Σ.τ.Ε. 407/2004Το κατά τις διατάξεις του άρθρου 27 του Ν. 1642/1986 και της κατ’ εξουσιοδότησή του εκδοθείσας αποφάσεως του Υπουργού οικονομικών δικαίωμα επιστροφής του φόρου στην κάτοχο τιμολογίου και εγκατεστημένη σε άλλο κράτος της Ευρωπαϊκής Ενώσεως επιχείρηση δεν αποκλείεται, εφ’ όσον συντρέχουν και οι λοιπές προϋποθέσεις, από την εκ μέρους του εκδότου του τιμολογίου, το οποίο φέρει πάντα τα προβλεπόμενα από τον νόμο στοιχεία, υπέρβαση των χρονικών ορίων εκδόσεώς του.

(Σ.Τ.Ε. 407 /2004)

Πρόεδρος: Φ. Στεργιόπουλος

(Αντιπρόεδρος Σ.τ.Ε.)

Εισηγητής: Σ. Μαρκάτης,

(Πάρεδρος Ν.Σ.Κ.)

Δικαστικοί πληρεξούσιοι: Π. Παναγιωτουνάκος, (Πάρεδρος Ν.Σ.Κ.),
Α. Κουτουγεράς (Δικηγόρος)

Επειδή, κατά το άρθρο 1 του Ν. 1642/1986 “ΓΙα την εφαρμογή του φόρου προστιθέμενης αξίας και άλλες διατάξεις” (Α’ 125), όπως ο νόμος αυτός ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, “επιβάλλεται φόρος κύκλου εργασιών με την ονομασία “φόρος προστιθεμένης αξίας” σύμφωνα με τις διατάξεις του παρόντος νόμου…”, κατά το άρθρο 2 του αυτού νόμου “Αντικείμενο του φόρου είναι: α) Η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών, εφ’ όσον πραγματοποιούνται από επαχθή αιτία στην ελληνική επικράτεια από υποκείμενο στο φόρο που ενεργεί με αυτή την ιδιότητα, 6) η εισαγωγή αγαθών στην ελληνική επικράτεια” κατά δε την παρ. 1 του άρθρου 3 του ιδίου νόμου “Στο φόρο υπόκειται κάθε φυσικό ή νομικό πρόσωπο, ημεδαπό ή αλλοδαπό ή ένωση προσώπων, εφ’ όσον ασκεί κατά τρόπο ανεξάρτητο οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τον τόπο εγκατάστασης, τον επιδιωκόμενο σκοπό ή το αποτέλεσμα της δραστηριότητας αυτής….”.
Ο ίδιος νόμος ορίζει στην παρ. 1 του άρθρου 27 ότι, με την επιφύλαξη των σχετικών με την παραγραφή διατάξεων ο φόρος επιστρέφεται, εφόσον συντρέχουν οι προϋποθέσεις που ορίζονται στην παράγραφο αυτή, περαιτέρω δε στις παραγράφους 2, 3 και 5 του αυτού άρθρου ορίζονται τα εξής:
“2. Επίσης επιστρέφεται στον υποκείμενο στο φόρο, ο οποίος είναι εγκαταστημένος σε άλλη χώρα της Ευρωπαϊκής Κοινότητας, ο φόρος που επιβάρυνε τα κινητά αγαθά και τις υπηρεσίες που του προσφέρθηκαν από άλλους υποκείμενους στο φόρο ή την εισαγωγή αγαθών στο εσωτερικό της χώρας, κατά το μέρος που τα αγαθά αυτά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιήθηκαν: α) για φορολογητέες πράξεις, ο τόπος φορολογίας των οποίων βρίσκεται στο εξωτερικό και για τις οποίες θα είχε δικαίωμα έκπτωσης του φόρου, αν αυτές ενεργούνταν στο εσωτερικό της χώρας, β) …. γ) για τις φορολογητέες πράξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 12.
3. Η επιστροφή του φόρου της προηγούμενης παραγράφου ενεργείται, εφόσον ο υποκείμενος στο φόρο δεν έχει στην Ελλάδα την έδρα της οικονομικής του δραστηριότητας ή τη μόνιμη εγκατάσταση από την οποία να ασκείται η δραστηριότητα αυτή ή ελλείψει αυτών, των κατοικία ή διαμονή του και δεν πραγματοποίησε στο εσωτερικό της χώρας, κατά τη διάρκεια της περιόδου που ορίζεται στην επόμενη παράγραφο, άλλες πράξεις εκτός από των περιπτώσεων β΄ και γ΄ της προηγούμενης παραγράφου.
