Ε.2060/2024
Παροχή διευκρινίσεων για την εφαρμογή των διατάξεων των περ. δ), ε), στ), ι) και ια) της παρ. 1 του άρθρου 14 και της παρ. 4 του άρθρου 15 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 4172/2013, Α’ 167), κατόπιν της τροποποίησής τους με τις διατάξεις των άρθρων 106-107 του ν. 5078/2023 (Α’ 211)

Αθήνα, 10 Σεπτεμβρίου 2024
Αρ.Πρωτ: Ε 2060/10-09-2024

ΓΕΝΙΚΗ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ
ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ ΑΜΕΣΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Α’

Ταχ. Δ/νση: Πειραιώς 180
Ταχ. Κώδικας: 17778 Ταύρος
Τηλέφωνο: 213 1410219/215
E-mail: deaf@aade.gr
Url: www.aade.gr

Ε 2060/2024

ΘΕΜΑ: Παροχή διευκρινίσεων για την εφαρμογή των διατάξεων των περ. δ), ε), στ), ι) και ια) της παρ. 1 του άρθρου 14 και της παρ. 4 του άρθρου 15 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 4172/2013, Α’ 167), κατόπιν της τροποποίησής τους με τις διατάξεις των άρθρων 106-107 του ν. 5078/2023 (Α’ 211).

ΠΕΡΙΛΗΨΗ

Α) ΑΝΤΙΚΕΙΜΕΝΟ

Παροχή διευκρινίσεων για την εφαρμογή των διατάξεων των περ. δ), ε), στ), ι) και ια) της παρ. 1 του άρθρου 14 και της παρ. 4 του άρθρου 15 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 4172/2013, Α’ 167), κατόπιν της τροποποίησής τους με τις διατάξεις των άρθρων 106-109 του ν. 5078/2023 (Α’211).

Β) ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΟ

Παρέχονται διευκρινίσεις ως προς την φορολογική αντιμετώπιση των ασφαλιστικών εισφορών που καταβάλλονται σε Ταμεία Επαγγελματικής Ασφάλισης προαιρετικής ασφάλισης και ταμεία της παρ. 20 του άρθρου 6 του ν. 3029/2002 και των ασφαλίστρων που καταβάλλονται στο πλαίσιο ομαδικών ασφαλιστηρίων συμβολαίων, καθώς και των συνταξιοδοτικών παροχών που καταβάλλονται από τα ανωτέρω ταμεία και των συνταξιοδοτικών παροχών που καταβάλλονται στο πλαίσιο ομαδικών ασφαλιστηρίων συμβολαίων, σύμφωνα με τις διατάξεις του ν. 5078/2023.

Γ) ΠΕΔΙΟ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ

Η εγκύκλιος αφορά σε φυσικά πρόσωπα ασφαλισμένα σε Ταμεία Επαγγελματικής Ασφάλισης προαιρετικής ασφάλισης και ταμεία της παρ. 20 του άρθρου 6 του ν. 3029/2002, στα ταμεία
αυτά, στις ασφαλιστικές επιχειρήσεις που παρέχουν ομαδικά συνταξιοδοτικά ασφαλιστήρια συμβόλαια, στις επιχειρήσεις που συνάπτουν τέτοια συμβόλαια για τους εργαζομένους τους και στους δικαιούχους τέτοιων συμβολαίων.

Με το Μέρος Γ της Ενότητας Α’ του ν. 5078/2023 « Αναμόρφωση επαγγελματικής ασφάλισης, εξορθολογισμός ασφαλιστικής νομοθεσίας, συνταξιοδοτικές ρυθμίσεις, σύστημα διορισμού και προσλήψεων των εκπαιδευτικών της Δημόσιας Υπηρεσίας Απασχόλησης και λοιπές διατάξεις», εισήχθησαν, με την τροποποίηση των άρθρων 14 και 15 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (εφεξής ΚΦΕ), ρυθμίσεις για την ομοιόμορφη φορολογική αντιμετώπιση των προϊόντων της προαιρετικής συνταξιοδοτικής αποταμίευσης (παροχές ΤΕΑ προαιρετικής ασφάλισης, ταμείων της παρ. 20 του άρθρου 6 του ν. 3029/2002 και ομαδικά ασφαλιστήρια συνταξιοδοτικά συμβόλαια) και με το μέρος Δ’ του ανωτέρω νόμου εισήχθησαν μεταβατικές ρυθμίσεις, μεταξύ άλλων, για την εφαρμογή των ανωτέρω φορολογικών διατάξεων.

Ως προς την εφαρμογή των ανωτέρω διατάξεων για ζητήματα φορολογίας εισοδήματος παρέχονται οι κάτωθι διευκρινίσεις:

Α. Ως προς το άρθρο 106 του ν. 5078/2023

I. Ως προς το όριο είκοσι τοις εκατό (20%) επί του ακαθάριστου εισοδήματος από μισθωτή εργασία που λαμβάνεται υπόψη για την εφαρμογή των διατάξεων των περ. ε) και ι) της παρ. 1 του άρθρου 14 ΚΦΕ

1. Με τη διάταξη της παρ. 1 του άρθρου 12 του ΚΦΕ ορίζεται ότι το ακαθάριστο εισόδημα από μισθωτή εργασία και συντάξεις περιλαμβάνει τα πάσης φύσεως εισοδήματα σε χρήμα ή σε είδος που αποκτώνται στο πλαίσιο υφιστάμενης, παρελθούσας ή μελλοντικής εργασιακής σχέσης. Με τις διατάξεις δε της παρ. 2 του ίδιου ως άνω άρθρου του ΚΦΕ, ορίζονται οι περιπτώσεις που για τους σκοπούς του ΚΦΕ υφίσταται εργασιακή σχέση και με τη διάταξη της παρ. 3 του ίδιου άρθρου ορίζονται τα ποσά που αποτελούν ακαθάριστα εισοδήματα από μισθωτή εργασία και συντάξεις.
Με τις διατάξεις του άρθρου 13 του ΚΦΕ ορίζεται ότι οι παροχές σε είδος που λαμβάνει ένας εργαζόμενος ή εταίρος ή μέτοχος ή συγγενικό πρόσωπο αυτού, συνυπολογίζονται στο φορολογητέο εισόδημά τους από μισθωτή εργασία υπό τις προβλεπόμενες προϋποθέσεις. Εξάλλου με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 14 του ΚΦΕ, ορίζονται τα ποσά που εξαιρούνται από τον υπολογισμό του εισοδήματος από μισθωτή εργασία και συντάξεις και με τις διατάξεις της παρ. 2 του ίδιου άρθρου ορίζονται οι κατηγορίες εισοδήματος από μισθωτή εργασία και συντάξεις που απαλλάσσονται από το φόρο.

