το χρόνο της μετατροπής ή συγχώνευσης, κατ’ ανάλογη εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 10 του ν.δ. 1297/1972, εφόσον μεταφέρουν και εμφανίσουν το ποσό αυτό σε ειδικό λογαριασμό στα βιβλία της νέας επιχείρησης. Το αποθεματικό αυτό που θα μεταφερθεί στη νέα επιχείρηση θα πρέπει να χρησιμοποιηθεί από αυτή για πραγματοποίηση παραγωγικών επενδύσεων μέσα στην προθεσμία που ορίζουν οι διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 2 του κοινοποιούμενου νόμου.
2) Με την παράγραφο 2 προβλέπεται, ότι η επιχείρηση που θα σχηματίσει το πιο πάνω αφορολόγητο αποθεματικό από τα κέρδη μιας χρήσης, υποχρεούται να το χρησιμοποιήσει για την πραγματοποίηση παραγωγικής επένδυσης ισόποσης τουλάχιστον αξίας με το ύψος του σχηματισθέντος αποθεματικού, που θα αρχίσει υποχρεωτικά μέσα στη διαχειριστική χρήση που ακολουθεί αυτήν από τα κέρδη της οποίας σχηματίσθηκε το αποθεματικό και θα ολοκληρωθεί αποθεματικού. Επομένως, οι επιχειρήσεις που κλείνουν ισολογισμό με 30 Ιουνίου δικαιούνται να σχηματίσουν ειδικό αφορολόγητο αποθεματικό επενδύσεων από τα αδιανέμητα κέρδη των χρήσεων που λήγουν στις 20 Ιουνίου των ετών 2005, 2006, 2007, Ιουνίου των ετών 2008, 2009, 2010, 2011 και 2012. Αν η επιχείρηση πραγματοποιήσει σε κάποια διαχειριστική χρήση επενδύσεις μεγαλύτερες του ύψους του αποθεματικού, το αφορολόγητου αποθεματικού που θα σχηματισθεί από τα κέρδη των αμέσως επόμενων δύο χρήσεων. Δηλαδή, αν κατά τη χρήση 2004 η επιχείρηση προέβη σε σχηματισμό αφορολόγητου αποθεματικού επενδύσεων και κατά τον πρώτο χρόνο (χρήση 2005) της τριετίας μετά το σχηματισμό του αποθεματικού η επιχείρηση πραγματοποιήσει μεγαλύτερες επενδύσεις από το ύψος του αποθεματικού, το επιπλέον ποσό τους μπορεί να χρησιμοποιηθεί για την κάλυψη του ειδικού αφορολόγητου αποθεματικού επενδύσεων που θα σχηματισθεί από τα κέρδη των αμέσως επόμενων δύο χρήσεων 2005 και 2006.
Οι επενδύσεις με τις οποίες πρέπει να καλύπτεται το αποθεματικό είναι αυτές που αναφέρονται στην παρ. 1 του άρθρου 3 του ν. 2601/1998, κατά περίπτωση υπαγόμενης επιχείρησης.
Για παράδειγμα, οι μεταποιητικές επιχειρήσεις υποχρεούνται να καλύψουν το σχηματισθέν αποθεματικό με τις ακόλουθες επενδύσεις:
κατασκευή, επέκταση, και εκσυγχρονισμό βιομηχανοστασίων, κτιριακών εγκαταστάσεων, κ.λ.π.,
κατασκευή νέων αποθηκευτικών ή ψυκτικών χώρων, χώρων ξήρανσης και συντήρησης προϊόντων,
αγορά και εγκατάσταση καινούργιων σύγχρονων μηχανημάτων και λοιπού εξοπλισμού, κ.α.
Για την κάλυψη του αποθεματικού, οι επιχειρήσεις παροχής υπηρεσιών εξαιρετικά προηγμένης τεχνολογίας, θα πρέπει να πραγματοποιούν τις ακόλουθες επενδύσεις:
κατασκευή, επέκταση, και εκσυγχρονισμό κτιριακών εγκαταστάσεων, κ.λ.π.,
αγορά και εγκατάσταση καινούργιων σύγχρονων μηχανημάτων και λοιπού εξοπλισμού,
δαπάνες μελετών που αποσκοπούν στην εισαγωγή, ανάπτυξη και εφαρμογή σύγχρονης τεχνολογίας, τεχνογνωσίας και σύγχρονων μεθόδων,
αγορά καινούργιων μεταφορικών μέσων μαζικής μεταφοράς προσωπικού, κ.α.
Οι τεχνικές εταιρίες θα καλύπτουν το σχηματισθέν αποθεματικό μόνο με δαπάνες αγοράς και εγκατάστασης καινούργιων σύγχρονων μηχανημάτων και λοιπού εξοπλισμού, πλην των μεταφορικών μέσων υλικών και προσωπικού. Επισημαίνεται, ότι οι ατομικές τεχνικές επιχειρήσεις δεν μπορούν να τύχουν του κινήτρου του άρθρου αυτού, γιατί, σύμφωνα με την περ. φ΄ της παρ. 1 του άρθρου 3 του ν. 2601/1998 στο καθεστώς του νόμου αυτού και επομένως και του ν. 3220/2004, υπάγονται μόνο οι τεχνικές εταιρίες και μάλιστα μόνο για τον εκσυγχρονισμό τους μέσω του αντικατάστασης των μηχανημάτων τους και του λοιπού εξοπλισμού τους, πλην των μεταφορικών μέσω υλικών και προσωπικού (1032837/10210/Β0012/27.3.2001 διαταγή μας).
Διευκρινίζεται, ότι η κατασκευή κτιριακών εγκαταστάσεων, όπου αυτή προβλέπεται από τις προαναφερθείσες διατάξεις του άρθρου 3 του ν. 2601/1998 σε μισθωμένο οικόπεδο, δεν λαμβάνεται υπόψη για την κάλυψη του σχηματισθέντος αφορολόγητου αποθεματικού επενδύσεων, καθόσον στην περίπτωση αυτή η κυριότητα του κτίσματος περιέρχεται κατά τις διατάξεις του Α.Κ. (άρθρο 1057), στον κύριο του οικοπέδου και όχι στην επιχείρηση που ανήγειρε το κτίσμα.
Περαιτέρω, προβλέπεται, ότι ειδικά οι εμπορικές επιχειρήσεις υποχρεούνται να καλύψουν το αποθεματικό με τις ακόλουθες επενδύσεις:
α. Την αγορά καινούργιου μηχανολογικού και λοιπού εξοπλισμού που αφορά στη διαλογή, συσκευασία, αποθήκευση των προϊόντων και συστημάτων οργάνωσης της αποθήκης της επιχείρησης.
Από τη Διοίκηση έχει γίνει δεκτό, ότι τα μέσα εσωτερικής μεταφοράς εμπορευμάτων, όπως οι ανελκυστήρες, τα αυτοκινούμενα και χειροκίνητα μέσα μεταφοράς και οι μεταφορικές ταινίες, καθώς επίσης και οι μηχανές συσκευασίας, αποτελούν επένδυση, καθόσον πρόκειται για εξοπλισμό που αφορά στην αποθήκευση και τη συσκευασία των προϊόντων της επιχείρησης. Επιπλέον, η κατασκευή ραφιών ποικίλων μορφών και διαστάσεων αποτελούν επένδυση, που αφορά στην έκθεση και την αποθήκευση των προϊόντων της επιχείρησης.
Αντίθετα, δεν συμπεριλαμβάνονται οι δαπάνες μεταφοράς (π.χ. από το εξωτερικό) και εγκατάστασης των μηχανημάτων.
β. Την αγορά καινούργιων ηλεκτρονικών υπολογιστών, του αναγκαίου λογισμικού και λοιπών συστημάτων μηχανοργάνωσης και αυτοματοποίησης των σχετικών διαδικασιών.
΄Οπως έχει γίνει δεκτό από τη Διοίκηση, η αγορά εκτυπωτή (printer) αποτελεί παραγωγική επένδυση κατά την έννοια των ανωτέρω. Επίσης, ως καινούργιος ηλεκτρονικός υπολογιστής νοείται αυτός που περιλαμβάνει όλα τα επί μέρους εξαρτήματα (δίσκος, πληκτρολόγιο, οθόνη, κ.λ.π.) που είναι απαραίτητα για τη λειτουργία του. Συνεπώς, η δαπάνη (μεταγενέστερη αγορά) για την αντικατάσταση εξαρτημάτων υπάρχοντος στην επιχείρηση ηλεκτρονικού υπολογιστή δεν λαμβάνεται υπόψη για την κάλυψη του ειδικού αφορολόγητου αποθεματικού επενδύσεων. Ομοίως, η δαπάνη εκπαίδευσης προσωπικού για την εκμάθηση ηλεκτρονικών υπολογιστών δεν λαμβάνεται υπόψη για την κάλυψη του ειδικού αφορολόγητου αποθεματικού επενδύσεων. Επίσης, η αγορά ηλεκτρονικής ταμειακής μηχανής δεν συνιστά υπαγόμενη επένδυση, αφού δεν αναφέρεται ρητά στο νόμο.
Επισημαίνεται, ότι για την κάλυψη του αποθεματικού δεν ισχύουν οι περιορισμοί αναφορικά με το ελάχιστο ύψος της επένδυσης του άρθρου 6 του ν. 2601/1998 (1035149/10536/ Β0012/ΠΟΛ. 1129/2000 εγκύκλιός μας).
