Σ.Τ.Ε. 2579/2002Πρόεδρος: Φ. Στεργιόπουλος,

(Αντιπρόεδρος του ΣτΕ)

Εισηγητής: Ν. Σκλίας,

(Σύμβουλος Επικρατείας)

Δικαστικοί πληρεξούσιοι: Στ. Δέτσης,

(Πάρεδρος Ν.Σ.Κ.)

Σπ. Μαράτος, (Δικηγόρος)

Επειδή, στην Εκτη Οδηγία 77/388/ ΕΟΚ του Συμβουλίου της 17ης Μαΐου 1977 (“περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των Κρατών μελών των σχετικών με τους φόρου κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση”, EEL 145 της 13.6.1977), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο, ορίζονται τα εξής:

Στο άρθρο 2, ότι “Στον φόρο προστιθέμενης αξίας υπόκεινται:

1. οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας υπό υποκειμένου στο φόρο, που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτήν, 2. οι εισαγωγές αγαθών.”,

στο άρθρο 11, ότι “Α. Στο εσωτερικό της χώρας. 1. Βάση επιβολής του φόρου είναι: α) για τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών…. οτιδήποτε αποτελεί την αντιπαροχή, την οποία έλαβε ή πρόκειται να λάβει για τις πράξεις αυτές ο προμηθευτής ή ο παρέχων τις υπηρεσίες από τον αγοραστή, τον λήπτη ή τρίτο πρόσωπο, συμπεριλαμβανομένων των επιδοτήσεων που συνδέονται αμέσως με την τιμή των πράξεων αυτών…. Β. Κατά την εισαγωγή αγαθών. 1. Η βάση επιβολής του φόρου αποτελείται: α) από την τιμή την οποία κατέβαλε ή θα καταβάλει ο εισαγωγεύς, εφόσον η τιμή αυτή αποτελεί τη μόνη αντιπαροχή, όπως ορίζεται υπό Α, παράγραφος 1, περίπτωση α , β) από την κανονική αξία, εάν δεν υπάρχει τιμή ή η τιμή η οποία κατεβλήθη ή θα καταβληθεί δεν αποτελεί τη μόνη αντιπαροχή για το εισαχθέν αγαθό…”,

στο άρθρο 17, υπό τον τίτλο “Γένεση και έκταση του δικαιώματος προς έκπτωση”, ότι “1. Το δικαίωμα προς έκπτωση γεννάται κατά το χρόνο, κατά τον οποίο ο εκπεστέος φόρος γίνεται απαιτητός. 2. Κατά το μέτρο που τα αγαθά ή οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση των φορολογουμένων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο δικαιούται να εκπίπτει από τον φόρο, για τον οποίο είναι υπόχρεος: α) τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα φόρο προστιθέμενης αξίας για αγαθά που του παρεδόθησαν ή πρόκειται να του παραδοθούν, καθώς και για υπηρεσίες που του παρεσχέθησαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στο φόρο, β) τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα φόρο προστιθέμενης αξίας για εισαχθέντα αγαθά… 5. Οσον αφορά τα αγαθά και τις υπηρεσίες που χρησιμοποιούνται από υποκείμενον στο φόρο για την ταυτόχρονη πραγματοποίηση τόσο πράξεων ανα-φερομένων στις παραγράφους 2 και 3, οι οποίες παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση όσο και πράξεων, οι οποίες δεν παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση, η έκπτωση γίνεται μόνο για το μέρος του φόρου προστιθέμενης αξίας, το οποίο αναλογεί στο ποσό που αντιστοιχεί στις πράξεις της πρώτης κατηγορίας.

Η αναλογία αυτή καθορίζεται για το σύνολο των πράξεων που πραγματοποιούνται από τον υποκείμενο στον φόρο, σύμφωνα με το άρθρο 19…”,

στο εν λόγω δε άρθρο 19 της ίδιας Οδηγίας ορίζεται ότι “Η αναλογία εκπτώσεως που προβλέπεται από το άρθρο 17, παράγραφος 5, εδάφιο πρώτο, προκύπτει από το κλάσμα που περιλαμβάνει: – στον αριθμητή το συνολικό ποσό του ετησίου κύκλου εργασιών, άνευ φόρου προστιθέμενης αξίας, που αναφέρεται στις πράξεις, οι οποίες δημιουργούν δικαίωμα προς έκπτωση, σύμφωνα με το άρθρο 17, παράγραφοι 2 και 3, – στον παρονομαστή το συνολικό ποσό του ετησίου κύκλου εργασιών, άνευ φόρου προστιθέμενης αξίας, που αναφέρεται στις πράξεις που περιλαμβάνονται στον αριθμητή, καθώς και στις πράξεις που δεν δημιουργούν δικαίωμα προς έκπτωση…. Η αναλογία καθορίζεται επί ετησίως βάσεως, εκφράζεται σε ποσοστό επί τοις εκατό και στρογγυλοποιείται σε αριθμό που δεν υπερβαίνει την ανώτερη μονάδα.¨.