2. Ειδικότερα, σύμφωνα με την περ. ε) της παρ. 1 του άρθρου 14 όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 106 του ν. 5078/2023, από τον υπολογισμό του εισοδήματος από μισθωτή εργασία και συντάξεις εξαιρούνται οι ασφαλιστικές εισφορές για συνταξιοδοτικές παροχές που καταβάλλει ο εργαζόμενος περιλαμβανομένων των εισφορών εργοδότη και εργαζομένου υπέρ των Ταμείων Επαγγελματικής Ασφάλισης προαιρετικής ασφάλισης και υπέρ των ταμείων της παρ. 20 του άρθρου 6 του ν. 3029/2002 (Α’ 160), οι οποίες δεν υπερβαίνουν το είκοσι τοις εκατό (20%) του ακαθάριστου εισοδήματος του εργαζομένου από μισθωτή εργασία, εκτός εάν η υπέρβαση αφορά ποσά, η καταβολή των οποίων επιβάλλεται με απόφαση της αρμόδιας εποπτικής αρχής.
Περαιτέρω, σύμφωνα με την περ. ι) της παρ. 1 του άρθρου 14 όπως επίσης αντικαταστάθηκε με το άρθρο 106 του ν. 5078/2023, από τον υπολογισμό του εισοδήματος από μισθωτή εργασία και συντάξεις εξαιρούνται τα ασφάλιστρα που καταβάλλονται από τον εργαζόμενο ή τον εργοδότη για λογαριασμό του εργαζομένου στο πλαίσιο ομαδικών ασφαλιστηρίων συνταξιοδοτικών συμβολαίων, τα οποία δεν υπερβαίνουν το είκοσι τοις εκατό (20%) του ακαθάριστου εισοδήματος του εργαζομένου από μισθωτή εργασία, εκτός εάν η υπέρβαση αφορά ποσά, η καταβολή των οποίων επιβάλλεται με απόφαση της αρμόδιας εποπτικής αρχής. Σύμφωνα με τη διάταξη της παρ. 4 του άρθρου 195 του ν. 5078/2023, το άρθρο 106 ισχύει για εισοδήματα που αποκτώνται στα φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1η.1.2024. Εξάλλου, με την περ. α) της παρ. 1 του άρθρου 105 του ν. 5078/2023, ορίζεται ότι οι ασφαλιστικές εισφορές που καταβάλλουν ο εργαζόμενος και ο εργοδότης υπέρ των Ταμείων Επαγγελματικής Ασφάλισης προαιρετικής ασφάλισης και των ταμείων του άρθρου 98 για τις συνταξιοδοτικές παροχές, καθώς και τα ασφάλιστρα που καταβάλλονται από τον εργαζόμενο και τον εργοδότη για λογαριασμό του εργαζομένου στο πλαίσιο ομαδικών ασφαλιστηρίων συνταξιοδοτικών συμβολαίων δεν επιτρέπεται να υπερβαίνουν ετησίως και σωρευτικά για τους μισθωτούς και όσους αποκτούν εισόδημα από μισθωτή εργασία, το είκοσι τοις εκατό (20%) του ακαθάριστου εισοδήματός τους από τη μισθωτή εργασία. Με το τελευταίο δε εδάφιο της παρ. 1 του ανωτέρω άρθρου ορίζεται ότι για τον υπολογισμό του ανώτατου ορίου των παραπάνω περιπτώσεων δεν λαμβάνονται υπόψη ποσά, η καταβολή των οποίων επιβάλλεται με απόφαση της αρμόδιας αρχής, στο πλαίσιο των εποπτικών της αρμοδιοτήτων, ή διατίθενται για την κάλυψη λειτουργικών δαπανών.

3. Σύμφωνα με την αιτιολογική έκθεση του ν. 5078/2023 για το άρθρο 105 «με το προτεινόμενο άρθρο θεσπίζεται ανώτατο όριο για τις εισφορές και τα ασφάλιστρα που καταβάλλονται για συλλογικά συνταξιοδοτικά σχήματα προαιρετικής ασφάλισης, με σεβασμό στις αρχές της αναλογικότητας και της φορολογικής δικαιοσύνης. Η πρόβλεψη ανώτατου ορίου κρίνεται αναγκαία, ώστε να διασφαλίζεται ότι η αποταμίευση δεν διενεργείται σε βάρος των λοιπών φορολογουμένων, δεδομένου ότι οι εν λόγω εισφορές και ασφάλιστρα δεν υπολογίζονται στο φορολογητέο εισόδημα. Ταυτόχρονα, όμως, το όριο, όπως διαμορφώνεται με την υπό κρίση διάταξη, είναι τέτοιου ύψους που παρέχει ισχυρό φορολογικό κίνητρο αποταμίευσης και είναι ικανό να οδηγήσει στη λήψη υψηλών συμπληρωματικών παροχών. Ειδικότερα, προβλέπεται ότι για τους μισθωτούς, και όσους αποκτούν εισόδημα από μισθωτή εργασία (όπως για παράδειγμα πρόσωπα με συμβάσεις παροχής υπηρεσιών ή συμβάσεις έργου που το εισόδημά τους αντιμετωπίζεται ως εισόδημα από μισθωτή εργασία), οι εισφορές και τα ασφάλιστρα δεν μπορούν να υπερβαίνουν το είκοσι τοις εκατό (20%) του ακαθάριστου εισοδήματός τους από μισθωτή εργασία. […] Η επιβολή του παραπάνω ποσοστού προβλέπεται κατ’ αναλογία του ποσοστού κρατήσεων της κύριας σύνταξης, το οποίο αποτελεί το πλέον κατάλληλο οικονομικό κριτήριο ως προς το ποσοστό του εισοδήματος που κρίνεται εύλογο να αποταμιεύεται, για τη λήψη επαρκούς συμπληρωματικής σύνταξης στο πλαίσιο των συλλογικών συνταξιοδοτικών προϊόντων με ευνοϊκό καθεστώς. […].»

4. Περαιτέρω, με την υπό στοιχεία Φ51020/34461/31-5-2024 εγκύκλιο του Υφυπουργού Εργασίας και Κοινωνικής Ασφάλισης με θέμα «Κοινοποίηση διατάξεων του ν. 5078/2023 και παροχή οδηγιών για την εφαρμογή τους», μεταξύ άλλων, διευκρινίσθηκε ότι το ανώτατο όριο καταβαλλόμενων εισφορών και ασφαλίστρων που για πρώτη φορά θεσπίζεται με την παρ. 1 του άρθρου 105, αφορά σωρευτικά τις εισφορές (εργοδότη ή/και μέλους, τακτικές και έκτακτες κ.λπ.) που καταβάλλονται υπέρ ΤΕΑ, αλλά και τα ασφάλιστρα που καταβάλλονται στο πλαίσιο ομαδικών ασφαλιστηρίων συνταξιοδοτικών συμβολαίων. Για τη δε περίπτωση που έχουν καταβληθεί σωρευτικά ασφαλιστικές εισφορές υπέρ ΤΕΑ και ασφάλιστρα υπέρ ομαδικού συνταξιοδοτικού ασφαλιστηρίου ύψους που υπερβαίνει τα ανώτατα όρια, για τους μεν μισθωτούς, του 20% του ακαθάριστου εισοδήματός τους από μισθωτή εργασία, για τους δε μη μισθωτούς, των 20.000 ευρώ, με την ανωτέρω εγκύκλιο συστήνεται το μέλος να επιλέγει με δήλωσή του αν η επιστροφή του υπερβάλλοντος ποσού επιθυμεί να γίνεται από το ΤΕΑ ή την ασφαλιστική εταιρεία.

5. Κατόπιν των ανωτέρω διευκρινίζονται τα εξής:

5.1. Το ακαθάριστο εισόδημα από μισθωτή εργασία που λαμβάνεται υπόψη για την εφαρμογή των διατάξεων των περ. ε) και ι) του άρθρου 14 του ΚΦΕ για το φορολογικό έτος 2024 και επόμενα, είναι το ακαθάριστο εισόδημα που προκύπτει από εργασιακή σχέση, όπως ορίζεται στην παρ. 2 του άρθρου 12 του ΚΦΕ, η οποία είναι υφιστάμενη (ενεργή). Το εισόδημα αυτό περιλαμβάνει τα ποσά της παρ. 3 του άρθρου 12 του ΚΦΕ που καταβάλλονται στο πλαίσιο της υφιστάμενης σχέσης εργασίας, ήτοι το ημερομίσθιο, τον μισθό, το επίδομα αδείας, το επίδομα ασθενείας, το επίδομα εορτών, την αποζημίωση μη ληφθείσας άδειας, τις αμοιβές, τις προμήθειες, τα επιμίσθια και φιλοδωρήματα (περ. α), τα επιδόματα περιλαμβανομένων του επιδόματος κόστους διαβίωσης, του επιδόματος ενοικίου, της αποζημίωσης εξόδων φιλοξενίας ή ταξιδίου (περ. β), την αποζημίωση εξόδων στα οποία έχει υποβληθεί ο εργαζόμενος ή συγγενικό πρόσωπο του εργαζομένου (περ. γ), κάθε άλλη παροχή που εισπράττεται έναντι υφιστάμενης εργασιακής σχέσης (περ. η) και το ποσοστό έως 35% των κερδών προ φόρων, το οποίο καταβάλλεται από τους Φορείς Κοινωνικής και Αλληλέγγυας Οικονομίας στους εργαζομένους τους (περ. θ), καθώς και την αξία των παροχών σε είδος του άρθρου 13 του ΚΦΕ που περιλαμβάνονται στο φορολογητέο εισόδημα από μισθωτή εργασία του εργαζομένου. Τα ανωτέρω ποσά συνυπολογίζονται ανεξαρτήτως του εάν είναι φορολογητέα ή απαλλασσόμενα από το φόρο εισοδήματος, όπως ενδεικτικά, οι μισθοί ή η πάγια αντιμισθία που χορηγούνται σε ανάπηρους με ποσοστό αναπηρίας τουλάχιστον ογδόντα τοις εκατό (80%), που σύμφωνα με τη διάταξη της περ. ε) της παρ. 2 του άρθρου 14 του ΚΦΕ απαλλάσσονται από το φόρο. Αντιθέτως, στο ακαθάριστο εισόδημα από μισθωτή εργασία δεν συνυπολογίζονται ποσά που καταβάλλονται στο πλαίσιο της υφιστάμενης εργασιακής σχέσης και περιλαμβάνονται στην παρ. 1 του άρθρου 14 του ΚΦΕ, δεδομένου ότι εξαιρούνται γενικά από τον υπολογισμό του εισοδήματος από μισθωτή εργασία και συντάξεις, καθώς και κάθε άλλο αντίστοιχο ποσό που με διάταξη νόμου ορίζεται ρητά ότι δεν αποτελεί εισόδημα. Ομοίως, δεν συνυπολογίζονται ποσά που αποτελούν εισόδημα άλλης κατηγορίας του ΚΦΕ, όπως ποσά που καταβάλλονται με οποιαδήποτε μορφή στα μέλη ΔΣ, διαχειριστές και εργατοϋπαλληλικό προσωπικό από τα κέρδη νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας, τα οποία εμπίπτουν στην έννοια του μερίσματος της παρ. 1 του άρθρου 36 του ΚΦΕ και φορολογούνται ως εισόδημα από κεφάλαιο (σχετική ΠΟΛ.1042/2015) και ποσά που αποτελούν εισόδημα του άρθρου 42Α του ΚΦΕ, τα οποία εμπίπτουν στην κατηγορία του εισοδήματος από υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου.
Επομένως, στο ακαθάριστο εισόδημα από μισθωτή εργασία εν προκειμένω, μετά την αφαίρεση των νόμιμων κρατήσεων για υποχρεωτικές ασφαλιστικές εισφορές (σε ασφαλιστικά ταμεία ή ΤΕΑ υποχρεωτικής ασφάλισης) του εργαζομένου και των κρατήσεων για ασφάλιστρα και εισφορές των περ. ε), ι) και ια) της παρ. 1 του άρθρου 14 ΚΦΕ για την καταβολή των οποίων βαρύνεται επίσης ο εργαζόμενος, συνυπολογίζονται: α) οι καθαρές τακτικές αποδοχές του εργαζόμενου, δηλαδή ο μισθός ή το ημερομίσθιο και οποιεσδήποτε άλλες αμοιβές της ίδιας περιόδου (π.χ. επιδόματα), που καταβάλλονται τακτικά, φορολογούμενες ή απαλλασσόμενες, β) λοιπά ποσά που δεν συμπεριλαμβάνονται στις τακτικές αποδοχές, όπως ενδεικτικά τα ποσά που καταβάλλονται για υπερωριακή εργασία, επιχορηγήσεις, επιδόματα και κάθε άλλου είδους, πρόσθετες αμοιβές ή εφάπαξ παροχές (π.χ. πρόσθετες αμοιβές παραγωγικότητας-bonus και συναφείς αμοιβές) και γ) η αγοραία αξία των παροχών σε είδος του άρθρου 13 του ΚΦΕ που περιλαμβάνονται στο φορολογητέο εισόδημα από μισθωτή εργασία του εργαζομένου. Επισημαίνεται ότι τα ανωτέρω ποσά λαμβάνονται υπόψη κατά το χρόνο κτήσης του οικείου εισοδήματος, σύμφωνα με τα οριζόμενα στο άρθρο 8 ΚΦΕ. Ως προς το εισόδημα από μισθωτή εργασία που προκύπτει από τις παροχές σε είδος που λαμβάνει ένας εργαζόμενος ή εταίρος ή μέτοχος από νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα με τη μορφή δικαιωμάτων προαίρεσης απόκτησης μετοχών (παρ. 4 άρθρο 13 ΚΦΕ), επισημαίνεται ότι χρόνος απόκτησης του εισοδήματος αυτού είναι ο χρόνος μεταβίβασης των μετοχών που αποκτήθηκαν με την άσκηση του δικαιώματος προαίρεσης, εφόσον αυτές μεταβιβαστούν πριν από τη συμπλήρωση είκοσι τεσσάρων (24) ή τριάντα έξι (36) μηνών από την απόκτηση των δικαιωμάτων προαίρεσης, κατά περίπτωση (σχετ. η Ε.2208/2020 εγκύκλιος). Επειδή, ωστόσο, ο χρόνος μεταβίβασης των μετοχών και το ύψος του εισοδήματος που προκύπτει στις περιπτώσεις αυτές, δεν είναι γνωστά στον εργοδότη, εναπόκειται στον εργαζόμενο, εταίρο ή μέτοχο να τον ενημερώσει σχετικά, προκειμένου το εισόδημα που προκύπτει σύμφωνα με την παρ. 4 του άρθρου 13 του ΚΦΕ να συνυπολογιστεί στο ακαθάριστο εισόδημα από μισθωτή εργασία για την εφαρμογή των διατάξεων των περ. ε) και ι) της παρ. 1 του άρθρου 14 του ΚΦΕ.

5.2. Σε περίπτωση που καταβάλλονται για ένα εργαζόμενο παράλληλα εντός του ίδιου έτους εισφορές σε ΤΕΑ προαιρετικής ασφάλισης ή/και ταμεία της παρ. 20 του άρθρου 6 του ν. 3029/2002 ή/και ασφάλιστρα στο πλαίσιο ομαδικών ασφαλιστηρίων συμβολαίων, για την εφαρμογή των διατάξεων των περ. ε) και ι) της παρ. 1 του άρθρου 14 ΚΦΕ, τα ποσά που καταβάλλονται λαμβάνονται υπόψη σωρευτικά για την διαπίστωση τυχόν υπέρβασης του ορίου του ποσοστού είκοσι τοις εκατό (20%) επί του ακαθάριστου εισοδήματος από μισθωτή εργασία, δηλαδή τα ποσά αυτά αθροίζονται ώστε να υπολογισθεί εάν υπερβαίνουν το κατά τα ανωτέρω οριζόμενο όριο. Ομοίως, τα ποσά αθροίζονται και στην περίπτωση που καταβάλλονται εισφορές ή/και ασφάλιστρα τόσο από τον εργαζόμενο όσο και από τον εργοδότη. Περαιτέρω, σε περίπτωση που τα καταβληθέντα εντός του έτους ποσά εισφορών ή/και ασφαλίστρων υπερβαίνουν το ως άνω όριο (20% του ακαθάριστου εισοδήματος από μισθωτή εργασία του εργαζομένου), το υπερβάλλον ποσό που επιστρέφεται στον εργαζόμενο κατά τα αναφερόμενα στην υπό στοιχεία Φ51020/34461/31-5-2024 εγκύκλιο, συνυπολογίζεται στο εισόδημα από μισθωτή εργασία και συντάξεις και φορολογείται κατά τα οριζόμενα στις οικείες διατάξεις.
Εάν το ποσό που επιστρέφεται στον εργαζόμενο έχει προκύψει από εισφορές ή και/ασφάλιστρα που έχει αποδώσει ο εργοδότης, συμπεριλαμβανομένων και αυτών που βαρύνουν τον εργαζόμενο και έχουν παρακρατηθεί από το μισθό του, η επιστροφή ισοδυναμεί με καταβολή εισοδήματος από μισθωτή εργασία του έτους που αφορούν. Η επιστροφή των ποσών γίνεται από τα ανωτέρω ταμεία ή την ασφαλιστική εταιρεία χωρίς παρακράτηση φόρου εισοδήματος, εφόσον δεν πρόκειται για δικούς τους εργαζόμενους και τα σχετικά στοιχεία εισοδημάτων υποβάλλονται από τους φορείς αυτούς στη φορολογική διοίκηση, σύμφωνα με τα οριζόμενα στην Α.1099/2019 απόφαση του Διοικητή της ΑΑΔΕ. Το εισόδημα αυτό θα φορολογηθεί με την εκκαθάριση της οικείας δήλωσης φορολογίας εισοδήματος του εργαζόμενου.