Περαιτέρω, επειδή με τις διατάξεις του ν. 2601/1998 προβλέπεται, ότι σε ορισμένες περιπτώσεις θεωρούνται ως ενισχυόμενες δαπάνες (παραγωγικές επενδύσεις) και τα μισθώματα χρηματοδοτικής μίσθωσης (π.χ. υποπερ. v της περ. α΄ της παρ. 1 του άρθρου 3 του ν. 2601/1998 για τις μεταποιητικές επιχειρήσεις, τα μισθώματα καινούργιων σύγχρονων μηχανημάτων και λοιπού εξοπλισμού) συνάγεται, ότι τα υπόψη μισθώματα πρέπει να λαμβάνονται υπόψη για την κάλυψη του αποθεματικού στις περιπτώσεις βέβαια που ορίζονται από το άρθρο 3 του ν. 2601/1998. Στις περιπτώσεις αυτές θα πρέπει να ολοκληρώνεται η επένδυση μέσω leasing μέσα στην τριετία που προβλέπει ο νόμος και παράλληλα, στο τέλος της τριετίας θα πρέπει η επιχείρηση να αποκτά την κυριότητα της επένδυσης (1032891/10412/ Β0012/ΠΟΛ. 1122/2000 εγκύκλιός μας).
Επίσης, επειδή από την παράγραφο 2 του άρθρου αυτού δεν τίθεται κανένας άλλος περιορισμός ως προς το είδος των επενδύσεων, συνάγεται ότι αν μία υπαγόμενη επιχείρηση σχηματίσει από τα αδιανέμητα κέρδη μίας (ή περισσοτέρων) από τις χρήσης 2004 2008 ειδικό αφορολόγητο αποθεματικό επενδύσεων και στη συνέχεια επεκτείνεται και σε άλλη δραστηριότητα, η οποία όμως εμπίπτει στις διατάξεις του άρθρου 3 του ν. 2601/1998, οι επενδύσεις της νέας αυτής δραστηριότητας μπορούν να ληφθούν υπόψη για την κάλυψη του αποθεματικού, με την προϋπόθεση ότι οι επενδύσεις αυτές ανήκουν (κατ’ είδος) στις περιοριστικά αναφερόμενες στο νόμο για τη συγκεκριμένη δραστηριότητα (101 2940/10998πε/Β0012/ΠΟΛ. 1057/ 5.2.2002 εγκύκλιός μας).
3) Οι επιχειρήσεις, που σχηματίζουν ειδικό αφορολόγητο αποθεματικό επενδύσεων, υποχρεούνται κατά το πρώτο έτος της τριετίας μετά το σχηματισμό του αποθεματικού να διαθέσουν ποσό τουλάχιστον ίσο με το 1/3 αυτού για την πραγματοποίηση παραγωγικών επενδύσεων. Αν η επένδυση πραγματοποιείται με σύμβαση χρηματοδοτικής μίσθωσης θα πρέπει επιπλέον όσων αναφέρθηκαν στην παρ. 2, κατά το πρώτο έτος της τριετίας τα καταβληθέντα και όχι τα προκύπτοντα βάσει της σύμβασης μισθώματα, να καλύπτουν υποχρεωτικά τουλάχιστον το 1/3 του σχηματισθέντος αποθεματικού. Επίσης, στην περίπτωση εισαγωγής μηχανημάτων από το εξωτερικό με άνοιγμα πίστωσης, για την κάλυψη του 1/3 του σχηματισθέντος αποθεματικού θα λαμβάνεται υπόψη και το ποσό του προεμβάσματος, χωρίς να απαιτείται και ο εκτελωνισμός (παραλαβή) να έχει γίνει μέσα στον πρώτο χρόνο της τριετίας, αφού η ολοκλήρωση της επένδυσης, δηλαδή στη συγκεκριμένη περίπτωση του μηχανήματος, πρέπει να γίνει μέσα σε τρία (3) χρόνια από το σχηματισμό του αποθεματικού.
Αν διατεθεί μικρότερο ποσό από το 1/3 ή δεν διατεθεί κανένα ποσό, θα εφαρμόζονται όσα αναφέρονται πιο κάτω, στην παράγραφο 8.
4) Με την παράγραφο 4 ορίζονται τα αδιανέμητα κέρδη πάνω στα οποία οι επιχειρήσεις πρέπει να υπολογίζουν το αποθεματικό, εφόσον βέβαια αποφασίσουν να πραγματοποιήσουν επενδύσεις.
Ειδικότερα, για τις επιχειρήσεις που τηρούν βιβλία Γ΄ κατηγορίας του Κ.Β.Σ., ως αδιανέμητα κέρδη λαμβάνονται αυτά που προκύπτουν από τα βιβλία και εμφανίζονται στον ισολογισμό, μετά την αφαίρεση των κρατήσεων για σχηματισμό τακτικού αποθεματικού, των κερδών που διανέμονται ή αναλαμβάνονται από τους εταίρους των προσωπικών εταιριών και Ε.Π.Ε. ή του επιχειρηματία που ασκεί ατομικά την επιχείρησή του.
Ειδικά, προκειμένου για τις ανώνυμες εταιρίες και τα λοιπά νομικά πρόσωπα της παρ. 1 του άρθρου 101 του ν. 2238/1994 (ημεδαπές Ε.Π.Ε., δημόσιες, δημοτικές και κοινοτικές επιχειρήσεις και εκμεταλλεύσεις κερδοσκοπικού χαρακτήρα, συνεταιρισμοί και ενώσεις αυτών, αλλοδαπές επιχειρήσεις), τα πιο πάνω ποσά αφαιρούνται από τα καθαρά κέρδη, μετά από προηγούμενη αναγωγή τους σε μικτό ποσό με την προσθήκη σε αυτά του αναλογούντος φόρου εισοδήματος. ΄Οταν τα πιο πάνω νομικά πρόσωπα έχουν και έσοδα από συμμετοχές σε άλλες εταιρίες ή αφορολόγητα έσοδα, τα ποσά αυτών δεν αφαιρούνται από τα κέρδη του ισολογισμού, γιατί δεν περιλαμβάνονται στα περιοριστικά αναφερόμενα στο νόμο αυτό ποσά που πρέπει να αφαιρούνται από τα καθαρά κέρδη των βιβλίων.
Διευκρινίζεται ότι για τον υπολογισμό των αδιανέμητων κερδών επί των οποίων θα σχηματισθεί το αφορολόγητο αποθεματικό, λαμβάνονται τα καθαρά κέρδη που προκύπτουν από τα βιβλία, μετά την αφαίρεση των τυχόν ζημιών των προηγουμένων χρήσεων. ΄Οταν στα κέρδη της διαχειριστικής χρήσης, από τα οποία σχηματίζεται το ειδικό αφορολόγητο αποθεματικό επενδύσεων, περιλαμβάνεται και το υπόλοιπο κερδών της προηγούμενης διαχειριστικής χρήσης, αυτό πρέπει να αφαιρείται προκειμένου να εξευρεθούν τα αδιανέμητα κέρδη επί των οποίων θα υπολογισθεί το αφορολόγητο αποθεματικό. Αν η υπαγόμενη επιχείρηση είναι ανώνυμη εταιρία, εταιρία περιορισμένης ευθύνης ή άλλο νομικό πρόσωπο της παρ. 1 του άρθρου 101 του ν. 2238/1994 και έχει υπερδωδεκάμηνη χρήση, το ειδικό αφορολόγητο αποθεματικό επενδύσεων θα υπολογίζεται στα αδιανέμητα κέρδη που προκύπτουν από ολόκληρη την υπερδωδεκάμηνη χρήση. Επίσης, ο υπολογισμός των αδιανέμητων κερδών σε καμιά περίπτωση δεν γίνεται με βάση τα φορολογητέα κέρδη της εταιρίας, δηλαδή στα κέρδη που προκύπτουν από τα βιβλία μετά την αναμόρφωση αυτών με τις δηλούμενες με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος λογιστικές διαφορές φορολογικού ελέγχου προηγουμένων χρήσεων.
Περαιτέρω, για τις επιχειρήσεις που τηρούν βιβλία Β΄ κατηγορίας του Κ.Β.Σ., ως αδιανέμητα κέρδη λαμβάνονται τα καθαρά κέρδη που προκύπτουν σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 31 του ν. 2238/1994, δηλαδή μετά την αφαίρεση των δαπανών που αναφέρονται στο άρθρο αυτό από τα ακαθάριστα έσοδα.
Τονίζεται, ότι αν η επιχείρηση που δικαιούται να σχηματίσει ειδικό αφορολόγητο αποθεματικό επενδύσεων έχει παράλληλα και το δικαίωμα διενέργειας αφορολόγητων εκπτώσεων λόγω πραγματοποίησης, είτε σε προγενέστερες χρήσεις, είτε στην ίδια χρήση παραγωγικών επενδύσεων με βάση διάφορους αναπτυξιακούς νόμους (ν. 1262/1982, ν. 1892/1990, ν. 2601/1998, κ.λ.π.), πρέπει πρώτα να διενεργεί (με χρονολογική σειρά από τον παλαιότερο προς το νεότερο νόμο) τις αφορολόγητες εκπτώσεις και στη συνέχεια, εφόσον υπάρχει επάρκεια κερδών, μπορεί να σχηματίζει και το αποθεματικό του άρθρου αυτού.