Εξ άλλου, διατάξεις ανάλογες προς τις ανωτέρω περιελήφθησαν στον ελληνικό Ν. 1642/1986 “Για την εφαρμογή του φόρου προστιθέμενης αξίας….” (Α 125).

Ειδικότερα, στο άρθρο 2 του νόμου αυτού, όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο, ορίσθηκε ότι “Αντικείμενο του φόρου είναι: α) Η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών, εφόσον πραγματοποιούνται από επαχθή αιτία στην ελληνική επικράτεια, από υποκείμενο στο φόρο που ενεργεί με αυτή την ιδιότητα, β) η εισαγωγή αγαθών στην ελληνική επικράτεια”,

στο άρθρο 15, ότι “1. Στην παράδοση αγαθών και στην παροχή υπηρεσιών, ως φορολογητέα αξία λαμβάνεται η αντιπαροχή που έλαβε ή πρόκειται να λάβει ο προμηθευτής των αγαθών ή αυτός που παρέχει τις υπηρεσίες, προσαυξημένη με οποιαδήποτε παροχή που συνδέεται άμεσα με αυτή…”,

στο άρθρο 16, ότι “1. Στην εισαγωγή αγαθών η φορολογητέα αξία διαμορφώνεται: α) από τη δασμολογητέα αξία των εισαγόμενων αγαθών…. β) από τους οφειλόμενους δασμούς και λοιπούς φόρους, τέλη, εισφορές και δικαιώματα που εισπράττονται κατά την εισαγωγή….. εκτός από το φόρο του παρόντος νόμου…. γ) από τα παρεπόμενα έξοδα της εισαγωγής αγαθών…. εφόσον και κατά το μέρος που δεν έχουν συμπεριληφθεί στη δασμολογητέα αξία….”,

στο άρθρο 23, ότι “1. Ο υποκείμενος δικαιούται να εκπέσει από το φόρο που αναλογεί στις ενεργούμενες από αυτόν πράξεις παράδοσης αγαθών και παροχής υπηρεσιών το φόρο με τον οποίο έχουν επιβαρυνθεί η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών που έγιναν σ αυτόν και η εισαγωγή αγαθών που πραγματοποιήθηκε από αυτόν. Η έκπτωση αυτή παρέχεται κατά το μέρος που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση πράξεων που υπάγονται στο φόρο.”.

στο άρθρο 24, ότι “1. Σε περίπτωση που ο υποκείμενος στο φόρο χρησιμοποιεί αγαθά και υπηρεσίες για την πραγματοποίηση πράξεων, για μερικές από τις οποίες δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης, ο εκπιπτόμενος φόρος ορίζεται σε ποσοστό στα εκατό του συνολικού ποσού του φόρου. Το ποσοστό αυτό βρίσκεται με βάση κλάσμα που έχει ως αριθμητή το ποσό του ετήσιου κύκλου εργασιών, χωρίς φόρο προστιθέμενης αξίας, που αφορά πράξεις για τις οποίες παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης του φόρου και ως παρονομαστή το ποσό των πράξεων που αναφέρονται στον αριθμητή, καθώς και των πράξεων για τις οποίες δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης. 2. Το δεκαδικό μέρος του ποσοστού που προκύπτει από την εφαρμογή του κλάσματος της προηγούμενης παραγράφους στρογγυλοποιείται σε ακέραια μονάδα….”,

στο άρθρο 27 παρ. 1, ότι “Με την επιφύλαξη των σχετικών με την παραγραφή διατάξεων ο φόρος επιστρέφεται, εφόσον: α) καταβλήθηκε στο δημόσιο αχρεώστητα ή β)….”,

στο δε άρθρο 31, ότι “1. Οι υπόχρεοι στο φόρο οφείλουν να επιδίδουν τις πιο κάτω δηλώσεις: α) Προσωρινή δήλωση…. Η δήλωση περιλαμβάνει χωριστά κατά συντελεστή τα ποσά που έχουν υπαχθεί στο φόρο τον προ-ηγούμενο μήνα, την αξία των εξαγωγών και λοιπών απαλλασσόμενων πράξεων, το φόρο που αναλογεί, τις εκπτώσεις που προβλέπονται από τις διατάξεις των άρθρων 23, 24 και 25, καθώς και τη διαφορά φόρου που προκύπτει…. β) Εκκαθαριστική δήλωση …. Η δήλωση αυτή περιλαμβάνει τα ποσά των προσωρινών δηλώσεων, οι οποίες αφορούν τη διαχειριστική περίοδο που έληξε…. 2. Η διαφορά φόρου που προκύπτει βάσει των πιο πάνω δηλώσεων, αν είναι θετική καταβάλλεται στο δημόσιο….αν είναι αρνητική μεταφέρεται για έκπτωση ή, κατά περίπτωση, επιστρέφεται…..”.