ΙΙ. Ως προς την εξαίρεση από τον υπολογισμό του εισοδήματος από μισθωτή εργασία και συντάξεις των εισφορών και ασφαλίστρων του εργαζομένου και του εργοδότη για την ιατροφαρμακευτική και νοσοκομειακή κάλυψή του ή για την κάλυψη του κινδύνου ζωής ή ανικανότητάς του εργαζομένου, μέχρι του ποσού των χιλίων πεντακοσίων (1.500) ευρώ ετησίως ανά εργαζόμενο, κατ’ εφαρμογή των διατάξεων της περ. ια) του άρθρου 14 ΚΦΕ

6. Σύμφωνα με την περ. ια) της παρ. 1 του άρθρου 14 ΚΦΕ, όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 106 του ν. 5078/2023, από τον υπολογισμό του εισοδήματος από μισθωτή εργασία και συντάξεις εξαιρούνται οι εισφορές που καταβάλλονται από τον εργαζόμενο ή και τον εργοδότη για λογαριασμό του εργαζομένου σε ΤΕΑ προαιρετικής ασφάλισης για την ιατροφαρμακευτική και νοσοκομειακή κάλυψη του εργαζομένου ή για την κάλυψη του κινδύνου ζωής ή ανικανότητάς του, καθώς και τα ασφάλιστρα που καταβάλλονται από τον εργαζόμενο ή και τον εργοδότη για λογαριασμό του εργαζομένου για την ιατροφαρμακευτική και νοσοκομειακή κάλυψη του υπαλληλικού του προσωπικού ή για την κάλυψη του κινδύνου ζωής ή ανικανότητάς του στο πλαίσιο ασφαλιστηρίου συμβολαίου, μέχρι του ποσού των χιλίων πεντακοσίων (1.500) ευρώ ετησίως ανά εργαζόμενο.

7. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 13 ΚΦΕ ορίζεται ότι με την επιφύλαξη των διατάξεων των παρ. 2, 3, 4 και 5 και του άρθρου 14, οποιεσδήποτε παροχές σε είδος λαμβάνει ένας εργαζόμενος ή εταίρος ή μέτοχος ή συγγενικό πρόσωπο αυτού κατά την έννοια της περίπτωσης στ’ του άρθρου 2, συνυπολογίζονται στο φορολογητέο εισόδημά του στην αγοραία αξία τους, εφόσον η συνολική αξία των παροχών σε είδος υπερβαίνει το ποσό των τριακοσίων (300) ευρώ ανά φορολογικό έτος και μόνο για το υπερβάλλον ποσό. Με την Ε.2197/2020 εγκύκλιο, διευκρινίστηκε, μεταξύ άλλων ότι με τις ως άνω διατάξεις, το όριο των τριακοσίων (300) ευρώ για τις παροχές σε είδος λειτουργεί ως αφορολόγητο όριο και εφόσον η αξία της παροχής προς εργαζομένους, εταίρους, μετόχους ή συγγενικά πρόσωπα αυτών υπερβαίνει τα τριακόσια (300) ευρώ ανά φορολογικό έτος, στο συνυπολογισμό του φορολογητέου εισοδήματος από μισθωτή εργασία του υπόχρεου φυσικού προσώπου θα ληφθεί υπόψη μόνο το υπερβάλλον, πέραν των τριακοσίων (300) ευρώ, ποσό της αξίας της παροχής και όχι το σύνολο αυτής.

8. Από τα ανωτέρω συνάγεται ότι:

8.1. Από το εισόδημα από μισθωτή εργασία και συντάξεις του εργαζομένου κατ’ εφαρμογή των διατάξεων της περ. ια) του άρθρου 14 ΚΦΕ, εξαιρούνται οι εισφορές ή/και τα ασφάλιστρα, κατά περίπτωση, που καταβάλλονται είτε από τον ίδιο τον εργαζόμενο είτε από τον εργοδότη για λογαριασμό του εργαζομένου, για την ιατροφαρμακευτική και νοσοκομειακή κάλυψη αυτού ή για την κάλυψη του κινδύνου ζωής ή ανικανότητάς του, μέχρι του ποσού των χιλίων πεντακοσίων (1.500) ευρώ ετησίως ανά εργαζόμενο. Το εν λόγω όριο των χιλίων πεντακοσίων (1.500) ευρώ αφορά σωρευτικά τις εισφορές ή/και τα ασφάλιστρα (εργοδότη ή/και εργαζομένου) που καταβάλλονται σε ΤΕΑ προαιρετικής ασφάλισης ή/και στο πλαίσιο ομαδικών ασφαλιστηρίων συμβολαίων, αντίστοιχα και επομένως το άθροισμα των εισφορών ή/και ασφαλίστρων που καταβάλλονται ανά εργαζόμενο. Επισημαίνεται ότι στην εξαίρεση αυτή, δεδομένου ότι αφορά την ιατροφαρμακευτική και νοσοκομειακή κάλυψη του εργαζομένου, δεν συμπεριλαμβάνονται ποσά εισφορών ή /και ασφαλίστρων που τυχόν καταβάλλονται είτε από τον εργαζόμενο είτε από τον εργοδότη για την ασφάλιση των συγγενικών προσώπων του εργαζομένου.

8.2. Σε περίπτωση που τα εν λόγω ποσά εισφορών ή/και ασφαλίστρων, υπερβαίνουν το όριο των χιλίων πεντακοσίων (1.500) ευρώ, το υπερβάλλον ποσό δεν εξαιρείται από τον υπολογισμό του εισοδήματος του εργαζόμενου από μισθωτή εργασία και συντάξεις. Εάν το υπερβάλλον ποσό εισφορών ή/και ασφαλίστρων έχει καταβληθεί από τον εργοδότη αποτελεί παροχή σε είδος της παρ. 1 του άρθρου 13 του ΚΦΕ και, αφού συναθροιστεί με τις λοιπές παροχές σε είδος, προστίθεται στο φορολογητέο εισόδημά του εργαζομένου, εφόσον η συνολική αξία των παροχών που λαμβάνει ο εργαζόμενος ετησίως υπερβαίνει το ποσό των τριακοσίων (300) ευρώ ανά φορολογικό έτος και μόνο για το υπερβάλλον ποσό.