Τέλος, επειδή το ειδικό αφορολόγητο αποθεματικό επενδύσεων σχηματίζεται από τα αδιανέμητα κέρδη, προκύπτει ότι το μέρος των κερδών που απομένει μετά την αφαίρεση του ποσού που διατέθηκε για το σχηματισμό του, δεν μπορεί κατά τη διάρκεια της πρώτης διαχειριστικής χρήσης που έπεται αυτής, από τα κέρδη της οποίας σχηματίσθηκε το αποθεματικό, να διανεμηθεί με οποιονδήποτε τρόπο ή να αναληφθεί από τους εταίρους ή τον επιχειρηματία που ασκεί ατομικά την επιχείρηση. Αντίθετα, το ποσό αυτό των κερδών μπορεί το αμέσως επόμενο έτος να διανεμηθεί στους μετόχους ή να αναληφθεί από τους εταίρους ή από τον επιχειρηματία που ασκεί ατομικά την επιχείρησή του.
Για την καλύτερη κατανόηση των ανωτέρω, σας παραθέτουμε το ακόλουθο παράδειγμα:
Παράδειγμα
Ανώνυμη βιομηχανική εταιρία, εγκατεστημένη στην περιοχή Α΄, πραγματοποιεί κατά τη διαχειριστική περίοδο 1/1/2004 31/12/2004 καθαρά κέρδη ισολογισμού 2.500.000 ευρώ, τα οποία, μετά τη φορολογική αναμόρφωση με την προσθήκη των λογιστικών διαφορών, διαμορφώνονται σε 2.600.000 ευρώ. Στα κέρδη αυτά συμπεριλαμβάνονται και έσοδα από συμμετοχές σε άλλες εταιρίες 300.000 ευρώ, καθώς και αφορολόγητα έσοδα 100.000 ευρώ. Το καταβεβλημένο μετοχικό κεφάλαιο της εταιρίας είναι 1. 500.000 ευρώ.
Η πρόταση του Δ.Σ. προς τη Γ.Σ. των μετόχων, σχετικά με τη διανομή κερδών, περιλαμβάνει τα εξής: α) το σχηματισμό του κατά νόμο τακτικού αποθεματικού, β) τη διανομή του κατά νόμο πρώτου μερίσματος και την καταβολή αμοιβών 90.000 ευρώ στα μέλη του Δ.Σ., καθώς και γ) το σχηματισμό του ειδικού αφορολόγητου αποθεματικού του άρθρου 2 του ν. 3220/2004.
Με βάση τα ανωτέρω δεδομένα, θα έχουμε τα εξής:
I) ΥΠΟΛΟΓΙΣΜΟΣ ΤΑΚΤΙΚΟΥ ΑΠΟΘΕΜΑΤΙΚΟΥ
Καθαρά κέρδη ισολογισμού 2.500.000 ευρώ
Μείον αναλογούν φόρος (2.500.000 Χ 35%) 875.000 ευρώ
Υπόλοιπο κερδών 1.625.000 ευρώ
Τακτικό αποθεματικό (1.625.000 Χ 5%) 81.250 ευρώ
Υπόλοιπο κερδών 1.543.750 ευρώ
ΙΙ) ΥΠΟΛΟΓΙΣΜΟΣ ΠΡΩΤΟΥ ΜΕΡΙΣΜΑΤΟΣ
Βάσει του άρθρου 45 του κ.ν. 2190/1920
(1.500.000 Χ 6%) 90.000 ευρώ
Μείον αναλογούν φόρος 31.500 ευρώ
Καθαρό ποσό 58.500 ευρώ
Βάσει του άρθρου 1 του ν. 876/1979
(1.543.750 Χ 35%) 540.312 ευρώ
Εφόσον το μέρισμα που προέκυψε με τις διατάξεις του ν. 876/1979 είναι μεγαλύτερο του προκύπτοντος με το άρθρο 45 του κ.ν. 2190/1920, η εταιρία υποχρεούται να διανείμει ως μέρισμα το μεγαλύτερο, ήτοι το ποσό 540.312 ευρώ.
ΙΙΙ) ΔΙΑΝΕΜΟΜΕΝΑ ΚΕΡΔΗ
Μερίσματα 540.312
Αμοιβές μελών Δ.Σ. 90.000 630.312 ευρώ
IV) ΥΠΟΛΟΓΙΣΜΟΣ ΑΦΟΡΟΛΟΓΗΤΟΥ ΑΠΟΘΕΜΑΤΙΚΟΥ ΕΠΕΝΔΥΣΕΩΝ
Καθαρά κέρδη ισολογισμού 2.500.000 ευρώ
Μείον τακτικό αποθεματικό 81.250
Πλέον ο φόρος που αναλογεί στο τακτικό αποθεματικό
(81.250 Χ 3565) 43.750 125.000
Μείον διανεμόμενα κέρδη 630.312
Πλέον ο φόρος που αναλογεί στα διανεμόμενα κέρδη
(630.312 Χ 35/65) 339.399 969.711 1.094.711 ευρώ
Αδιανέμητα κέρδη 1.405.289 ευρώ
Ειδικό αφορολόγητο αποθεματικό επενδύσεων άρθρου 2 ν. 3220/2004
(1.405.289 Χ 35%) 491.851 ευρώ
5) Με βάση την παράγραφο 5, οι επιχειρήσεις που έχουν και άλλο κλάδο δραστηριότητας που δεν αναφέρεται στην παρ. 1 του άρθρου 3 του ν. 2601/ 1998, θα υπολογίζουν το ειδικό αφορολόγητο αποθεματικό και στα αδιανέμητα κέρδη του άλλου (μη υπαγόμενου) κλάδου. Στην περίπτωση όμως αυτή, για να δικαιούται η επιχείρηση σχηματισμού του αποθεματικού, θα πρέπει τα έσοδα του υπαγόμενου κλάδου να υπερβαίνουν το 50% των συνολικών εσόδων της επιχείρησης.
6) Σύμφωνα με την παράγραφο 6, το συνολικό ποσό του σχηματισθέντος, σύμφωνα με τα πιο πάνω, αφορολόγητου αποθεματικού που χρησιμοποιήθηκε για την πραγματοποίηση παραγωγικών επενδύσεων, πρέπει υποχρεωτικά να κεφαλαιοποιηθεί, μετά την παρέλευση της τριετίας από το χρόνο σχηματισμού του, χωρίς την καταβολή φόρου εισοδήματος. Η κεφαλαιοποίηση αυτή γίνεται με βάση τις ισχύουσες διατάξεις του κ.ν. 2190/1920 και ν. 3190/1955, δηλαδή είτε με έκδοση νέων μετοχών ή μεριδίων, είτε με ανάλογη αύξηση της ονομαστικής αξίας των μετοχών ή εταιρικών μεριδίων που υπάρχουν στο χρόνο της κεφαλαιοποίησης, είτε και με τους δύο αυτούς τρόπους.
΄Οπως έχει γίνει δεκτό από τη Διοίκηση με την 1014398/10072/Β0012/ ΠΟΛ. 1163/23.5.1996 εγκύκλιό μας, η πιο πάνω αύξηση του κεφαλαίου μπορεί να γίνεται αμέσως μετά την ολοκλήρωση της επένδυσης, ανεξάρτητα αν αυτή πραγματοποιήθηκε σε χρονικό διάστημα συντομότερο της τριετίας από το χρόνο σχηματισμού του αποθεματικού.
Διευκρινίζεται, ότι σε περίπτωση που σε μία διαχειριστική χρήση από τις αναφερόμενες στην παράγραφο 1 του άρθρου αυτού, το ποσό του σχηματισθέντος αποθεματικού είναι μικρό και παράλληλα, στα βιβλία της επιχείρησης υπάρχουν ποσά υπεραξίας από την αναπροσαρμογή της αξίας των ακινήτων της, κατ’ εφαρμογή του ν. 2065/1992 ή και από προηγούμενες αναπροσαρμογές, τα οποία δεν έχουν κεφαλαιοποιηθεί, το ποσό αυτό μπορεί, μετά από έγκριση της αρμόδιας Νομαρχίας, να προστεθεί στα ποσά της υπεραξίας ακινήτων ή στα ποσά των αποθεματικών του ίδιου άρθρου που θα σχηματισθούν στο μέλλον, προκειμένου η εταιρία να προβεί σε συνολική κεφαλαιοποίησή τους.
Περαιτέρω, με το δεύτερο εδάφιο της ίδιας παραγράφου ορίζεται, ότι οι διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 20 του ν. 1892/1990 έχουν εφαρμογή και για το αφορολόγητο αποθεματικό του άρθρου αυτού. Επομένως, τα κεφαλαιοποιηθέντα από ανώνυμη εταιρία ειδικά αφορολόγητα αποθεματικά επενδύσεων, σε περίπτωση που η ανώνυμη εταιρία, πριν από την παρέλευση 10 ετών από το χρόνο κεφαλαιοποίησης των αποθεματικών, διαλυθεί ή μειώσει το μετοχικό της κεφάλαιο με σκοπό την επιστροφή των αποθεματικών στους μετόχους, δεν λογίζονται φορολογικά ως καταβεβλημένο μετοχικό κεφάλαιο και φορολογούνται σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 25 του ν. 2238/ 1994, ως εισόδημα από κινητές αξίες, κατά το χρόνο μείωσης του μετοχικού κεφαλαίου της Α.Ε. ή το χρόνο διάλυσης αυτής, αντίστοιχα. Τα ανωτέρω δεν εφαρμόζονται αν η εταιρία διαλυθεί με σκοπό τη συγχώνευσή της με άλλη επιχείρηση και την ίδρυση νέας ανώνυμης εταιρίας ή σε περίπτωση κατά την οποία εξαγοράζεται ή απορροφάται από άλλη ανώνυμη εταιρία.