5. Με αποφάσεις του Υπουργού Οικονομικών ρυθμίζεται κάθε λεπτομέρεια για την άσκηση του δικαιώματος επιστροφής του φόρου, που προβλέπουν οι διατάξεις του άρθρου αυτού” και στην παράγραφο 3 του άρθρου 12 του αυτού νόμου ορίζεται ότι “…. κατ’ εξαίρεση, ο τόπος παροχής θεωρείται ότι βρίσκεται στην Ελλάδα στις πιο κάτω περιπτώσεις υπηρεσιών, εφόσον παρέχονται από πρόσωπα εγκαταστημένα σε άλλο κράτος – μέλος της Ευρωπαϊκής Κοινότητας σε υποκείμενους στο φόρο, οι οποίοι έχουν στο εσωτερικό της χώρας την έδρα της οικονομικής τους δραστηριότητας ή τη μόνιμη εγκατάστασή τους ή, αν δεν υπάρχουν αυτές, την κατοικία, ή τη συνήθη διαμονής τους ή εφόσον παρέχονται από πρόσωπα εγκαταστημένα σε κράτος εκτός της Ευρωπαϊκής Κοινότητας, σε οποιοδήποτε λήπτη εγκαταστημένο στο εσωτερικό της χώρας: α) …. β) διαφημίσεων….”.
Εξάλλου, στην Π. 4472/3230/3.7.1987 απόφαση του Υπουργού των Οικονομικών (Β΄ 430), η οποία εκδόθηκε σε εκτέλεση της ως άνω παραγράφου 5 του άρθρου 27 του Ν. 1642/1986 και κυρώθηκε με το άρθρο 11 παρ. 4 του Ν. 1839/1989 (Α΄ 90), ορίζεται στην παράγραφο 1 ότι “επιστρέφεται στον υποκείμενο στο φόρο που είναι εγκαταστημένος σε άλλο κράτος – μέλος της Ευρωπαϊκής Οικονομικής Κοινότητας, ο φόρος προστιθέμενης αξίας τον οποίο κατέβαλε στην Ελλάδα για κινητά ενσώματα αγαθά που αγόρασε ή για υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν στη χώρα μας ή για εισαγωγές αγαθών που πραγματοποίησε σ’ αυτή, εφόσον συντρέχουν οι προϋποθέσεις που ορίζουν οι διατάξεις των παραγράφων 2 και 3 του άρθρου 27 του Ν. 1642/1986….”, στην παράγραφο 5 ότι “Για την επιστροφή του φόρου ο εν-διαφερόμενος υποβάλλει αίτηση”, στην παράγραφο 6 ότι “Για την παραλαβή των αιτήσεων, τον έλεγχο αυτών και των συνυποβαλλομένων δικαιολογητικών, καθώς και για την έκδοση των σχετικών αποφάσεων, αρμόδια είναι η Διεύθυνση Μελετών και πόρων ΦΠΑ του Υπουργείου Οικονομικών” και στην παράγραφο 8 ότι η αίτηση συνοδεύεται από τα ακόλουθα δικαιολογητικά: α)… β) Τα πρωτότυπα των τιμολογίων ή άλλων στοιχείων που επέχουν θέση τιμολογίου ή των τελωνειακών παραστατικών, τα οποία αφορούν τις πράξεις για τις οποίες καταβλήθηκε ο προς επιστροφή φόρος… γ) Υπεύθυνη δήλωση του αιτούντος ότι δεν πραγματοποίησε καμιά παράδοση αγαθών ή φορολογητέα παροχή υπηρεσιών στην Ελλάδα, με εξαίρεση τις υπηρεσίες της παρ. 3 του άρθρου 12 του ανωτέρω νόμου (του ν. 1642/ 1986) κατά το χρονικό διάστημα που καλύπτει η αίτηση…”.
Επειδή, κατά την έννοια των διατάξεων αυτών του άρθρου 27 του Ν. 1642/1986 και της κατ’ εξουσιοδότησή του εκδοθείσας ως άνω αποφάσεως του Υπουργού Οικονομικών, το κατά τις διατάξεις αυτές δικαίωμα επιστροφής του φόρου στην κάτοχο τιμολογίου και εγκατεστημένη σε άλλο κράτος της Ευρωπαϊκής Ενώσεως επιχείρηση δεν αποκλείεται, εφ’ όσον συντρέχουν και σι λοιπές προϋποθέσεις, από την εκ μέρους του εκδότου του τιμολογίου, το οποίο φέρει πάντα τα προβλεπόμενα από τον νόμο στοιχεία, υπέρβαση των χρονικών ορίων εκδόσεώς του.
Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, κατά τα εκτιθέμενα στην προσβαλλόμενη απόφαση, η αναιρεσίβλητη εταιρεία, η οποία έχει την έδρα της στην Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, ανέλαβε, κατόπιν συμφωνίας, την κάλυψη σε ποσοστό 85% των λειτουργικών δαπανών για το έτος 1987 της ημεδαπής ανωνύμου Βιομηχανικής και εμπορικής εταιρείας, αποκλειστικής εισαγωγέως στην Ελλάδα των παραγομένων από την αναιρεσίβλητη προϊόντων, για την συμμετοχή της δε αυτή κατέβαλε στην εν λόγω ημεδαπή εταιρεία, το έτος 1987, το ποσό των 322.850.916 δραχμών, για το οποίο εκδόθηκε από την τελευταία το υπ’ αριθμόν 5/13.12.1987 τιμολόγιο άνευ φόρου προστιθεμένης αξίας.