ΙΙΙ. Τα αναφερόμενα ανωτέρω στα υπό στοιχεία Ι και ΙΙ ισχύουν και για τις περιπτώσεις φορολογουμένων που ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα και εμπίπτουν στην περ. στ) της παρ. 2 του άρθρου 12 του ΚΦΕ και καταβάλλουν εισφορές των περ. ε) και ια) ή ασφάλιστρα στο πλαίσιο ομαδικών ασφαλιστηρίων συμβολαίων των περ. ι) και ια) της παρ. 2 του άρθρου 14 του ΚΦΕ, που συνάπτονται μεταξύ ασφαλιστικών εταιρειών και των επιχειρήσεων στις οποίες παρέχουν τις υπηρεσίες τους. Στην περίπτωση αυτή οι εισφορές ή/και τα ασφάλιστρα που καταβάλλονται από τα ανωτέρω πρόσωπα εκπίπτουν, προστιθέμενες στις λοιπές ασφαλιστικές εισφορές από τα ακαθάριστα έσοδά τους από επιχειρηματική δραστηριότητα, εφόσον εγγράφονται στα λογιστικά αρχεία τους την περίοδο που πραγματοποιούνται και αποδεικνύονται με κατάλληλα δικαιολογητικά (σχετ. ΠΟΛ.1113/2015), όπως βεβαίωση του ταμείου ή της ασφαλιστικής εταιρείας για τις εισφορές ή τα ασφάλιστρα που καταβλήθηκαν από το φορολογούμενο εντός του οικείου φορολογικού έτους. Ως ακαθάριστο εισόδημα από μισθωτή εργασία για τον υπολογισμό του ανώτατου ποσού εισφορών ή/και ασφαλίστρων για την εφαρμογή των περ. ε) και ι) στην περίπτωση αυτή λαμβάνεται το ποσό των ακαθαρίστων εσόδων αφαιρουμένων των ασφαλιστικών εισφορών και ασφαλίστρων που καταβλήθηκαν.

Β. Ως προς την φορολόγηση συνταξιοδοτικών παροχών ομαδικών ασφαλιστήριων συνταξιοδοτικών συμβολαίων, ΤΕΑ προαιρετικής ασφάλισης και ταμείων της παρ. 20 του άρθρου 6 του ν. 3029/2002 κατ’ εφαρμογή των παρ. 4α και 4β του άρθρου 15 ΚΦΕ

9. Με την παρ. 1 του άρθρου 107 του ν. 5078/2023 αντικαταστάθηκε η παρ. 4 του άρθρου 15 του ΚΦΕ και με τις παρ. 4α και 4β, ρυθμίζεται η φορολόγηση των συνταξιοδοτικών παροχών που καταβάλλονται στο πλαίσιο ομαδικών ασφαλιστήριων συνταξιοδοτικών συμβολαίων και από ΤΕΑ προαιρετικής ασφάλισης και ταμεία της παρ. 20 του άρθρου 6 του ν. 3029/2002, αντίστοιχα.

9.1. Ειδικότερα, σύμφωνα με την παρ. 4α του άρθρου 15 του ΚΦΕ το ασφάλισμα που καταβάλλεται στο πλαίσιο ομαδικών ασφαλιστήριων συνταξιοδοτικών συμβολαίων φορολογείται αυτοτελώς ως εξής:
(i) Για ασφάλισμα που αντιστοιχεί σε έως πέντε (5) έτη ασφάλισης, με συντελεστή δέκα τοις εκατό (10%), εφόσον καταβάλλεται με τη μορφή περιοδικής παροχής και με συντελεστή είκοσι τοις εκατό (20%), εφόσον καταβάλλεται εφάπαξ.
(ii) Για ασφάλισμα που αντιστοιχεί σε περισσότερα από πέντε (5) και έως δέκα (10) έτη ασφάλισης, με συντελεστή επτάμιση τοις εκατό (7,5%), εφόσον καταβάλλεται με τη μορφή περιοδικής παροχής και με συντελεστή δεκαπέντε τοις εκατό (15%), εφόσον καταβάλλεται εφάπαξ.
(iii) Για ασφάλισμα που αντιστοιχεί σε περισσότερα από δέκα (10) και έως είκοσι (20) έτη ασφάλισης, με συντελεστή πέντε τοις εκατό (5%), εφόσον καταβάλλεται με τη μορφή περιοδικής παροχής και με συντελεστή δέκα τοις εκατό (10%), εφόσον καταβάλλεται εφάπαξ.
(iv) Για ασφάλισμα που αντιστοιχεί σε περισσότερα από είκοσι (20) έτη ασφάλισης, με συντελεστή δυόμιση τοις εκατό (2,5%), εφόσον καταβάλλεται με τη μορφή περιοδικής παροχής και με συντελεστή πέντε τοις εκατό (5%), εφόσον καταβάλλεται εφάπαξ.
Περαιτέρω, με την ανωτέρω διάταξη ορίζεται ότι οι συντελεστές των ανωτέρω περιπτώσεων προσαυξάνονται κατά πενήντα τοις εκατό (50%) σε περίπτωση είσπραξης από τον δικαιούχο ποσού πρόωρης εξαγοράς, καθώς και ότι ειδικά για τα πρόσωπα που ασφαλίστηκαν μετά τα πενήντα πέντε (55) έτη, οι συντελεστές της περ. (i) προσαυξάνονται κατά πέντε τοις εκατό (5%) για κάθε έτος που υπολείπεται των πέντε (5) ετών ασφάλισης. Τέλος ορίζεται ότι δεν θεωρείται πρόωρη εξαγορά κάθε καταβολή που: (i) πραγματοποιείται σε εργαζόμενο ο οποίος έχει θεμελιώσει συνταξιοδοτικό δικαίωμα ή έχει υπερβεί το εξηκοστό (60ό) έτος της ηλικίας του, ή (ii) γίνεται χωρίς τη βούληση του εργαζόμενου, όπως σε περίπτωση απόλυσης του εργαζόμενου ή πτώχευσης του εργοδότη, ή (iii) πραγματοποιείται λόγω συμμετοχής του εργαζόμενου σε πρόγραμμα εθελουσίας εξόδου.

9.2. Σύμφωνα δε με την παρ. 4β του άρθρου 15 ΚΦΕ, οι συνταξιοδοτικές παροχές που καταβάλλονται από ΤΕΑ προαιρετικής ασφάλισης και τα ταμεία της παρ. 20 του άρθρου 6 του ν. 3029/2002 φορολογούνται αυτοτελώς ως εξής:
(i) Για παροχές που αντιστοιχούν σε έως πέντε (5) έτη ασφάλισης, με συντελεστή δέκα τοις εκατό (10%), εφόσον καταβάλλονται περιοδικά και με συντελεστή είκοσι τοις εκατό (20%), εφόσον καταβάλλονται εφάπαξ.
(ii) Για παροχές που αντιστοιχούν σε περισσότερα από πέντε (5) και έως δέκα (10) έτη ασφάλισης, με συντελεστή επτάμιση τοις εκατό (7,5%), εφόσον καταβάλλονται περιοδικά και με συντελεστή δεκαπέντε τοις εκατό (15%), εφόσον καταβάλλονται εφάπαξ.
(iii) Για παροχές που αντιστοιχούν σε περισσότερα από δέκα (10) και έως είκοσι (20) έτη ασφάλισης, με συντελεστή πέντε εκατό (5%), εφόσον καταβάλλονται περιοδικά και με συντελεστή δέκα τοις εκατό (10%), εφόσον καταβάλλονται εφάπαξ.
(iv) Για παροχές που αντιστοιχούν σε περισσότερα από είκοσι (20) έτη ασφάλισης, με συντελεστή δυόμιση τοις εκατό (2,5%) εφόσον καταβάλλονται περιοδικά και με συντελεστή πέντε τοις εκατό (5%) εφόσον καταβάλλονται εφάπαξ.
Περαιτέρω με την ανωτέρω διάταξη ορίζεται ότι οι συντελεστές των ανωτέρω περιπτώσεων προσαυξάνονται κατά πενήντα τοις εκατό (50%) σε περίπτωση είσπραξης από τον δικαιούχο ποσού πρόωρης ρευστοποίησης του ατομικού του λογαριασμού, καθώς και ότι ειδικά για τα πρόσωπα που ασφαλίστηκαν στα ανωτέρω ταμεία μετά τα πενήντα πέντε (55) έτη, οι συντελεστές της περ. (i) προσαυξάνονται κατά πέντε τοις εκατό (5%) για κάθε έτος που υπολείπεται των πέντε (5) ετών ασφάλισης.