Ομοίως, τα κεφαλαιοποιηθέντα από εταιρία περιορισμένης ευθύνης ή προσωπική εταιρία (Ο.Ε., Ε.Ε.) ειδικά αφορολόγητα αποθεματικά επενδύσεων, σε περίπτωση που η εταιρία, πριν από την παρέλευση 10 ετών από το χρόνο κεφαλαιοποίησης των αποθεματικών, διαλυθεί ή μειώσει το εταιρικό της κεφάλαιο με σκοπό την επιστροφή των αποθεματικών στους εταίρους, τα ανωτέρω κεφαλαιοποιηθέντα αποθεματικά προστίθενται στα κέρδη της εταιρίας που πραγματοποιούνται κατά το χρόνο της διάλυσης της εταιρίας ή της μείωσης του εταιρικού της κεφαλαίου. Τα πιο πάνω δεν έχουν εφαρμογή όταν η εταιρία διαλύεται με σκοπό τη μετατροπή της σε Ε.Π.Ε. ή Α.Ε. ή τη συγχώνευσή της με άλλη επιχείρηση για την ίδρυση ανώνυμης εταιρίας ή εταιρίας περιορισμένης ευθύνης ή όταν εξαγοράζεται ή απορροφάται από υφιστάμενη ανώνυμη εταιρία.
7) Σύμφωνα με την παράγραφο 7, η ίδια επένδυση ή τμήμα αυτής δεν μπορεί να υπαχθεί και στο καθεστώς του ν. 2601/1998 και στο καθεστώς του άρθρου αυτού, δηλαδή, η υπαγόμενη επιχείρηση για την επένδυση αυτή, είτε θα σχηματίσει ειδικό αφορολόγητο αποθεματικό είτε αφορολόγητες εκπτώσεις του ν. 2601/1998.
Αντίθετα, αν η επιχείρηση πραγματοποιεί δύο ή περισσότερες διακεκριμένες νέες παραγωγικές επενδύσεις π.χ. παραγωγική επένδυση επέκτασης του εργοστασίου, ξενοδοχείου κ.λ.π., καθώς και άλλη παραγωγική επένδυση για εκσυγχρονισμό του υπάρχοντος μηχανολογικού εξοπλισμού, δικαιούται τη μία επένδυση να υπαγάγει στο άρθρο 2 του κοινοποιούμενου νόμου και την άλλη στα κίνητρα που παρέχει ο ν. 2601/1998.
Επίσης, με την παράγραφο αυτή προβλέπεται, ότι οι ανώνυμες εταιρίες και οι Ε.Π.Ε. που προέρχονται από μετασχηματισμό άλλων επιχειρήσεων με βάση τις διατάξεις του ν.δ. 1297/ 1972 ή του ν. 2166/1993, δεν μπορούν να σχηματίζουν από τα αδιανέμητα κέρδη των χρήσεων 2003, 2004 και 2005, αφορολόγητο αποθεματικό επενδύσεων του άρθρου αυτού και ταυτόχρονα της παρ. 7 του άρθρου 9 του ν. 2992/2002, αλλά δικαιούνται να επιλέξουν έναν από τους δύο νόμους (διαζευκτική εφαρμογή).
Τέλος, τονίζεται ότι αν η επένδυση του άρθρου 3 του ν. 2601/1998 επιχορηγείται απευθείας από την Ευρωπαϊκή ΄Ενωση, τότε ολόκληρη η αξία της επένδυσης ή κατά το μέρος που δεν επιχορηγήθηκε, δεν μπορεί να χρησιμοποιηθεί για την κάλυψη του ειδικού αφορολόγητου αποθεματικού επενδύσεων που σχηματίσθηκε από τα αδιανέμητα κέρδη της υπόψη επιχείρησης με βάση τις προαναφερόμενες διατάξεις του άρθρου αυτού.
8) Με την παράγραφο 8 ορίζονται οι συνέπειες όταν η επιχείρηση μέσα στον πρώτο χρόνο της τριετίας από το χρόνο σχηματισμού του αφορολόγητου αποθεματικού δεν δαπανήσει ποσό ίσο τουλάχιστον με το το 1/3 του αποθεματικού αυτού. Στην περίπτωση αυτή, η επιχείρηση πρέπει υποχρεωτικά να υποβάλει εκπρόθεσμη συμπληρωματική δήλωση φορολογίας εισοδήματος του οικονομικού έτους, από τα κέρδη του οποίου σχηματίσθηκε το αφορολόγητο αποθεματικό επενδύσεων, για όλα τα κέρδη που απηλλάγησαν της φορολογίας και στον οφειλόμενο φόρο που προκύπτει από τη δήλωση αυτή επιβάλλονται όλες οι νόμιμες προσαυξήσεις περί εκπρόθεσμης υποβολής.
Προκειμένου να διαπιστωθεί, αν οι επιχειρήσεις μέσα στον πρώτο χρόνο της τριετίας δαπάνησαν για την πραγματοποίηση της επένδυσης το 1/3 τουλάχιστον του σχηματισθέντος ειδικού αφορολόγητου αποθεματικού επενδύσεων, υποχρεούνται να υποβάλουν με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος του οικονομικού έτους που ακολουθεί αυτό από τα κέρδη του οποίου σχημάτισαν το αφορολόγητο αποθεματικό, κατάσταση στην οποία θα εμφανίζεται το ύψος των πραγματοποιηθεισών δαπανών επενδύσεων, κατά κατηγορία δαπάνης, μέσα στον πρώτο χρόνο της τριετίας, καθώς και υπεύθυνη δήλωση με την οποία θα δηλώνεται ότι τα στοιχεία αυτά προκύπτουν από τα τηρηθέντα, από την επιχείρηση, βιβλία και στοιχεία.
Η κατάσταση θα υποβάλλεται σε δύο (2) αντίτυπα, το ένα από τα οποία θα αποστέλλεται από τη Δ.Ο.Υ. στο Υπουργείο Οικονομικών, Δ/νση Φορολογίας Εισοδήματος, μέσα σε δύο (2) μήνες από την υποβολή της δήλωσης, για την παρακολούθηση της ορθής εφαρμογής των κοινοποιούμενων διατάξεων του άρθρου αυτού και τη λήψη στοιχείων για στατιστικούς λόγους.
Επίσης, με τις ίδιες διατάξεις προβλέπεται, ότι σε περίπτωση που η επιχείρηση τηρήσει την πιο πάνω προϋπόθεση, δηλαδή έχει δαπανήσει στον πρώτο χρόνο της τριετίας ποσό ίσο με το 1/3 του σχηματισθέντος αποθεματικού, αλλά στη συνέχεια, εντός της τριετίας, δεν ολοκλήρωση την επένδυση ίσης τουλάχιστον αξίας προς το σχηματισθέν αποθεματικό, το μέρος του αφορολόγητου αποθεματικού που δεν διατέθηκε για την πραγματοποίηση επενδύσεων φορολογείται σύμφωνα με τις γενικές διατάξεις. Για το λόγο αυτό, η επιχείρηση είναι υποχρεωμένη, σύμφωνα με το τελευταίο εδάφιο της παραγράφου 8, να υποβάλει για το μέρος του αποθεματικού αυτού που δεν πραγματοποιήθηκαν επενδύσεις εκπρόθεσμη συμπληρωματική δήλωση φορολογίας του οικείου οικονομικού έτους από τα κέρδη του οποίου είχε σχηματισθεί το αποθεματικό.
9) Με την παράγραφο 9 τίθεται ο περιορισμός ότι οι επιχειρήσεις που κάλυψαν το ειδικό αφορολόγητο αποθεματικό επενδύσεων με παραγωγικές επενδύσεις, δεν μπορούν να πουλήσουν κάποιο από τα πάγια αυτά στοιχεία πριν από την πάροδο τριών (3) ετών από τη λήξη της τριετίας.
Επομένως, οι επιχειρήσεις που θα σχηματίσουν ειδικό αφορολόγητο αποθεματικό επενδύσεων από τα αδιανέμητα κέρδη των χρήσεων 2004 μέχρι και 2008, δεν μπορούν να πουλήσουν τα επενδυτικά αγαθά που θα αγοράσουν για την κάλυψη του αποθεματικού, πριν περάσουν τρία χρόνια από το τέλος των ετών 2007, 2008, 2009, 2010 και 2011, αντίστοιχα, δηλαδή πριν από την 1.1.2011, 1.1.2012, 1. 1.20013, 1.1.2014 και 1.1.2015, αντίστοιχα.
Αν όμως η επιχείρηση πουλήσει μέσα στην τριετία αυτή κάποιο από τα πάγια αυτά στοιχεία, τότε η αξία της αγοράς του (για την οποία η επιχείρηση έτυχε ισόποσης απαλλαγής από το φόρο εισοδήματος κατά το σχηματισμό του ειδικού αφορολόγητου αποθεματικού επενδύσεων) προστίθεται στα καθαρά κέρδη της διαχειριστικής χρήσης μέσα στην οποία πουλήθηκε.
΄Ολα όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω δεν εφαρμόζονται, σύμφωνα με το τελευταίο εδάφιο της παραγράφου αυτής, μόνο αν η επιχείρηση αντικαταστήσει τα πωληθέντα πάγια, που είχε αγοράσει για την κάλυψη του ειδικού αφορολόγητου αποθεματικού, μέσα σε έξι (6) μήνες από την πώλησή τους με καινούργια πάγια, ίσης τουλάχιστον αξίας, τα οποία επίσης πρέπει να αποτελούν, κατά τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 3 του ν. 2601/1998, παραγωγικές επενδύσεις ή προκειμένου για εμπορική επιχείρηση να είναι από αυτά που περιγράφονται στις περιπτώσεις α΄ και β΄ της παραγράφου 1.
Τα ανωτέρω δεν έχουν εφαρμογή σε περίπτωση εκμίσθωσης των υπόψη παγίων, καθόσον δεν υπάρχει σχετική απαγορευτική διάταξη.