Περαιτέρω, στο άρθρο 37 του ίδιου νόμου, όπως το άρθρο αυτό ίσχυε πριν από την κατάργησή του με το άρθρο 2 παρ. 27 του Ν. 2093/1992 (Α 181), ορίζονται, υπό τον τίτλο “Ειδικό καθεστώς φορολογίας πετρελαιοειδών”, τα ακόλουθα: “1. Στην παρά-δοση και την εισαγωγή έτοιμων πετρελαιοειδών προϊόντων ο φόρος του παρόντος νόμου υπολογίζεται στην τιμή βάσης αυτών όπως αυτή προσδιορίζεται από τις διατάξεις του άρθρου 11 του ν. 1571/1985 (ΦΕΚ 192) και του π.δ. 619/1985 (ΦΕΚ 227). Η πιο πάνω τιμή βάσης προσαυξάνεται με τους δασμούς, τα τέλη, τον ειδικό φόρο κατανάλωσης και τις λοιπές επιβαρύνσεις υπέρ του δημοσίου ή τρίτων, με εξαίρεση το φόρο του παρόντος νόμου. 2…. 3. Υπόχρεος για την καταβολή του φόρου είναι η εταιρεία εμπορίας πετρελαιοειδών προϊόντων. Ως προς το χρόνο γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης, το απαιτητό του φόρου και την καταβολή αυτού, εφαρμόζονται οι οικείες τελωνειακές διατάξεις που ισχύουν για την είσπραξη του ειδικού φόρου κατανάλωσης πετρελαιοειδών προϊόντων, μαζί με τον οποίο εισπράττεται και ο φόρος του παρόντος νόμου. 4. Για την παράδοση πετρελαιοειδών προϊόντων οι εταιρείες εμπορίας πετρελαιοειδών, οι πρατηριούχοι και οι λοιποί μεταπωλητές λιανικής πώλησης δεν έχουν υποχρέωση να υποβάλουν τις δηλώσεις του άρθρου 31, ούτε δικαίωμα έκπτωσης του φόρου που προβλέπουν οι διατάξεις του άρθρου 23. Στα τιμολόγια παράδοσης έτοιμων πετρελαιοειδών προϊόντων προς τα ανωτέρω πρόσωπα, ο φόρος ενσωματώνεται στην τιμή και αναγράφεται σ αυτά η ένδειξη “φόρος προστιθέμενης αξίας μη εκπιπτόμενος”. 5. Για την εφαρμογή των διατάξεων της παραγράφου 1 του άρθρου 24, το ποσό του ετήσιου κύκλου εργασιών των προσώπων της προηγούμενης παραγράφου 4 που προέρχεται από παραδόσεις πετρελαιοειδών προϊόντων προστίθεται στον παρονομαστή του κλάσματος που ορίζει η διάταξη αυτή. Τα πρόσωπα αυτά υποχρεούνται να καταχωρούν τις αγορές πετρελαιοειδών προϊόντων σε ιδιαίτερη στήλη των βιβλίων τους….”.

Τέλος, στο άρθρο 11 του Ν. 1571/ 1985, όπου παραπέμπει, κατά τ ανωτέρω, το άρθρο 37 του Ν. 1642/ 1986, ορίζονται υπό τον τίτλο “Διαμόρφωση τιμών πετρελαιοειδών”, τα εξής: “1. Με προεδρικά διατάγματα …. ορίζονται οι παράγοντες διαμόρφωσης της τιμής βάσης, ο τρόπος και ο βαθμός συμμετοχής τους στη διαμόρ-φωση αυτή για κάθε έτοιμο προϊόν πετρελαιοειδών…. 2. Με απόφαση του Υπουργού Βιομηχανίας…. προσδιορίζεται η τιμή βάσης κάθε προϊόντος που προκύπτει από το εκάστοτε ισχύον προεδρικό διάταγμα της προηγούμενης παραγράφου…. Η τιμή βάσης αποτελεί και την “τιμή διάθεσης προϊόντων εκ των διϋλιστηρίων”. 3. Με απόφαση των Υπουργών Εθνικής Οικονομίας, Οικονομικών, Βιομηχανίας, Ενέργειας και Τεχνολογίας και Εμπορίου ορίζονται πρόσθετοι οικονομικοί παράγοντες οι οποίοι διαμορφώνουν την τιμή διάθεσης των προϊόντων πετρελαίου που διακινούνται στην ελληνική αγορά. Οι παράγοντες αυτοί αφορούν ιδίως το κόστος διακίνησης, το κόστος διατήρησης αποθεμάτων πετρελαιοειδών, το ειδικό κόστος εφοδιασμού ακριτικών, τουριστικών και εν γένει προβληματικών περιοχών, το περιθώριο κέρδους χονδρικής και λιανικής διάθεσης των προϊόντων….”.