10. Με την παρ. 2 του άρθρου 107 του ν. 5078/2023 ορίζεται ότι παροχές που καταβάλλονται σε ασφαλισμένους των ταμείων της παρ. 20 του άρθρου 6 του ν. 3029/2002 φορολογούνται με τους συντελεστές της παρ. 4β του άρθρου 15 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, κατά το μέρος της παροχής που αντιστοιχεί στην αναλογία των ετών ασφάλισης που διανύθηκαν μετά την έναρξη ισχύος του νόμου προς τα συνολικά έτη ασφάλισης στα ταμεία. Για τον υπολογισμό των παραπάνω φορολογικών συντελεστών λαμβάνεται υπόψη το σύνολο του χρόνου που έχει διανυθεί στο ταμείο.

11. Σύμφωνα με την αιτιολογική έκθεση του ν. 5078/2023 για το άρθρο 107 και συγκεκριμένα ως προς τις προσαυξήσεις των συντελεστών φορολόγησης «[…] προβλέπεται προσαύξηση των φορολογικών συντελεστών κατά πενήντα τοις εκατό (50%) σε περίπτωση είσπραξης από τον δικαιούχο ποσού πρόωρης εξαγοράς/ρευστοποίησης. Επίσης, αυξημένοι φορολογικοί συντελεστές προβλέπονται για τα πρόσωπα που ασφαλίστηκαν στους ως άνω φορείς μετά τα πενήντα πέντε (55) έτη, και έχουν λιγότερα από πέντε (5) έτη ασφάλισης, αφού στην περίπτωση αυτή δεν πληρούνται οι ως άνω προϋποθέσεις του προστατευτικού σκοπού των ευνοϊκών φορολογικών ρυθμίσεων.».

12. Με την παρ. 15 του άρθρου 110 του ν. 5078/2023, ορίζεται ότι τα σωρευμένα ποσά κατ’ άτομο στο πλαίσιο ομαδικών ασφαλιστήριων συνταξιοδοτικών συμβολαίων μέχρι την 31η.12.2023 φορολογούνται σύμφωνα με το προϊσχύον καθεστώς, καθώς και ότι για τον υπολογισμό του φόρου που αντιστοιχεί στα ποσά που σωρεύονται από την 1η.1.2024 και εφεξής λαμβάνεται υπόψη το σύνολο του χρόνου που έχει διανυθεί στο πλαίσιο ομαδικού συμβολαίου ή σε ταμείο επαγγελματικής ασφάλισης. Περαιτέρω, ορίζεται ότι εφόσον καταβληθεί η παροχή, χρόνος που λήφθηκε υπόψη για τον υπολογισμό του φόρου που αντιστοιχεί σε αυτή δεν προσμετράται εκ νέου για τη φορολόγηση μελλοντικής παροχής στο πλαίσιο μεταγενέστερης ασφάλισης σε Τ.Ε.Α. ή ομαδικό ασφαλιστήριο συνταξιοδοτικό συμβόλαιο.
Με την παρ. 16 του άρθρου 110 του ν. 5078/2023 ορίζεται ότι τα σωρευμένα ποσά των ατομικών λογαριασμών των ασφαλισμένων των ΤΕΑ προαιρετικής ασφάλισης μέχρι την 31η.12.2023 φορολογούνται σύμφωνα με το προϊσχύον καθεστώς και καταβάλλονται σύμφωνα με τις καταστατικές διατάξεις των ταμείων, όπως ισχύουν μέχρι την έναρξη ισχύος του ν.5078/2023, καθώς και ότι για τον υπολογισμό του φόρου που αντιστοιχεί στα ποσά που σωρεύονται από την 1η.1.2024 και εφεξής λαμβάνεται υπόψη το σύνολο του χρόνου που έχει διανυθεί σε ταμείο επαγγελματικής ασφάλισης ή στο πλαίσιο ομαδικού ασφαλιστήριου συνταξιοδοτικού συμβολαίου. Περαιτέρω ορίζεται ότι εφόσον καταβληθεί η παροχή, χρόνος που λήφθηκε υπόψη για τον υπολογισμό του φόρου που αντιστοιχεί σε αυτή δεν προσμετράται εκ νέου για τη φορολόγηση μελλοντικής παροχής στο πλαίσιο μεταγενέστερης ασφάλισης σε Τ.Ε.Α. ή ομαδικό ασφαλιστήριο συνταξιοδοτικό συμβόλαιο.
Σύμφωνα με την αιτιολογική έκθεση, με τις μεταβατικές διατάξεις που αφορούν στο άρθρο 110 του ν. 5078/2023 «[…] προβλέπεται ότι για τον υπολογισμό του φόρου που αντιστοιχεί στα ποσά που σωρεύονται από την έναρξη ισχύος του παρόντος και εφεξής, και δεδομένου ότι οι σχετικοί φορολογικοί συντελεστές συναρτώνται με τα έτη ασφάλισης σε ομαδικό ασφαλιστήριο συνταξιοδοτικό συμβόλαιο ή σε Ταμείο Επαγγελματικής Ασφάλισης, συνυπολογίζονται όλα τα έτη στους εν λόγω φορείς. Με τη ρύθμιση αυτή, πρόσωπα που έχουν ασφαλιστεί είτε στο πλαίσιο του ομαδικού ασφαλιστηρίου συνταξιοδοτικού συμβολαίου είτε σε Ταμείο Επαγγελματικής Ασφάλισης σε διαφορετικές χρονικές περιόδους μπορούν να συνυπολογίσουν το σύνολο των ετών στους εν λόγω φορείς για τη λήψη της παροχής από κάθε ένα. Παρέπεται, δε, ότι η ρύθμιση αυτή δεν ισχύει για τις περιπτώσεις χρονικών περιόδων που ταυτίζονται, οι οποίες μπορούν έτσι να ληφθούν υπόψη μία φορά.»

13. Εξάλλου με το δεύτερο εδάφιο της παρ. 3 του άρθρου 6 του ν. 5078/2023 ορίζεται ότι τα ΤΕΑ χορηγούν συνταξιοδοτικές παροχές ή και συμπληρωματικές συνταξιοδοτικές παροχές σε είδος ή σε χρήμα που καταβάλλονται στους δικαιούχους εφάπαξ ή σε περιοδική βάση ή συνδυασμό αυτών.
Με την παρ. 1 του άρθρου 13 του ν. 5078/2023 ορίζονται οι ελάχιστες προϋποθέσεις λήψης της συνταξιοδοτικής παροχής που οφείλουν να προβλέπουν τα ΤΕΑ στο καταστατικό τους, ενώ ορίζεται ότι μπορούν να προβλέπουν αυστηρότερες προϋποθέσεις λήψης της συνταξιοδοτικής παροχής. Περαιτέρω στην παρ. 3 του ίδιου άρθρου προβλέπονται οι προϋποθέσεις για λήψη προκαταβολής μέρους της συνταξιοδοτικής παροχής από τους ασφαλισμένους του ταμείου και στην παρ. 4 οι περιπτώσεις που δύναται να προβλέπεται από το καταστατικό του Τ.Ε.Α. και τους όρους του προγράμματος συνταξιοδοτικών παροχών πρόωρη λήψη συνταξιοδοτικής παροχής.