10) Με την παράγραφο 10 προβλέπεται η έκδοση απόφασης του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, προκειμένου να ρυθμιστεί κάθε σχετικό θέμα για την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου αυτού.
11) Με την παράγραφο 11 παρέχεται η δυνατότητα στις επιχειρήσεις που αναφέρονται στο άρθρο 3 του ν. 2601/ 1998, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνονται και οι εμπορικές, να σχηματίσουν και από τα αδιανέμητα κέρδη της χρήσης 2003 (οικονομικό έτος 2004) ειδικό αφορολόγητο αποθεματικό επενδύσεων, εφόσον όμως έχουν αυξημένη κερδοφορία έναντι της χρήσης 2002 (οικονομικό έτος 2003). Στην περίπτωση αυτή, το αποθεματικό δεν υπολογίζεται μέχρι 35% στα αδιανέμητα κέρδη, αλλά με συντελεστή μέχρι 50% στο υπόλοιπο των κερδών που απομένει μετά την αφαίρεση των κερδών που προκύπτουν από τα βιβλία της χρήσης 2002 (οικονομικού έτους 2003) από τα αντίστοιχα κέρδη της χρήσης 2003 (οικονομικού έτους 2004).
Επομένως, τα κέρδη επί των οποίων υπολογίζεται το αφορολόγητο αποθεματικό είναι τα επιπλέον κέρδη που πραγματοποίησε η επιχείρηση στη χρήση 2003 σε σύγκριση με τα κέρδη της αμέσως προηγούμενης χρήσης 2002.
Για τις επιχειρήσεις που τηρούν βιβλία Β΄ κατηγορίας, ως καθαρά κέρδη της χρήσης 2002 λαμβάνονται τα καθαρά κέρδη που δηλώθηκαν για φορολογία (λογιστικά ή εξωλογιστικά, κατά περίπτωση) και της χρήσης 2003, τα καθαρά κέρδη που προκύπτουν από το λογιστικό προσδιορισμό (έσοδα δαπάνες).
Για τις επιχειρήσεις που τηρούν βιβλία Γ΄ κατηγορίας, ως καθαρά κέρδη λαμβάνονται τα κέρδη πριν από την αφαίρεση του φόρου εισοδήματος και τα οποία εμφανίζονται στο λογαριασμό 86.99 “καθαρά κέρδη χρήσεως”. Συνεπώς, δεν λαμβάνονται υπόψη τα ποσά που δεν καταχωρούνται στο λογαριασμό 86 “αποτελέσματα χρήσεως”, αλλά καταχωρούνται στο λογαριασμό 88 “αποτελέσματα προς διάθεση”, δηλαδή τα ποσά που καταχωρούνται στους λογαριασμούς:
88.09 “Λοιποί μη ενσωματωμένοι στο λειτουργικό κόστος φόροι”
42.04 “Διαφορές φορολογικού ελέγχου προηγούμενων χρήσεων”
88.08 “Φόρος εισοδήματος”
Κατά συνέπεια, ο υπολογισμός του αφορολόγητου αποθεματικού με συντελεστή μέχρι 50% θα γίνει στη διαφορά των κερδών που προκύπτουν από το λογαριασμό 86.99 “καθαρά κέρδη χρήσεως” των χρήσεων 2002 και 2003.
Περαιτέρω, για τον υπολογισμού του αφορολόγητου αποθεματικού παρέχονται οι ακόλουθες διευκρινίσεις:
Αν η χρήση 2002 κατέλειπε λογιστικά κέρδη 150.000 Ευρώ, ενώ η χρήση 2003 λογιστικά κέρδη 100.000 Ευρώ. Δεν υπάρχει δυνατότητα σχηματισμού αφορολόγητου αποθεματικού από τα κέρδη της χρήσης 2003, γιατί δεν πραγματοποιήθηκε στη χρήση 2003 αύξηση των κερδών σε σχέση με τα κέρδη της χρήσης 2002.
Αν η χρήση 2002 δεν κατέλειπε ζημία 150.000 Ευρώ, ενώ η χρήση 2003 λογιστικά κέρδη 250.000 Ευρώ. Δικαιούται να σχηματίσει αφορολόγητο αποθεματικό, το οποίο θα υπολογισθεί με συντελεστή 50% στα καθαρά κέρδη που απομένουν μετά την αφαίρεση της ζημίας της χρήσης της προηγούμενης (250.000 150.000 = 100.000 Χ 50%).
Αν η χρήση 2002 κατέλειπε ζημία 150.000 Ευρώ και στη χρήση 2003 πραγματοποιήθηκαν κέρδη 120.000 Ευρώ. Δεν υπάρχει δυνατότητα σχηματισμού αφορολόγητου αποθεματικού, αφού οι ζημιές της παρελθούσας χρήσης 2002 απορροφούν ολόκληρο το ποσό των κερδών της χρήσης 2003 και συνεπώς δεν υπάρχουν κέρδη της χρήσης 2003 προς διάθεση.
Αν η χρήση 2003 είναι η πρώτη διαχειριστική χρήση (ετήσια ή υπερδωδεκάμηνη). Δεν υπάρχει δυνατότητα σχηματισμού αφορολόγητου αποθεματικού, καθόσον δεν μπορεί να γίνει σύγκριση με κέρδη άλλης προηγούμενης χρήσης.
Τέλος, εφόσον με βάση τα ανωτέρω αναφερόμενα υπάρχει δυνατότητα σχηματισμού αφορολόγητου αποθεματικού από τα κέρδη της χρήσης 2003 (οικ. έτος 2004), θα έχουν ανάλογη εφαρμογή και για το αποθεματικό αυτό όσα αναφέρθηκαν παραπάνω (υποχρέωση πραγματοποίησης ισόποσης αξίας επενδύσεων μέσα στην επόμενη τριετία, ο περιορισμός του 1/3 κατά το πρώτο έτος, είδος επενδύσεων, κ.λ.π.).
Περαιτέρω, με τις διατάξεις του τρίτου εδαφίου της παραγράφου 11 παρέχεται η δυνατότητα στις επιχειρήσεις που αναφέρονται στο άρθρο 3 του ν. 2601/1998, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνονται και οι εμπορικές επιχειρήσεις, να πραγματοποιήσουν αφορολόγητο αποθεματικό για τις καινούργιες επενδύσεις της παραγράφου 2 που έχουν ήδη πραγματοποιήσει μέσα στη χρήση 2003. Στην περίπτωση αυτή, το σχηματιζόμενο αποθεματικό θα είναι ίσης αξίας με τις πραγματοποιηθείσες νέες επενδύσεις, αλλά με τον περιορισμό ότι δεν μπορεί να υπερβεί το 35% των συνολικών αδιανέμητων κερδών, όπως αυτά προσδιορίζονται με βάση τα αναφερθέντα πιο πάνω στην παράγραφο 4. Οι επιχειρήσεις που κλείνουν ισολογισμό με 30 Ιουνίου, θα μπορούν να σχηματίσουν το αποθεματικό αυτό από τα κέρδη του ισολογισμού της 30 Ιουνίου 2004 για τις επενδύσεις που θα έχουν πραγματοποιήσει στο διάστημα από 1ης Ιουλίου 2003 μέχρι 30 Ιουνίου 2004 για τις επενδύσεις που θα έχουν πραγματοποιήσει στο διάστημα από 1ης Ιουλίου 2003 μέχρι 30 Ιουνίου 2004.
Οι επιχειρήσεις που θα κάνουν χρήση του κινήτρου αυτού δεν έχουν το δικαίωμα να σχηματίσουν για τις ίδιες επενδύσεις και αφορολόγητες εκπτώσεις που προβλέπονται από το άρθρο 6 του ν. 2601/1998, γιατί όπως προαναφέρθηκε, τα κίνητρα του ειδικού αφορολόγητου αποθεματικού επενδύσεων και αφορολόγητων εκπτώσεων βάσει του ν. 2601/1998 παρέχονται για την ίδια επένδυση διαζευτικά.
Για τον έλεγχο των επενδύσεων και της φορολογικής απαλλαγής που συνεπάγεται η πραγματοποίησή τους, οι υπαγόμενες επιχειρήσεις υποχρεούνται να υποβάλουν μαζί με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος κατάσταση πραγματοποιηθεισών επενδύσεων, όπως το συνημμένο υπόδειγμα.
΄Οσες από τις πιο πάνω επιχειρήσεις πραγματοποίησαν μέσα στη χρήση 2003 καινούργιες επενδύσεις και επιπλέον έχουν και αυξημένη κερδοφορία έναντι της χρήσης 2002, δεν μπορούν να σχηματίσουν δύο φορές αφορολόγητο αποθεματικό από τα παραγράφου 11 αλλά και ολόκληρου του άρθρου 2 προκύπτει, ότι από τα αδιανέμητα κέρδη των χρήσεων 2003 2008 μπορεί να σχηματίζεται ένα αφορολόγητο αποθεματικό από τα κέρδη της κάθε χρήσης, με σκοπό να χρησιμοποιηθεί για την πραγματοποίηση επενδύσεων μέσα στην επόμενη τριετία.
Για καλύτερη κατανόηση των ανωτέρω των ανωτέρω παραθέτουμε τα εξής:
1. Επιχειρήσεις στις οποίες δεν υφίσταται διαφορά κερδών μεταξύ των χρήσεων 2002 και 2003.