Μετά την διενέργεια φορολογικού ελέγχου στην ημεδαπή εταιρεία, κατά τον οποίο διαπιστώθηκε ότι, από το ως άνω ποσό, ποσό 99.488.457 δραχμών αφορά δαπάνες διαφημίσεως, έρευνας αγοράς και προωθήσεως πωλήσεων, οι οποίες έγιναν για λογαριασμό της αναιρεσιβλήτου εταιρείας και, επομένως, δεν απαλλάσσονται του φόρου προστιθεμένης αξίας, εκδόθηκε από την ημεδαπή εταιρεία προς την αναιρεσίβλητη το υπ’ αριθμόν 14/27. 4.1989 τιμολόγιο με το οποίο η τελευταία επιβαρύνθηκε με τον αναλογούντα στις δαπάνες αυτές φόρο προστιθεμένης αξίας 17.907.922 δραχμών (99.488.457 Χ 18%). Στην συνέχεια, η αναιρεσίβλητη εζήτησε την επιστροφή του φόρου με την από 6.2. 1990 αίτησή της, η αίτηση δε αυτή απορρίφθηκε με την ένδικη πράξη με την αιτιολογία ότι το υπ’ αριθμόν 14/ 27.4.1989 στοιχείο είχε εκδοθεί εκτός των χρονικών ορίων που προβλέπουν σι διατάξεις του Π.Δ. 99/1977, δηλαδή μετά την 31.12.1987 (τέλος διαχειρίσεως της ημεδαπής εταιρείας) και ότι, επομένως, η αναιρεσίβλητη δεν είχε υποβάλει ως δικαιολογητικό της αιτήσεώς της το προβλεπόμενο από τον νόμο τιμολόγιο, αλλ’ ένα απλό χρεωστικό σημείωμα.
Με την προσβαλλόμενη απόφαση το διοικητικό εφετείο επικύρωσε την πρωτόδικη, με την οποία, κατ’ αποδοχή προσφυγής της αναιρεσιβλήτου εταιρείας, είχε κριθεί ότι εν προκειμένω συνέτρεχαν όλες οι προϋποθέσεις επιστροφής του φόρου σ’ αυτήν, τον λόγο δε της εφέσεως του Δημοσίου, με τον οποίο προεβλήθηκε όσο το συμπληρωματικό τιμολόγιο που προσεκόμισε η αλλοδαπή εταιρεία δεν ήταν το προβλεπόμενο από τις διατάξεις της ανωτέρω αποφάσεως του Υπουργού Οικονομικών, καθ’ όσον δε είχε εκδοθεί εντός του διαχειριστικού έτους 1987 και σ’ αυτό αναγράφεται μόνο το ποσό του φόρου προστιθέμενης αξίας, απέρριψε ως αβάσιμο με την σκέψη ότι το εν λόγω τιμολόγιο περιέχει όλα τα στοιχεία που ορίζονται στο δεύτερο εδάφιο της περιπτώσεως β΄ της παραγράφου γ΄ της ως άνω υπουργικής αποφάσεως και ότι η έκδοση του τιμολογίου μετά το τέλος της διαχειριστικής περιόδου στην οποία αφορά συνιστά ενδεχομένως παράβαση διατάξεων του Κώδικος Φορολογικών Στοιχείων αλλά δεν ασκεί έννομη συνέπεια στο δικαίωμα της αναιρεσιβλήτου εταιρείας για την επιστροφή του φόρου.
Επειδή, με τον μόνο λόγο αναιρέσεως προβάλλεται ότι η προσβαλλόμενη απόφαση δεν είναι νομίμως αιτιολογημένη διότι, κατά τις προπαρατεθείσες διατάξεις, επιστροφή του φόρου χωρεί μόνο επί τη βάσει νομίμου τιμολογίου και τέτοιο δεν μπορεί να θεωρηθεί το τιμολόγιο που εκδίδεται καθ’ υπέρβαση των χρονικών ορίων που προβλέπουν οι διατάξεις του Κώδικος Φορολογικών Στοιχείων για την έκδοσή του (άρθρα 20 παρ. 4 και 21 παρ. 4 Π.Δ. 99/1977). Ο λόγος αυτός πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος, διότι, καθ’ όσον, κατά τα γενόμενα δεκτά από το διοικητικό εφετείο, το εν προκειμένω τιμολόγιο περιείχε όλα τα στοιχεία που ορίζονται στο δεύτερο εδάφιο της περιπτώσεως β΄ της παραγράφου γ΄ της ως άνω υπουργικής αποφάσεως, τούτο παρείχε δικαίωμα επιστροφής του φόρου στην αναιρεσίβλητη εταιρεία, ανεξαρτήτως αν ο εκδότης του είχε υπερβεί τα κατά τον Κώδικα Φορολογικών Στοιχείων χρονικά όρια εκδόσεώς του.