Επειδή, με την απόφαση του Δικαστηρίου των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων της 6ης Ιουλίου 1995 (C-62/93, BP Σουπεργκάζ….”, η οποία εκδόθηκε, κατά το άρθρο 177 της Συνθήκης Ε. Ο.Κ., επί προδικαστικών ερωτημάτων που υπέβαλε στο Δικαστήριο το Διοικητικό Πρωτοδικείο Αθηνών εν όψει της εφαρμογής του άρθρου 37 του Ν. 1642/1986 κατά την εκδίκαση συναφούς υποθέσεως, κρίθηκε, μεταξύ άλλων, ότι “Σύμφωνα με τη θεμελιώδη, εγγενή στο σύστημα του ΦΠΑ και απορρέουσα από τα άρθρα 2 της πρώτης και της έκτης οδηγίας αρχή, ο ΦΠΑ επιβάλλεται σε κάθε συναλλαγή κατά την παραγωγή ή τη διανομή, αφαιρουμένου του ΦΠΑ που έχει επιβαρύνει απευθείας τις πράξεις εισροών”, ότι “Το άρθρο 11 της έκτης οδηγίας…. έχει ιδίως ως σκοπό τη διασφάλιση της επιβολής του ΦΠΑ σε κάθε στάδιο εμπορίας επί της τιμής ή της αξίας των εμπορευμάτων στο στάδιο αυτό.

Επομένως, το άρθρο αυτό δεν επιτρέπει την εφαρμογή φορολογικού καθεστώτος όπως το επίμαχο στην κύρια δίκη, στο οποίο ο ΦΠΑ προσδιορίζεται μία μόνο φόρα, επί της τιμής στο πρώτο στάδιο εμπορίας.”, ότι “το δικαίωμα εκπτώσεως που προβλέπουν τα άρθρα 17 επ. της έκτης οδηγίας αποτελεί αναπόσπαστο τμήμα του μηχανισμού του ΦΠΑ και, κατ αρχήν, δεν μπορεί να περιοριστεί”, ότι “το δικαίωμα αυτό ασκείται αμέσως για το σύνολο των φόρων που έχουν επιβαρύνει τις πράξεις εισροών”, ότι “κάθε περιορισμός του δικαιώματος εκπτώσεως επηρεάζει το ύψος της φορολογικής επιβαρύνσεως και πρέπει να εφαρμόζεται ομοιόμορφα σε όλα τα κράτη μέλη”, ότι “κατά συνέπεια, δεν επιτρέπονται παρεκκλίσεις παρά μόνο στις ρητώς προβλεπόμενος από την οδηγία περιπτώσεις”, και ότι “η Ελληνική Κυβέρνηση δεν υπέβαλε ειδικώς στην Επιτροπή τα συγκεκριμένα μέτρα του άρθρου 37 του νόμου 1642/1986, το οποίο προέβλεπε για τα πετρελαιοειδή καθεστώς που παρεκκλίνει από την οδηγία” (ώστε να τεθεί θέμα εγκρίσεως των παρεκκλίσεων από το Συμβούλιο κατά το άρθρο 27 της έκτης οδηγίας).

Με βάση τις σκέψεις αυτές, το Δικαστήριο, απαντώντας στα σχετικά προ-δικαστικά ερωτήματα, αποφάνθηκε με την ως άνω απόφαση, μεταξύ άλλων, ότι “Τα άρθρα 2, 11 και 17 της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977…. έχουν την έννοια ότι δεν επιτρέπουν εθνική νομοθεσία η οποία υποβάλλει την εισα-γωγή ετοίμων πετρελαιοειδών σε ΦΠΑ υπολογιζόμενο επί διαφορετικής τιμής βάσεως από την προβλεπόμενη στο εν λόγω άρθρο 11 και η οποία, απαλλάσσοντας τους επιχειρηματίες του τομέα των πετρελαιοειδών από την υποχρέωση να υποβάλλουν δηλώσεις, τους στερεί το δικαίωμα να εκπίπτουν τον ΦΠΑ που έχει επιβαρύνει απευθείας τις πράξεις εισροών.”. ότι “Τα άρθρα 11, στοιχείο Α, παράγραφος 1, και στοιχεία Β, παράγραφοι 1 και 2, και 17, παράγραφοι 1 και 2, της έκτης οδηγίας απονέμουν στους ιδιώτες δικαιώματα τα οποία μπορούν να επικαλούνται ενώπιον των εθνικών δικαστηρίων” και ότι “Ο υποκείμενος στο φόρο μπορεί να ζητήσει αναδρομικώς, από της ημερομηνίας ενάρξεως ισχύος του αντιθέτου προς την έκτη οδηγία εθνικού νομοθετήματος, την επιστροφή του αχρεωστήτως καταβληθέντος Φ.Π.Α….”.

Από τα παραπάνω προκύπτει ότι, σε περίπτωση που υποκείμενος στο φόρο ζητήσει αναδρομικά από την ημερομηνία έναρξης ισχύος του κριθέντος ως αντιθέτου αφής ίσχυσε προς την έκτη οδηγία άρθρου 37 του ν. 1642/1986 την επιστροφή του αχρεωστήτως καταβληθέντος ΦΠΑ ως φόρου εισροών που βάρυνε τις παραδόσεις πετρελαιοειδών προϊόντων, δεν είναι επιστρεπτέος ο φόρος αυτός άνευ άλλου τινός, εφόσον οι παραδόσεις αυτές απαλλάσσονταν από το φόρο δυνάμει του κριθέντος ως ανισχύρου προς την έκτη οδηγία περί ΦΠΑ άρθρου 37 του ν. 1642/1986, αλλά πρέπει κατ εφαρμογή των γενικών διατάξεων του ν. 1642/1986 που αφορούν την επιβολή του φόρου, τον προσδιορισμό της φορολογικής βάσης και την έκπτωση του φόρου εισροών (άρθρα 2, 15, 16, 23, 24, 25, 26 ν. 1642/1986) και να υπολογιστεί με την υποβολή συμπληρωματικών δηλώσεων ΦΠΑ για τις παραδόσεις πετρελαιοειδών προϊόντων με βάση τα βιβλία και στοιχεία του υποκείμενου στο φόρο, ο συνολικός φόρος εκροών από όλες τις φορολογητέες δραστηριότητες της επιχείρησης και μετά να αφαιρεθεί από το φόρο αυτό ο συνολικός φόρος εισροών που αφορά φορολογητέες πράξεις της επιχείρησης και οπωσδήποτε ο φόρος εισροών που βάρυνε αγορές πετρελαιοειδών προϊόντων, όσο και για τα γενικά έξοδα της επιχείρησης που αφορούν φορολογητέες πράξεις της.

Και τούτο διότι η έκπτωση του φόρου εισροών συναρτάται με την επιβολή φόρου εκροών επί των αγαθών ή υπηρεσιών που διαθέτει ή παρέχει η επιχείρηση. Μόνο δε μετά την τήρηση της διαδικασίας αυτής και τον προσδιορισμό του φόρου εκροών και του εκπιπτόμενου φόρου εισροών, διατάσσεται η επιστροφή του ποσού του φόρου εισροών που δεν καλύπτεται από το φόρο εκροών υπό τις προϋποθέσεις που ορίζει το άρθρο 27 του ν. 1642/1986.

Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση από την προσβαλλόμενη απόφαση προκύπτουν τα εξής: Η ήδη αναιρεσίβλητη ανώνυμη εταιρεία, “ασχολείται, μεταξύ άλλων, και με την εμπορία πετρελαιοειδών και συναφών προϊόντων στην Ελλάδα και εδρεύει στην Αθήνα, υπέβαλε προς τον Οικονομικό Εφορο εκκαθαριστική δήλωση φόρου προστιθέμενης αξίας χρήσεως 1987, με την οποία δήλωσε ως “ΠΙΣΤΩΤΙΚΟ υπόλοιπο” και ως “ΠΟΣΟ γα έκπτωση” το ποσό των δραχμών 550.119.

Στη συνέχεια, με αίτησή της προς την πιο πάνω ΔΟΥ, καθώς και σχετικές τροποποιητικές ανακλητικές δηλώσεις, που επισύναψε στην αίτηση αυτή, ανακάλεσε μερικά, λόγω πλάνης, τις αρχικές δηλώσεις ΦΠΑ (περιοδικές και εκκαθαριστική), προσδιόρισε το “ΠΙΣΤΩΤΙΚΟ υπόλοιπο” σε δραχμές 105.079.755, το “ΠΟΣΟ για έκπτωση” σε δραχμές 550.119 και το “ΠΟΣΟ για επιστροφή” σε δραχμές 104.529.636. Το τελευταίο αυτό ποσό ζήτησε να της επιστραφεί γιατί αποτελεί τον ΦΠΑ που αυτή κατέβαλε κατά τη χρονική περίοδο 1.1.1987 μέχρι 31.12. 1987 για εισροές αγαθών και υπηρεσιών που σχετίζονται με τις παραδόσεις της πετρελαιοειδών και δεν μπόρεσε να επιτύχει την έκπτωσή του με το σύστημα της εκπτώσεως από ΦΠΑ εκροών λόγω της αντικειμενικής στην 6η Οδηγία της Ε.Ο.Κ. διατάξεως του άρθρου 37 του ν. 1642/1986, που απέκλειε (παρανόμως) τη δυνατότητα εκπτώσεως του ΦΠΑ των εισροών. Ο Προϊστάμενος της ΔΟΥ απέρριψε την πιο πάνω αίτηση επιστροφής του ανωτέρω πιστωτικού υπολοίπου με την αιτιολογία ότι σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 23 και 37 του ν. 1642/ 1986, που έχουν εφαρμογή στην προκειμένη περίπτωση η αιτούσα δεν έχει δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ των εισροών της.”.

Το Διοικητικό Πρωτοδικείο με την απορριπτική της προσφυγής απόφασή του αφού δέχτηκε ότι παρατηρείται πράγματι κάποια παρέκκλιση στην Ελληνική Νομοθεσία αναφορικά με τα οριζόμενα στην 6η Οδηγία, ως προς τη βάση επιβολής του φόρου, έκρινε ότι η απώλεια του δικαιώματος της έκπτωσης του φόρου των ένδικων εισροών αγαθών και υπηρεσιών που σχετίζονται με παραδόσεις πετρελαιοειδών αντισταθμίζεται από το γεγονός ότι δεν αποδίδεται φόρος για τα ακαθάριστα έσοδα από την πώληση των πετρελαιοειδών και δεν υπάρχει επιβάρυνση με ΦΠΑ για το μικτό κέρδος και ότι, εφόσον, δεν μπορεί να υπολογιστεί το μέγεθος της τελικής επιβάρυνσης της εταιρείας σε περίπτωση που αυτή εντασσόταν στο κανονικό σύστημα ΦΠΑ, ώστε να κριθεί το δυσμενές ή όχι της ρύθμισης του άρθρου 37 του ν. 1642/1986, δεν μπορεί να ζητήσει μερική εναρμόνιση με την 6η Οδηγία.

Επί εφέσεως της αναιρεσίβλητης εταιρείας, το διοικητικό εφετείο έκρινε με την προσβαλλόμενη απόφασή του ότι, “ενόψει των διατάξεων της έκτης Οδηγίας, οι οποίες, όπως προαναφέρθηκε, υπερισχύουν των πιο πάνω διατάξεων του ν. 1642/1986, η (ήδη αναιρεσίβλητη) εταιρεία είχε δικαίωμα να εκπέσει κατά την κρινόμενη χρήση το σύνολο των φόρων προστιθέμενης αξίας που είχαν επιβαρύνει τις πράξεις εισροών της, συμπεριλαμβανομένου και του ΦΠΑ που αφορούσε γενικά παραδόσεις πετρελαιοειδών προϊόντων, καθώς και να ζητήσει την επιστροφή του αχρεωστήτως καταβληθέντος ΦΠΑ, ανακαλώντας, σύμφωνα με τις ισχύουσες διατάξεις, τις σχετικές δηλώσεις του οικείου οικονομικού έτους.”.

Περαιτέρω, το διοικητικό εφετείο, ενόψει του ότι η αναιρεσίβλητη είχε προσκομίσει το πρώτον κατ έφεση έκθεση Ορκωτού Λογιστή, από την οποία προέκυπτε ότι το συνολικό ποσό του ΦΠΑ που δεν εκπέστηκε κατά το κρινόμενο έτος 1987 ανερχόταν σε δραχμές 104.126.598 (έναντι του αιτουμένου με την προσφυγή ποσού των δρχ. 104.529.636) και ενόψει του ότι δεν είχε συνταχθεί σχετική έκθεση ελέγχου ως προς το ύψος του επιστρεπτέου ποσού φόρου, διέταξε με προδικαστική απόφαση τη συμπλή-ρωση των αποδείξεων, υποχρεώνο-ντας τη φορολογική αρχή να ενεργή-σει έλεγχο και γνωρίσει στο δικαστή-ριο το ποσό του ΦΠΑ που δεν εκπέστηκε από την αναιρεσίβλητη, λόγω του ειδικού καθεστώτος ΦΠΑ που ίσχυε για τα πετρελαιοειδή προϊόντα το έτος 1987 με βάση το άρθρο 37 του ν. 11642/1986.

Επειδή, επανερχόμενο το διοικητικό εφετείο μετά την έκδοση της προδικαστικής απόφασης δέχθηκε με τη συμπροσβαλλόμενη 440/1998 οριστική απόφασή του ότι στην από 11.7.1997 έκθεση ελέγχου, που προσκομίστηκε, αναφέρεται ότι διενεργήθηκε έλεγχος στα τηρηθέντα βιβλία Γ κατηγορίας του Κ.Φ.Σ. της αναιρεσίβλητης και ειδικότερα, αφού ελέγχθηκε ο λογαριασμός Φ.Π.Α., διάφοροι λογαριασμοί κόστους, παραγωγής, διαθέσεως και δαπανών τους οποίους η αναιρεσί-βλητη είχε καταχωρήσει ως κόστος ή δαπάνη φόρου προστιθέμενης αξίας διαπιστώθηκε ότι η (ήδη αναιρεσίβλητη) κατ εφαρμογή του άρθρου 37 του ν. 1642/1986, δεν εξέπεσε από το φόρο εκροών (ο οποίος αποδόθηκε σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 37 του ν. 1642/1986) τα παρακάτω ποσά φόρου εισροών:

α) ποσό φόρου προστιθέμενης αξίας ύψους 69.360.611 δραχμών που αφαιρέθηκε από το φόρο εισροών κατ εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 37 παρ. 5 σε συνδυασμό με το άρθρο 24 του ν. 1642/1986 (αναλογία εκπτώσεως κοινών εισροών PRORATA),

β) Κατ εφαρμογή των λοιπών διατάξεων του άρθρου 37 του ν. 1642/1986 δεν εξέπεσε, για αγορές παγίων αγαθών αξίας 132.520.535 δραχμών, ποσό φόρου 23.853.700 δραχμών και

γ) Κατ εφαρμογή των ίδιων διατάξεων του άρθρου 37 του ν. 1642/1986, δεν εξέπεσε, από διάφορες δαπάνες αξίας 60.623.261 δραχμών, ποσό φόρου ύψους 10.912.187 δραχμών και συνολικά δεν εξέπεσε το ποσό φόρου των δραχμών 104.126.498.

Κατόπιν αυτού, το διοικητικό εφετείο έκρινε ότι το παραπάνω ποσό των 104. 126.498 δραχμών είναι επιστρεπτέο στην αναιρεσίβλητη, κατά παραδοχή του σχετικού λόγου της προσφυγής, η δε αναφορά του ποσού αυτού στην προσφυγή σε 104.529.636 δραχμές, οφείλεται, όπως ομολογεί και η αναιρεσίβλητη, σε προφανές αθροιστικό της σφάλμα.

Επειδή, σύμφωνα με τα όσα προεκτέθηκαν, η κατά την υποβολή των αρχικών δηλώσεων της αναιρεσίβλητης παράλειψη εκπτώσεως ολόκληρου του ποσού του φόρου που είχε καταβάλει για τις εισροές της ήταν συνέπεια της εφαρμογής των ανίσχυρων, εν όψει των κριθέντων με την προμνημονευθείσα απόφαση του Δικαστηρίου των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, διατάξεων του άρθρου 37 του Ν. 1642/1986, με νόμιμη και επαρκή, κατ αρχήν, αιτιολογία κρίθηκε με την αναιρεσιβαλλομένη απόφαση ότι νομίμως, ως εκ τούτου, είχαν ανακληθεί, κατά το αντίστοιχο μέρος τους, οι πιο πάνω δηλώσεις. Τα δε περί του αντιθέτου προβαλλόμενα με την κρινόμενη αίτηση, με την οποία δεν πλήσσεται ειδικότερα η εν λόγω αιτιολογία, είναι αβάσιμα και απορριπτέα.

Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση προβάλλονται λόγοι αναίρεσης (υπ αριθ. 1-7) με τους οποίους υποστηρίζεται κατά βάση ότι παρανόμως το διοικητικό εφετείο έκρινε με την προσβαλλόμενη απόφασή του ότι έπρεπε να λειτουργήσει στην προκειμένη περίπτωση ο μηχανισμός έκπτωσης του φόρου εισροών που επιβάρυνε τα γενικά έξοδα της επιχείρησης και κατά το μέρος που αυτά αφορούσαν τις παραδόσεις έτοιμων πετρελαιοειδών προϊόντων, εφόσον δεν επιβλήθηκε φόρος εκροών στις παραδόσεις αυτές, αλλ αντιμετωπίστηκαν από το νόμο (άρθρο 37 ν. 1642/1986) ως απαλλασσόμενες πράξεις χωρίς δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών, η δε προσβαλλόμενη απόφαση εφήρμοσε “επιλεκτικά” τις απαλλακτικές από το ΦΠΑ διατάξεις του άρθρου 37 του ν. 1642/1986, ενώ παρέλειψε να εφαρμόσει τις διατάξεις του άρθρου 17 της έκτης οδηγίας που ορίζουν ότι ο φόρος εισροών δεν εκπίπτεται κατά το μέρος που τα αγαθά ή οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγ-ματοποίηση πράξεων που απαλλάσσονται από το φόρο χωρίς δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών.

Οι λόγοι αυτοί αναίρεσης είναι βάσιμοι, γιατί, σύμφωνα με τα όσα αναφέρονται σε προηγούμενη σκέψη (υπ αριθ. 5), για τον υπολογισμό του επιστρεπτέου φόρου εισροών που βάρυνε τα γενικά έξοδα της επιχείρησης κατά το μέρος που αυτά αφο-ρούσαν παραδόσεις έτοιμων πετρελαιοειδών προϊόντων έπρεπε όχι άνευ άλλου τινός να διαταχθεί από το διοικητικό εφετείο η επιστροφή του φόρου εισροών που επιβάρυνε τις δαπάνες αυτές της επιχείρησης, αλλά, εφόσον το άρθρο 37 του ν. 1642/1986 κρίθηκε ανίσχυρο από τότε που ίσχυσε ως αντικείμενο στην έκτη οδηγία περί ΦΠΑ, έπρεπε να διαταχθεί η εκκαθάριση του επιστρεπτέου ποσού με την υποβολή συμπληρωματικών δηλώσεων για τον υπολογισμό του συνολικού φόρου εκροών των φορολογητέων πράξεων της επιχείρησης και την αφαίρεση από αυτόν του φόρου εισροών που αφορούσε τις πράξεις αυτές, να διαταχθεί δε η επιστροφή του μη καλυπτόμενου από φόρο εκροών ποσού φόρου εισροών υπό τους όρους του άρθρου 27 του ν. 11642/1986.

Για τους λόγους αυτούς, η προσβαλλόμενη απόφαση είναι αναιρετέα, παρέλκει δε η έρευνα του λόγου αναίρεσης (υπ αριθ. 8) κατά τον οποίο παρά το νόμο το διοικητικό εφετείο διέταξε την επιστροφή φόρο εισροών χωρίς να ερευνήσει τη συνδρομή των προϋποθέσεων επιστροφής του φό-ρου κατ άρθρο 27 του ν.δ. 1642/1986. Οι Σύμβουλοι Ν. Σκλίας και Αικ. Συγγούνα υποστήριξαν την άποψη ότι οι λόγοι αυτοί θα έπρεπε να απορριφθούν ως αβάσιμοι, διότι η παράλειψη της αναιρεσίβλητης να εκπέσει με τις αρχικές δηλώσεις της ολόκληρο το φόρο εισροών που βάρυνε τις κοινές δαπάνες της ή αποκλειστικά τις δαπάνες της παράδοσης έτοιμων πε-τρελαιοειδών προϊόντων ήταν συνέπεια εφαρμογής των ανίσχυρων διατάξεων του άρθρου 37 του ν. 1642/ 1986, όπως έκρινε με την πιο πάνω απόφασή του το ΔΕΚ, το οποίο και δέχθηκε ότι οι παραδόσεις έτοιμων πετρελαιοειδών αποτελούν φορολογη-τέες πράξεις κατά την έκτη οδηγία. Περαιτέρω, στα πετρελαιοειδή ο ΦΠΑ επιβαλλόταν (άρθρο 37 ν. 1642/1987) μόνο κατά το στάδιο της εισαγωγής τους, η δε περαιτέρω διανομή τους σε εμπόρους πετρελαιοειδών και η διάθεσή τους στον τελικό καταναλωτή γινόταν σε ορισμένη τιμή βάσης που καθοριζόταν από το νόμο και περιλάμβανε και το ΦΠΑ κατά την εισαγωγή του προϊόντος (επιρριπτόμενος), δεν θα είχε δε έννοια η έκπτωση του φόρου εισροών που αφορούσε πετρελαιοειδή από το φόρο εκροών πετρελαιοειδών, γιατί με το διαμορφωμένο σύστημα του νόμου (άρθρο 37 ν. 1642/1986, 11 ν. 1571/1985, π.δ. 619/ 1985) ο φόρος εκροών θα ήταν ισόποσος με το φόρο εισροών.