Στην περίπτωση αυτή κατ’ αρχήν δεν δικαιούται η επιχείρηση να σχηματίσει αφορολόγητο αποθεματικό από τα κέρδη της χρήσης 2003. Αν όμως μέσα στη χρήση 2003 ολοκλήρωσε καινούργιες παραγωγικές επενδύσεις των οποίων η έναρξη πραγματοποίησης είχε γίνει μέσα στην ίδια χρήση, δικαιούται για τις επενδύσεις αυτές να σχηματίσει ισόποσο αφορολόγητο αποθεματικό (αφορολόγητη έκπτωση), το οποίο όμως δεν μπορεί να υπερβεί το 35% των συνολικών αδιανεμήτων κερδών της χρήσης 2003.
2. Επιχειρήσεις στις οποίες υπάρχει διαφορά κερδών μεταξύ των χρήσεων 2002 και 2003.
Καθαρά κέρδη χρήσης
2003 400.000 Ευρώ
Καθαρά κέρδη χρήσης
2002 100.000 Ευρώ
Διαφορά κερδών 300.000 Ευρώ
Η επιχείρηση αυτή δικαιούται σχημαισμού αφορολόγητου αποθεματικού από τα κέρδη της χρήσης 2003, ίσο με 150.000 Ευρώ (300.000 Χ 50%), έστω και αν δεν έχει πραγματοποιήσει καμία επένδυση στη χρήση 2003.
Σε περίπτωση που έχει πραγματοποιήσει παραγωγικές επενδύσεις:
Αν οι επενδύσεις που έγιναν μέσα στη χρήση 2003 π.χ. 40.000 Ευρώ είναι κατώτερες του ποσού 150.000 Ευρώ (50% της διαφοράς των κερδών), η επιχείρηση δικαιούται να σχηματίσει το ως άνω αφορολόγητο αποθεματικό των 150.000 Ευρώ και τις επενδύσεις αυτές (40.000 Ευρώ) που πραγματοποίησε μέσα στη χρήση 2003, θα χρησιμοποιήσει για την κάλυψη του αποθεματικού αυτού στην επόμενη τριετία, λαμβάνοντας τις επενδύσεις αυτές για την κάλυψη της δαπάνης του πρώτου έτους από το σχηματισμό του.
Αν οι επενδύσεις που έγιναν μέσα στη χρήση 2003 π.χ. 250.000 Ευρώ είναι μεγαλύτερες του ποσού 150.000 Ευρώ (50% της διαφοράς των κερδών), η επιχείρηση θα σχηματίσει για τις επενδύσεις αυτές ισόποσο αφορολόγητο αποθεματικό (αφορολόγητη έκπτωση), το οποίο όμως δεν μπορεί να υπερβεί το 35% των συνολικών αδιανέμητων κερδών της χρήσης 2003. Σε περίπτωση όμως που το 35% των αδιανέμητων κερδών είναι μικρότερο των 150.000 Ευρώ, η επιχείρηση δικαιούται στη χρήση 2003 να σχηματίσει συνολικό αφορολόγητο αποθεματικό 150.000 Ευρώ. Τονίζεται ότι τυχόν επενδύσεις που υπερκαλύπτουν το ποσό του σχηματισθέντος αποθεματικού της χρήσης 2003, δεν λαμβάνονται υπόψη για την κάλυψη ειδικού αφορολόγητου αποθεματικού που θα σχηματισθεί από τα κέρδη της επόμενης χρήσης.
΄Αρθρο 3
Σχηματισμός Ειδικού Αφορολόγητου Αποθεματικού Επενδύσεων από τις Εταιρίες Παροχής Αερίου του ν. 2364/1995 και τις επιχειρήσεις που θα χρησιμοποιήσουν στο μέλλον φυσικό αέριο
1) Με την παράγραφο 1 παρέχεται η δυνατότητα στις Εταιρίες Παροχής Αερίου (Ε.Π.Α.) του ν. 2364/1995 να σχηματίζουν ειδικό αφορολόγητο αποθεματικό επενδύσεων του άρθρου 2 του ίδιου νόμου μέχρι 35% στα αδιανέμητα κέρδη των χρήσεων 2004 έως και 2008, τα οποία δηλώνονται με την εμπρόθεσμη δήλωση φορολογίας εισοδήματος. Για την κάλυψη του αποθεματικού αυτού ισχύουν όσα αναφέρονται στο προηγούμενο άρθρο, δηλαδή, οι πιο πάνω εταιρίες υποχρεούνται, μέσα στα επόμενα τρία (3) χρόνια από το σχηματισμό του αποθεματικού, να πραγματοποιήσουν επενδύσεις ισόποσης τουλάχιστον αξίας με το ύψος του αποθεματικού, το πρώτο έτος της τριετίας να δαπανήσουν για επενδύσεις ποσό ίσο τουλάχιστον με το 1/3 του σχηματισθέντος αποθεματικού, κ.λ.π. Η μόνη διαφοροποίηση σε σχέση με το προηγούμενο άρθρο αφορά στις επενδύσεις, τις οποίες θα πρέπει να πραγματοποιήσουν οι Εταιρίες Παροχής Αερίου, προκειμένου να καλύψουν το υπόψη αποθεματικό. Οι επενδύσεις αυτές δεν είναι από τις αναφερόμενες στην παρ. 1 του άρθρου 3 του ν. 2601/1998, αλλά οι ρητώς κατανομαζόμενες στο άρθρο αυτό, ήτοι:
α) Η κατασκευή, η επέκταση, ο εκσυγχρονισμός αποθηκευτικών χώρων, κτιριακών, κτιριακών, ειδικών και βοηθητικών εγκαταστάσεων, καθώς και οι δαπάνες διαμόρφωσης περιβάλλοντος χώρου.
β) Η αγορά και εγκατάσταση καινούργιων σύγχρονων συστημάτων αυτοματοποίησης διαδικασιών και μηχανοργάνωσης, συμπεριλαμβανομένων των δαπανών αγοράς του αναγκαίου λογισμικού και των δαπανών εκπαίδευσης του προσωπικού στο στάδιο εγκατάστασής του.
γ) Οι δαπάνες μελετών που αποσκοπούν στην εισαγωγή, ανάπτυξη και εφαρμογή σύγχρονης τεχνολογίας, τεχνογνωσίας και σύγχρονων μεθόδων σχετικών με την ανάπτυξη του δικτύου φυσικού αερίου.
δ) Η αγορά καινούργιων μεταφορικών μέσων διακίνησης υλικών και προϊόντων μέσα στον ευρύτερο εργοστασιακό χώρο. Η αγορά καινούργιων μεταφορικών μέσων μαζικής μεταφοράς προσωπικού. Η αγορά και εγκατάσταση καινούργιου σύγχρονου εξοπλισμού και η κατασκευή εγκαταστάσεων για τη διακίνηση υλικών και προϊόντων.
Στις πιο πάνω δαπάνες δεν συμπεριλαμβάνεται η αγορά επιβατικών αυτοκινήτων μέχρι έξι (6) θέσεων, αφού κατά ρητή διατύπωση του νόμου αυτού, δεν θεωρείται παραγωγική επένδυση για την κάλυψη του αποθεματικού.
Τέλος, επειδή με το πρώτο εδάφιο της παρ. 1 ορίζεται, ότι οι διατάξεις του άρθρου 2 εφαρμόζονται και στις Εταιρίες Παροχής Αερίου συνάγεται, ότι οι εταιρίες αυτές μπορούν να σχηματίσουν και από τα αδιανέμητα κέρδη της χρήσης 2003 (οικονομικό έτος 2004) ειδικό αφορολόγητο αποθεματικό επενδύσεων με τους όρους και προϋποθέσεις που αναφέρονται στην παρ. 11 του άρθρου 2, με μοναδική διαφοροποίηση ως προς το είδος των επενδύσεων.
2) Με την παράγραφο 2 παρέχεται η δυνατότητα σε όλες γενικά τις επιχειρήσεις, οι οποίες ανεξάρτητα από το αντικείμενο εργασιών τους, την κατηγορία των βιβλίων που τηρούν και τον τόπο εγκατάστασής τους, επιλέγουν για τη λειτουργία τους το φυσικό αέριο ως μέσο ενέργειας, να σχηματίζουν ειδικό αφορολόγητο αποθεματικό επενδύσεων του άρθρου 2 του ίδιου νόμου στα αδιανέμητα κέρδη των χρήσεων 2004 έως και 2008. Για την κάλυψη του αποθεματικού αυτού, ισχύουν όσα αναφέρονται στις παραγράφους 1 10 του άρθρου 2. Δηλαδή, υπολογίζεται μέχρι το 35% επί των αδιανεμήτων κερδών και η επιχείρηση υποχρεούται, μέσα στα επόμενα τρία (3) χρόνια από το σχηματισμό του αποθεματικού, να πραγματοποιήσει επενδύσεις ισόποσης τουλάχιστον αξίας με το ύψος του αποθεματικού, με τον περιορισμό του 1/3 κατά το πρώτο έτος της τριετίας, κ.λ.π. Οι επενδύσεις με τις οποίες πρέπει να καλυφθεί το αποθεματικό ορίζονται ρητά και είναι οι ακόλουθες:
α) Οι δαπάνες σύνδεσης για την τροφοδοσία του ακινήτου με το δίκτυο του φυσικού αερίου.
β) Οι δαπάνες μελέτης, κατασκευής και επέκτασης εσωτερικού δικτύου φυσικού αερίου από τη μετρητική διάταξη έως τις καταναλώσεις (σωληνώσεις και όλες οι ασφαλιστικές διατάξεις).
γ) Οι δαπάνες αγοράς εξοπλισμού και συσκευών εστίασης, συσκευών παραγωγής ζεστού νερού χρήσης, συσκευών παραγωγής ζεστού νερού θέρμανσης, συσκευών παραγωγής ατμού, συσκευών κλιματισμού, πλυντηρίων, σιδερωτηρίων και ξηραντηρίων.