14. Με την υπό στοιχεία Φ51020/34461/31-5-2024 εγκύκλιο του Υφυπουργού Εργασίας και Κοινωνικής Ασφάλισης, ως προς τις προϋποθέσεις λήψης συνταξιοδοτικής παροχής από τα ΤΕΑ προαιρετικής ασφάλισης διευκρινίσθηκε ότι «1. Με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 13 του ν. 5078/2023 για πρώτη φορά ορίζονται νομοθετικά οι ελάχιστες προϋποθέσεις λήψης της συνταξιοδοτικής παροχής από Ταμεία Επαγγελματικής Ασφάλισης […] Συγκεκριμένα, από τον συνδυασμό των διατάξεων των άρθρων 13 παρ. 1 και 110 παρ. 1, προκύπτει ότι τα μέλη των ΤΕΑ διαχωρίζονται πλέον σε δύο κατηγορίες: α) Τα μέλη που έχουν εγγραφεί πριν τις 20/12/2023 (ημερομηνία έναρξης ισχύος του νέου νόμου), για τα οποία ισχύουν οι υφιστάμενες καταστατικές διατάξεις περί προϋποθέσεων λήψης συνταξιοδοτικής παροχής για το σύνολο του ατομικού τους λογαριασμού (προ και μετά την 31/12/2023). β) Τα μέλη που εγγράφονται πρώτη φορά στο ΤΕΑ μετά τις 20/12/2023, για τα οποία ισχύουν οι ελάχιστες προϋποθέσεις λήψης συνταξιοδοτικής παροχής, όπως ορίζονται στην παρ. 1 του άρθρου 13 του ν. 5078/2023, ή τυχόν αυστηρότερες που προβλέπονται στα καταστατικά των ΤΕΑ. […]. 2. Με τις παρ. 2 και 5 του άρθρου 13 του ν. 5078/2023 προβλέπονται οι ακόλουθες δύο διακριτές δυνατότητες για τα μέλη, εφόσον αυτές περιλαμβάνονται και στο καταστατικό του ΤΕΑ:
α) Για προγράμματα συνταξιοδοτικών παροχών των οποίων τα μέλη φέρουν τον επενδυτικό κίνδυνο, η προκαταβολή συνταξιοδοτικής παροχής της παρ. 2 του άρθρου 13 προβλέπεται σε περιπτώσεις που τα μέλη ΤΕΑ συνεχίζουν να απασχολούνται, δηλαδή εξακολουθούν να είναι ασφαλισμένα, πλην όμως έχουν συμπληρώσει:
-είτε (α) το 62ο της ηλικίας τους
-είτε (β) το 55ο έτος της ηλικίας τους και 20 έτη ασφάλισης.
Δεδομένου ότι στη συγκεκριμένη περίπτωση πληρούνται οι ελάχιστες προϋποθέσεις λήψης της παροχής, δηλ. τα ενδιαφερόμενα πρόσωπα θα μπορούσαν ούτως ή άλλως να λάβουν το σύνολο της συνταξιοδοτικής παροχής τους, δύνανται, εάν επιθυμούν να παραμείνουν ασφαλισμένα στο ΤΕΑ λόγω ενεργής επαγγελματικής δραστηριότητας, να λάβουν μέχρι το πενήντα τοις εκατό (50%) της αξίας του ατομικού λογαριασμού τους, ως προκαταβολή, και να αφήσουν το υπόλοιπο να σωρεύεται ώστε να λάβουν στο μέλλον την αναλογούσα παροχή. Για τους παραπάνω λόγους, η χρήση της σχετικής δυνατότητας δεν αποτελεί πρόωρη λήψη της παροχής και δεν αντιμετωπίζεται φορολογικά σύμφωνα με την παρ. 1 του άρθρου 107 του ν. 5078/2023, δηλαδή δεν επιβάλλεται στην περίπτωση αυτή η προσαύξηση των φορολογικών συντελεστών κατά 50% της προαναφερόμενης διάταξης.
β) Η πρόωρη λήψη της συνταξιοδοτικής παροχής της παρ. 5 του άρθρου 13 παρέχεται στα μέλη ως καταστατική δυνατότητα εφόσον έχουν διανυθεί δεκαπέντε (15) έτη ασφάλισης, χωρίς ηλικιακή προϋπόθεση και επισύρει την προσαύξηση των φορολογικών συντελεστών κατά πενήντα τοις εκατό (50%) σύμφωνα με την διάταξη της παρ. 1 του άρθρου 107 του ν. 5078/2023.»
Εξάλλου με την ανωτέρω εγκύκλιο του Υφυπουργού Εργασίας και Κοινωνικής Ασφάλισης διευκρινίσθηκαν ως προς το χρόνο ασφάλισης τα εξής: «Δεδομένου αφενός ότι πλέον ο χρόνος ασφάλισης στο ΤΕΑ λαμβάνεται υπόψη τόσο για λόγους θεμελίωσης δικαιώματος σε παροχή όσο και για την φορολογική αντιμετώπιση αυτής, […]. Για τη φορολογική μεταχείριση της συνταξιοδοτικής παροχής, απαιτείται η εντός εύλογου χρόνου, όπως προσδιορίζεται από το καταστατικό του ΤΕΑ, καταβολή τακτικών εισφορών (εργοδότη ή/και μέλους) προκειμένου λογιστεί το εν λόγω διάστημα ως χρόνος ασφάλισης στο ΤΕΑ. Συναφώς διευκρινίζεται ότι δεν επιτρέπεται η πρόβλεψη καταβολής έκτακτων εισφορών χωρίς την πρόβλεψη καταβολής τακτικών εισφορών. Χρονικό διάστημα κατά τον οποίο δεν έχουν καταβληθεί τακτικές εισφορές δεν μπορεί να λογιστεί ως χρόνος ασφάλισης στο ΤΕΑ. Ισχύοντα καταστατικά στα οποία προβλέπεται καταβολή μόνο έκτακτων εισφορών (χωρίς δηλαδή την πρόβλεψη τακτικών εισφορών) απαιτείται να τροποποιηθούν. Για το διάστημα μέχρι την τροποποίηση των καταστατικών κατά τα ανωτέρω, ο χρόνος ασφάλισης θα λογίζεται όπως οριζόταν στα ισχύοντα καταστατικά, θα λαμβάνεται δηλαδή υπόψη ως χρόνος ασφάλισης ακόμα και αυτός για τον οποίο έχουν καταβληθεί μόνο έκτακτες εισφορές. Διευκρινίζεται δε ότι ως χρόνος ασφάλισης που λαμβάνεται υπόψη για την λήψη της συνταξιοδοτικής παροχής λογίζεται το χρονικό διάστημα, για το οποίο έχουν καταβληθεί εμπρόθεσμα οι εισφορές (όπως αυτές προβλέπονται στο καταστατικό κάθε ΤΕΑ) ή έχουν εξοφληθεί εντός του ορισμένου απ’ το καταστατικό εύλογου διαστήματος.»

15. Από τα ανωτέρω συνάγεται ότι:

15.1. Ως προς τη διάκριση των συνταξιοδοτικών παροχών των ΤΕΑ προαιρετικής ασφάλισης και των ταμείων της παρ. 20 του άρθρου 6 του ν. 3029/2002 σε εφάπαξ και περιοδικές ισχύουν καταρχήν τα οριζόμενα στην ασφαλιστική νομοθεσία και οι σχετικές προβλέψεις των καταστατικών τους.