δ) Οι δαπάνες μετατροπής και προσαρμογής του εξοπλισμού για χρήση φυσικού αερίου.
ε) Οι δαπάνες για την αποκατάσταση των χώρων από τις εργασίες για την εγκατάσταση δικτύου φυσικού αερίου και του αντίστοιχου εξοπλισμού χρήσης.
3) Με την παράγραφο 3 προβλέπεται, ότι οι επενδύσεις που ορίζονται στην προηγούμενη παράγραφο λαμβάνονται υπόψη και για την κάλυψη του ειδικού αφορολόγητου αποθεματικού του άρθρου 2 του ίδιου νόμου. Από τις διατάξεις αυτές προκύπτει, ότι οι επιχειρήσεις που αναφέρονται στην παρ. 1 του άρθρου 2 μπορούν να καλύψουν το ειδικό αφορολόγητο αποθεματικό επενδύσεων που σχηματίζουν και με επενδύσεις της παραγράφου 2 του άρθρου 3.
4) Με την παράγραφο 4 προβλέπεται η έκδοση απόφασης του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, προκειμένου να ρυθμιστεί κάθε σχετικό θέμα για την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου αυτού.
΄Αρθρο 4
Τροποποίηση του άρθρου 12 του ν.δ. 1297/1972
΄Οπως είναι γνωστό, οι ευεργετικές διατάξεις του ν.δ. 1297/1972 “περί παροχής φορολογικών κινήτρων για τη συγχώνευση ή μετατροπή επιχειρήσεων για τη δημιουργία μεγάλων οικονομικών μονάδων” δεν εφαρμόζονται, σύμφωνα με το άρθρο 12 του ίδιου νομοθετήματος, σε επιχειρήσεις που το αντικείμενο των εργασιών τους είναι κατά κύριο λόγο η κατασκευή ή εκμετάλλευση πάσης φύσεως ακινήτων, πλην των ξενοδοχειακών για τις οποίες έχουν εφαρμογή οι υπόψη διατάξεις.
΄Ηδη, με τις διατάξεις του άρθρου αυτού προστέθηκε στο άρθρο 12 του ν.δ. 1297/1972 νέο εδάφιο, σύμφωνα με το οποίο, καθίσταται πλέον εφικτή η απορρόφηση με τις ευεργετικές διατάξεις του νομοθετήματος αυτού, ανώνυμης εταιρίας της οποίας το αντικείμενο εργασιών ΔΕΝ είναι η κατασκευή ή εκμετάλλευση ακινήτων από άλλη ανώνυμη εταιρία της οποίας το αντικείμενο εργασιών είναι η κατασκευή ή εκμετάλλευση ακινήτων. Επομένως, στις περιπτώσεις συγχωνεύσεων με απορρόφηση των πιο πάνω ανωνύμων εταιριών, δεν οφείλεται φόρος μεταβίβασης ακινήτων και η υπεραξία που προκύπτει από την εκτίμηση των εισφερομένων πάγιων στοιχείων από την εκτιμητική επιτροπή του άρθρου 9 του κ.ν. 2190/1920 δεν φορολογείται κατά το χρόνο της απορρόφησης, εφόσον εμφανισθεί σε λογαριασμούς τάξεως της απορροφώσας κτηματικής ανώνυμης εταιρίας. Επίσης, παρέχονται και οι άλλες απαλλαγές που ορίζονται στο άρθρο 3 του ν.δ. 1297/1972. Τα ανωτέρω ισχύουν, εφόσον τηρούνται οι όροι και προϋποθέσεις που προβλέπονται από τις διατάξεις του ν.δ. 1297/1972.
Σημειώνεται ότι η απορρόφηση των πιο πάνω εταιριών μπορεί να γίνει και με τις ευεργετικές διατάξεις του ν. 2166/1993, καθόσον με τις διατάξεις της παρ. 11 του άρθρου 7 του ν. 2386/ 1996 ορίζεται, ότι οι διατάξεις του άρθρου 12 του ν.δ. 1297/1972 έχουν ανάλογη εφαρμογή και για τους μετασχηματισμούς επιχειρήσεων που γίνονται με βάση τις διατάξεις των άρθρων 1 έως και 5 του ν. 2166/1993.
Οι διατάξεις του άρθρου αυτού έχουν εφαρμογή για απορροφήσεις που πραγματοποιούνται με το ν.δ. 1297/1972, εφόσον η ολοκλήρωση της απορρόφησης γίνεται από τη δημοσίευση του νόμου, δηλαδή από τις 28 Ιανουαρίου 2004 και μετά. Επίσης έχουν εφαρμογή για απορροφήσεις που πραγματοποιούνται με βάση τις διατάξεις του ν. 2166/1993 από τις 28.1. 2004 και μετά.
΄Αρθρο 5
Ανακύκλωση προϊόντων συσκευασίας
1) Με τις διατάξεις του άρθρου 2 του ν. 2939/2001, με τον οποίο συμμορφώθηκε η χώρα μας με την Οδηγία 94/62/ ΕΚ για τη θέσπιση μέτρων για την αξιοποίηση και ανακύκλωση απορριμμάτων συσκευασιών, προβλέπεται η σύσταση “Συστημάτων Εναλλακτικής Διαχείρισης”. Ως συστήματα αυτά νοούνται η οργάνωση, σε ατομική ή συλλογική βάση και με οποιασδήποτε νομική μορφή, των εργασιών μεταφοράς, επαναχρησιμοποίησης και αξιοποίησης των χρησιμοποιούμενων συσκευασιών ή των αποβλήτων τους και άλλων προϊόντων.
Με την παράγραφο 1 του άρθρου 5 του κοινοποιούμενου νόμου παρέχεται απαλλαγή από το φόρο εισοδήματος στα κέρδη των επιχειρήσεων, οι οποίες λειτουργούν, μετά από έγκριση του Υπουργείου Περιβάλλοντος, Χωροταξίας και Δημοσίων ΄Εργων, ως “Σύστημα Εναλλακτικής Διαχείρισης” με βάση τις προαναφερθείσες διατάξεις του ν. 2939/2001.
Ειδικότερα ορίζεται, ότι τα κέρδη των επιχειρήσεων αυτών απαλλάσσονται από το φόρο εισοδήματος κατά το ποσό που απομένουν μετά την αφαίρεση του τακτικού αποθεματικού, αφού προηγουμένως αναχθεί σε μικτό ποσό με την προσθήκη σε αυτό του αναλογούντος φόρου εισοδήματος. Η απαλλαγή δε αυτή παρέχεται με την προϋπόθεση ότι τα κέρδη, όπως αυτά ορίσθηκαν πιο πάνω, θα εμφανισθούν σε ιδιαίτερο λογαριασμό αφορολόγητου αποθεματικού, το οποίο θα χρησιμοποιείται υποχρεωτικά για την κάλυψη ζημιών επομένων χρήσεων. Σε περίπτωση που μετά το συμψηφισμό, απομένει ακάλυπτο ποσό ζημιών, το ποσό των ζημιών αυτών μεταφέρεται σε ειδικό λογαριασμό των ιδίων κεφαλαίων, με σκοπό το συμψηφισμό τους με κέρδη που θα προκύψουν στο μέλλον.
Επισημαίνεται, ότι σε περίπτωση που η εταιρία, η οποία λειτουργεί ως “Σύστημα Εναλλακτικής Διαχείρισης” του ν. 2939/2001, δεν εμφανίσει τα πιο πάνω κέρδη της σε ειδικό λογαριασμό αφορολόγητου αποθεματικού, είτε λόγω παράλειψης της ίδιας της επιχείρησης, είτε λόγω ύπαρξης λογιστικών ζημιών παρελθουσών χρήσεων, ολόκληρο το ποσό των κερδών της ή το μέρος αυτών που δεν εμφανίσθηκαν σε αποθεματικό υπόκειται σε φορολογία με τις γενικές διατάξεις φορολογίας εισοδήματος στη χρήση που προέκυψαν.
2) Με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου αυτού προβλέπεται, ότι το αποθεματικό που σχηματίσθηκε σύμφωνα τα ανωτέρω, υπόκειται σε φορολογία με τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 106 του ν. 2238/1994 σε περίπτωση διανομής ή κεφαλαιοποίησής του στο μέλλον.
3) Με τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου αυτού προστίθεται νέα περίπτωση λ΄ στην παρ. 1 του άρθρου 31 του ν. 2238/1994. Συγκεκριμένα, με τις νέες αυτές διατάξεις προβλέπεται, ότι από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων, οι οποίες λειτουργούν, μετά από έγκριση του Υπουργείου Περιβάλλοντος, Χωροταξίας και Δημοσίων ΄Εργων, ως “Σύστημα Εναλλακτικής Διαχείρισης” με βάση τις διατάξεις της παρ. 19 του άρθρου 2 του ν. 2939/ 2001, εκπίπτουν οι παροχές σε είδος ή σε χρήμα που πραγματοποιούν αυτές, για τους σκοπούς του ν. 2939/ 2001, προς Οργανισμούς Τοπικής Αυτοδιοίκησης (Ο.Τ.Α.) ή άλλους αρμόδιους φορείς διαχείρισης αποβλήτων, που αναφέρονται στην 69728/824/ 1996 Υπουργική Απόφαση.
4) ΄Ολα όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω ισχύουν για διαχειριστικές περιόδους που κλείνουν μετά την 30η Δεκεμβρίου 2003.
΄Αρθρο 6
Φορολογική αντιμετώπιση της υπεραξίας από πώληση ή εισφορά ακινήτων
1) Με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου αυτού προστίθενται τρία νέα εδάφια στην περ. ζ΄ της παρ. 3 του άρθρου 28 του ν. 2238/1994. Με τις νέες αυτές διατάξεις προβλέπεται, ότι η υπεραξία που προκύπτει από την πώληση ακινήτων επιχείρησης σε εταιρία χρηματοδοτικής μίσθωσης (εταιρία leasing), για το οποίο στη συνέχεια θα συναφθεί σύμβαση χρηματοδοτικής μίσθωσης μεταξύ της εταιρίας χρηματοδοτικής μίσθωσης και της πωλήτριας επιχείρησης (sale and lease back), απαλλάσσεται από το φόρο εισοδήματος, μη εφαρμοζομένων στην περίπτωση αυτή των προαναφερθεισών διατάξεων του άρθρου 28 του ν. 2238/1994. Η απαλλαγή παρέχεται με την προϋπόθεση ότι η υπεραξία θα εμφανισθεί σε ιδιαίτερο λογαριασμό αφορολόγητου αποθεματικού, το οποίο φορολογείται, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 106 του ν. 2238/1994, σε περίπτωση διανομής του ή διάλυσης της επιχείρησης. Για τον προσδιορισμό της υπεραξίας, ως τιμή πώλησης λαμβάνεται αυτή που ορίζεται στη σύμβαση.
Επισημαίνεται, ότι σε περίπτωση που η εταιρία δεν εμφανίσει την πιο πάνω υπεραξία σε ειδικό λογαριασμό αφορολόγητου αποθεματικού, είτε λόγω μη επάρκειας των κερδών της είτε λόγω παράλειψης, ολόκληρο το ποσό της υπεραξίας ή το μέρος αυτής που δεν εμφανίσθηκε σε αποθεματικό υπόκειται σε φορολογία με τις γενικές διατάξεις φορολογίας εισοδήματος στη χρήση που προέκυψε.
Επίσης, σε περίπτωση που διακόπτεται η σύμβαση μίσθωσης (leasing) ή υποκαθίσταται ο μισθωτής από νέο πρόσωπο, τότε αίρεται η χορηγηθείσα σύμφωνα με τα πιο πάνω απαλλαγή και η υπεραξία υπόκειται σε φορολογία με τις γενικές διατάξεις φορολογίας εισοδήματος στη χρήση που είχε προκύψει.
΄Ολα όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω δεν εφαρμόζονται, σύμφωνα με τις διατάξεις του τελευταίου εδαφίου της παραγράφου αυτής, για συμβάσεις αγοράς ακινήτων που συνάπτονται με εξωχώριες εταιρίες (offshore). Ως εξωχώριες δε εταιρίες νοούνται αυτές που έχουν την έδρα τους σε αλλοδαπή χώρα και με βάση τη νομοθεσία της οποίας δραστηριοποιούνται αποκλειστικά σε άλλες χώρες και απολαμβάνουν ιδιαίτερα ευνοϊκής φορολογικής μεταχείρισης. Ενδεικτική λίστα με τα κράτη που έχουν χαρακτηρισθεί ως φορολογικοί παράδεισοι έχει κοινοποιηθεί με την 1021764/10217/Β0012/ ΠΟΛ. 1041/5.3.2003 εγκύκλιό μας.
2) Με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου αυτού παρέχεται απαλλαγή από το φόρο εισοδήματος για την υπεραξία που αποκτούν οι επιχειρήσεις κατά την εισφορά των ακινήτων τους, τα οποία βρίσκονται εντός των Περιοχών Ολοκληρωμένης Τουριστικής Ανάπτυξης (Π.Ο.Τ.Α.) της παραγράφου 3 του άρθρου 29 του ν. 2545/1997, σε επιχείρηση φορέα ίδρυσης και εκμετάλλευσης των Π.Ο.Τ.Α. Η απαλλαγή αυτή παρέχεται με την προϋπόθεση ότι η υπερτίμηση (υπεραξία) θα εμφανισθεί σε ιδιαίτερο λογαριασμό αφορολόγητου αποθεματικού, το οποίο φορολογείται, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 106 του ν. 2238/1994, σε περίπτωση διανομής του ή διάλυσης της επιχείρησης.
Σημειώνεται, ότι η μη εμφάνιση ολόκληρου του ποσού ή μέρους της πιο πάνω υπεραξίας σε ιδιαίτερο λογαριασμό αποθεματικού (π.χ. μη επάρκειας των κερδών της επιχείρησης), συνεπάγεται την άρση της παρεχόμενης από το άρθρο αυτό απαλλαγής και συνεπώς, το σύνολο ή το μέρος της υπεραξίας που δεν εμφανίσθηκε σε αποθεματικό, υπόκειται σε φορολογία με τις γενικές διατάξεις φορολογίας εισοδήματος στη χρήση που προέκυψε.
3) Με τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου αυτού καθορίζεται ο χρόνος έναρξης ισχύος των διατάξεων των προηγούμενων παραγράφων. Συγκεκριμένα, προβλέπεται ότι τα αναφερόμενα στις παραγράφους 1 και 2 του άρθρου αυτού εφαρμόζονται για πράξεις που ενεργούνται από την 1η Ιανουαρίου 2003 και μετά.
΄Αρθρο 13
Απαλλαγή από το φόρο επιχειρήσεων σε μικρά χωριά
Με τις διατάξεις του άρθρου 13 του νόμου αυτού, προστέθηκε τελευταίο εδάφιο στην παράγραφο 1 του άρθρου 9 του Κ.Φ.Ε.
Με τις νέες διατάξεις, οι ατομικές εμπορικές επιχειρήσεις οι οποίες είναι εγκατεστημένες σε οικισμούς με πληθυσμό κάτω από 1000 κατοίκους, εκτός αν οι οικισμοί αυτοί έχουν χαρακτηρισθεί τουριστικοί τόποι, θα φορολογούνται με την κλίμακα (α) της παρ. 1 του άρθρου 9, δηλαδή με την κλίμακα των μισθωτών συνταξιούχων, όπως αυτή διαμορφώνεται ανάλογα με τα παιδιά που βαρύνουν το φορολογούμενο (παρ. 2 άρθρου 9 ν. 2238/ 1994).
Ως οικισμοί με πληθυσμό κάτω από 1000 κατοίκους, νοούνται οι υποδιαιρέσεις των Δημοτικών και Κοινοτικών Διαμερισμάτων, που έχουν πληθυσμό κάτω από 1000 κατοίκους, όπως δημοσιεύονται στην 6821/Γ5908 (ΦΕΚ 715 τ. Β΄/12.6.2002) Κοινή Απόφαση των Υπουργών Οικονομίας και Οικονομικών και Εσωτερικών Δημόσιας Διοίκησης και Αποκέντρωσης για την κύρωση των αποτελεσμάτων του πραγματικού πληθυσμού της γενικής απογραφής πληθυσμού της 18ης Μαρτίου 2001, η οποία στάλθηκε στις Δ.Ο.Υ., Επιθεωρήσεις κ.λ.π. με την 1028280/238/ Α0013/24.3.2003 διαταγή μας. Από τους παραπάνω οικισμούς εξαιρούνται όσοι έχουν χαρακτηρισθεί ως τουριστικοί τόποι σύμφωνα με την κείμενη νομοθεσία.
Οι πιο πάνω διατάξεις έχουν εφαρμογή, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 50 του νόμου αυτού για εισοδήματα που αποκτώνται από 1ης Ιανουαρίου 2003 και μετά.
΄Αρθρο 14
Τεκμήριο δαπανών με βάση το αυτοκίνητο
1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 14 του νόμου αυτού, αντικαθίσταται η περίπτωση η΄ και προστίθενται νέες περιπτώσεις θ, ι και ια του άρθρου 18 του Κ.Φ.Ε., ενώ οι υπάρχουσες περιπτώσεις θ, ι και ια αναριθμούνται σε ιβ, ιγ και ιδ αντίστοιχα.
Με τις νέες διατάξεις, διευρύνονται οι απαλλαγές της ετήσιας τεκμαρτής δαπάνης που προκύπτει με βάση τα επιβατικά αυτοκίνητα ιδιωτικής χρήσης κυριότητας ή κατοχής του φορολογουμένου, της συζύγου και των προσώπων που τους βαρύνουν. Πιο συγκεκριμένα, θεσπίζεται απαλλαγή από την ετήσια τεκμαρτή δαπάνη που προκύπτει από όλα τα επιβατικά ιδιωτικής χρήσης αυτοκίνητα που έχουν αποκτηθεί μέχρι την 31.12.1992, ανεξαρτήτως φορολογήσιμων ίππων. Επίσης, θεσπίζεται απαλλαγή από την ετήσια τεκμαρτή δαπάνη που προκύπτει από όλα τα αυτοκίνητα μέχρι δεκατέσσερις (14) φορολογήσιμους ίππους τα οποία έχουν αποκτηθεί κατά το χρονικό διάστημα από 1.1.1993 μέχρι 31.12.03.
Επιπλέον, απαλλάσσεται η ετήσια τεκμαρτή δαπάνη που προκύπτει από όλα τα αυτοκίνητα ιδιωτικής χρήσης άνω των δεκατεσσάρων (14) φορολογήσιμων ίππων που έχουν αποκτηθεί το ίδιο χρονικό (1.1.93 έως 31.12.03) με την απαραίτητη προϋπόθεση ότι η εργοστασιακή τιμολογιακή αξία του έτους πρώτης κυκλοφορίας τους μειωμένη λόγω παλαιότητας κατά τα ποσοστά της κλίμακας