15.2. Ως προς τον υπολογισμό των ετών ασφάλισης σε ΤΕΑ προαιρετικής ασφάλισης, σε ταμεία της παρ. 20 του άρθρου 6 του ν. 3029/2002 και σε ομαδικά ασφαλιστήρια συνταξιοδοτικά συμβόλαια για την εφαρμογή των παρ. 4α και 4β του άρθρου 15 ΚΦΕ, διευκρινίζονται τα εξής:
Για τον υπολογισμό των ετών ασφάλισης σε ΤΕΑ προαιρετικής ασφάλισης και σε ταμεία της παρ. 20 του άρθρου 6 του ν. 3029/2002, ισχύουν τα οριζόμενα από την οικεία νομοθεσία για τον χρόνο ασφάλισης που λαμβάνεται υπόψη για την θεμελίωση της συνταξιοδοτικής παροχής στα ανωτέρω ταμεία και οι σχετικές διευκρινίσεις που παρασχέθηκαν με την υπό στοιχεία Φ51020/34461/31-5-2024 εγκύκλιο του Υφυπουργού Εργασίας και Κοινωνικής Ασφάλισης. Για την εξεύρεση των ετών ασφάλισης, λαμβάνεται υπόψη το σύνολο του χρόνου που έχει διανυθεί σε διαφορετικές χρονικές περιόδους στο πλαίσιο ομαδικού ασφαλιστηρίου συνταξιοδοτικού συμβολαίου ή σε ΤΕΑ προαιρετικής ασφάλισης ή σε ταμεία της παρ. 20 του άρθρου 6 του ν. 3029/2002, για τη λήψη της παροχής από κάθε ένα, εκτός εάν οι χρονικές περίοδοι ταυτίζονται, οπότε θα ληφθούν υπόψη μία φορά. Εφόσον καταβληθεί η παροχή, χρόνος που λήφθηκε υπόψη για τον υπολογισμό του φόρου που αντιστοιχεί σε αυτή δεν προσμετράται εκ νέου για τη φορολόγηση μελλοντικής παροχής στο πλαίσιο μεταγενέστερης ασφάλισης σε ΤΕΑ προαιρετικής ασφάλισης ή ταμείο της παρ. 20 του άρθρου 6 του ν. 3029/2002 ή ομαδικό ασφαλιστήριο συνταξιοδοτικό συμβόλαιο. Αντίθετα, εάν δεν καταβλήθηκε παροχή ή για αυτή που καταβλήθηκε, δεν λήφθηκε υπόψη το σχετικό χρονικό διάστημα για τη φορολόγησή της, σε περίπτωση μεταγενέστερης καταβολής θα προσμετρηθεί ο χρόνος αυτός υπό την ανωτέρω αναφερόμενη προϋπόθεση, ότι δεν ταυτίζεται με άλλη χρονική περίοδο που λαμβάνεται υπόψη για τον υπολογισμό του φόρου της μεταγενέστερης παροχής. Επομένως, σε περίπτωση που καταβλήθηκε παροχή πριν την 1-1-2024 οπότε ως προς την επιβολή του φόρου εισοδήματος εφαρμόσθηκαν οι προϊσχύουσες διατάξεις και επομένως δεν λήφθηκαν υπόψη τα έτη ασφάλισης που είχαν διανυθεί (στο πλαίσιο ομαδικού ασφαλιστηρίου συνταξιοδοτικού συμβολαίου ή σε ΤΕΑ προαιρετικής ασφάλισης ή σε ταμεία της παρ. 20 του άρθρου 6 του ν. 3029/2002), τα έτη ασφάλισης αυτά θα ληφθούν υπόψη σε περίπτωση καταβολής παροχής από 1-1-2024 και έπειτα για την εφαρμογή των παρ. 4α και 4β του άρθρου 15 ΚΦΕ.

15.3. Ως προς την προσαύξηση των συντελεστών σε περίπτωση πρόωρης εξαγοράς/ρευστοποίησης ή/και ασφάλισης μετά τα πενήντα πέντε (55) έτη, διευκρινίζονται τα εξής:
Δεν αποτελούν πρόωρη ρευστοποίηση ατομικού λογαριασμού για την εφαρμογή της παρ. 4β του άρθρου 15 ΚΦΕ, η καταβολή και η προκαταβολή παροχών που προβλέπονται στις παρ. 1 και 2 του άρθρου 13 του ν. 5078/2023, εφόσον πληρούνται οι οριζόμενες στις διατάξεις αυτές προϋποθέσεις λήψης της συνταξιοδοτικής παροχής. Ωστόσο, σε περίπτωση που ορίζονται στο καταστατικό των ΤΕΑ προαιρετικής ασφάλισης, αυστηρότερες από τις ως άνω προϋποθέσεις, θα λαμβάνονται κατά περίπτωση υπόψη οι προϋποθέσεις αυτές.
Σε περίπτωση που φορολογούμενος ασφαλίστηκε μετά τα πενήντα πέντε (55) έτη και εισέπραξε κανονικά (όχι πρόωρα) τη σχετική συνταξιοδοτική παροχή, οι συντελεστές της περ. (i) της παρ. 4α ή της περ. (i) της παρ. 4β του άρθρου 15 ΚΦΕ θα προσαυξηθούν κατά πέντε τοις εκατό (5%) για κάθε έτος που υπολείπεται των πέντε (5) ετών ασφάλισης.
Σε περίπτωση πρόωρης εξαγοράς ομαδικού ασφαλιστηρίου συνταξιοδοτικού συμβολαίου ή πρόωρης ρευστοποίησης ατομικού λογαριασμού ΤΕΑ προαιρετικής ασφάλισης ή ταμείου της παρ. 20 του άρθρου 6 του ν. 3029/2002, από φορολογούμενο που ασφαλίστηκε μετά τα πενήντα πέντε (55) έτη, εφαρμόζονται αθροιστικά οι κατά περίπτωση προσαυξητικοί συντελεστές των παρ. 4α και 4β του άρθρου 15 ΚΦΕ, αντίστοιχα. Για καλύτερη κατανόηση των ανωτέρω παρατίθενται τα κάτωθι παραδείγματα:
i) Έστω φορολογούμενος που ασφαλίσθηκε σε ομαδικό ασφαλιστήριο συνταξιοδοτικό συμβόλαιο, σε ηλικία 59 ετών, προβαίνει σε πρόωρη εξαγορά μετά από ένα έτος αφού έχει συμπληρώσει το εξηκοστό έτος και λαμβάνει εφάπαξ παροχή. Στην προκειμένη περίπτωση εφαρμόζεται ο συντελεστής είκοσι τοις εκατό (20%) για την εφάπαξ καταβολή της περ. (i) της παρ. 4α του άρθρου 15 ΚΦΕ, προσαυξημένος κατά 5%*4 έτη που υπολείπονται της πενταετίας. Επομένως στην περίπτωση αυτή για τη φορολόγηση της εφάπαξ παροχής θα εφαρμοσθεί συντελεστής 24%.Επισημαίνεται ότι, στην περίπτωση αυτή δεν εφαρμόζεται η προσαύξηση κατά πενήντα τοις εκατό (50%) του προτελευταίου εδαφίου της παρ. 4α του άρθρου 15 του ΚΦΕ, καθώς ο ασφαλισμένος κατά το χρόνο εξαγοράς έχει υπερβεί το 60ό έτος της ηλικίας.
ii) Έστω φορολογούμενος που ασφαλίσθηκε σε ομαδικό ασφαλιστήριο συνταξιοδοτικό συμβόλαιο, σε ηλικία 58 ετών και δεν έχει θεμελιώσει συνταξιοδοτικό δικαίωμα, προβαίνει σε πρόωρη εξαγορά μετά από ένα έτος σε ηλικία 59 ετών και λαμβάνει εφάπαξ παροχή. Στην προκειμένη περίπτωση εφαρμόζεται ο συντελεστής είκοσι τοις εκατό (20%) για την εφάπαξ καταβολή της περ. (i) της παρ. 4α του άρθρου 15 ΚΦΕ, προσαυξημένος κατά 50% λόγω πρόωρης εξαγοράς + 5%*4 έτη που υπολείπονται της πενταετίας= 70%. Επομένως στην περίπτωση αυτή για τη φορολόγηση της εφάπαξ παροχής θα εφαρμοσθεί συντελεστής 34%.

Ο ΔΙΟΙΚΗΤΗΣ ΤΗΣ ΑΝΕΞΑΡΤΗΤΗΣ ΑΡΧΗΣ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ
ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΠΙΤΣΙΛΗΣ