Ε 2006/24-01-2020
Οδηγίες για την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 39 του ν. 4646/12-12-19 περί αναστολής του ΦΠΑ στα ακίνητα

Αθήνα, 24.1.2020

ΓΕΝΙΚΗ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ
ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ ΕΜΜΕΣΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ
ΤΜΗΜΑΤΑ Α’ KAI B’

Ταχ. Δ/νση:Σίνα 2-4
Ταχ. Κώδικας:106 72 Αθήνα
Τηλέφωνο:213 2122400
Fax:210 3645413
E-Mail:dfpa.a1@1992.syzefxis.gov.gr
Url:www.aade.gr

ΕΞ. ΕΠΕΙΓΟΥΣΑ

Ε 2006/2020

Θέμα: Οδηγίες για την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 39 του ν. 4646/12-12-19 περί αναστολής του ΦΠΑ στα ακίνητα.

Με τις διατάξεις του άρθρου 39 του ν. 4646/2019 (ΦΕΚ Α 201), τροποποιήθηκαν οι διατάξεις των άρθρων 6, 30, 33, 36, 38 του Κώδικα ΦΠΑ (ν. 2859/2000) εισάγοντας προαιρετικό καθεστώς αναστολής ΦΠΑ στα ακίνητα του άρθρου 6.

1. Συγκεκριμένα με την παρ. 1 του άρθρου 39 του ν. 4646/2019 προστέθηκε παρ. 4α στο άρθρο 6, σύμφωνα με την οποία, με αίτηση που υποβάλει ο υποκείμενος, δηλαδή η επιχείρηση κατασκευής και πώλησης οικοδομών, αναστέλλεται, υποχρεωτικά μέχρι 31.12.2022 η εφαρμογή του ΦΠΑ στα «νεόδμητα ακίνητα» κατά την έννοια των παρ. 1 και 2α του άρθρου 6 και επιβάλλεται φόρος μεταβίβασης ακινήτων. Επομένως, με την απόφαση του προϊσταμένου της ΔΟΥ που εκδίδεται επί της αιτήσεως αναστολής του υποκειμένου, σύμφωνα με την Α. 1012/2020 χορηγείται αναστολή, η οποία υποχρεωτικά διαρκεί έως 31.12.2022.

Προκειμένου να γίνει δεκτή η αίτηση αναστολής του υποκειμένου πρέπει αυτός να συνυποβάλλει με την αίτησή του κατάσταση με τα «αδιάθετα» ακίνητα, δηλαδή τα ακίνητα που, έως το χρόνο της αίτησης αναστολής, δεν έχουν πωληθεί ή χρησιμοποιηθεί (ώστε να έχει προηγηθεί αυτοπαράδοσή τους κλπ.). Συνεπώς η αναστολή καταλαμβάνει όλα τα αδιάθετα ακίνητα του υποκειμένου, από όλες τις άδειες οικοδομής που έχουν εκδοθεί και αφορούν είτε ιδιόκτητα ακίνητά του είτε ακίνητα τα οποία ανεγείρει με το σύστημα της αντιπαροχής, μέχρι την αίτηση αναστολής. Επισημαίνεται ότι εφόσον προσκομιστεί από τον υποκείμενο κατάσταση με τα αδιάθετα ακίνητα, όπως ορίζεται στην σχετική ανωτέρω Α.1012/2020 ο προϊστάμενος είναι υποχρεωμένος να χορηγήσει την αναστολή.

Η προθεσμία της αίτησης αναστολής για άδειες εκδοθείσες μέχρι την έναρξη ισχύος των διατάξεων του ν. 4646/2019 είναι έξι (6) μήνες από την έναρξη ισχύος των διατάξεων αυτών, ήτοι έως και τις 12.6.2020 ενώ η προθεσμία της αίτησης αναστολής για άδειες που εκδίδονται από την έναρξη ισχύος των διατάξεων αυτών και εφεξής είναι έξι (6) μήνες από την έκδοση της εκάστοτε άδειας. Σε κάθε περίπτωση η αίτηση αναστολής καταλαμβάνει το σύνολο των αδιάθετων ακινήτων του υποκειμένου από όλες τις οικοδομικές άδειες που έχουν εκδοθεί έως το χρόνο της αίτησης αναστολής. Άδεια που τυχόν εκδίδεται είτε μετά την αίτηση αναστολής και μέχρι την έκδοση της απόφασης αναστολής είτε μετά την έκδοση της απόφασης αναστολής δεν καταλαμβάνεται από την αναστολή. Σε περίπτωση που ο υποκείμενος επιθυμεί την αναστολή αυτής της άδειας θα πρέπει να τη ζητήσει εκ νέου.

Σημειώνεται ότι οποιαδήποτε μεταβολή στην κατάσταση με τα αδιάθετα ακίνητα θα γίνεται δεκτή μέχρι την παράδοση εκάστοτε ακινήτου με την υποβολή των δικαιολογητικών που τεκμηριώνουν την μεταβολή.

Επισημαίνεται ότι όλα τα παραπάνω ισχύουν για τις κατασκευαστικές επιχειρήσεις οικοδομών προς πώληση. Όπως έχει διευκρινιστεί (εγκύκλιος ΠΟΛ.1083/2006, Συνοπτικός Οδηγός σχετικά με τον ΦΠΑ στα ακίνητα, εκδ. 2006) «… Στην περίπτωση που κάποιο νομικό πρόσωπο κερδοσκοπικού χαρακτήρα, με οποιοδήποτε αντικείμενο δραστηριότητας, αναθέτει σε άλλη εργολήπτρια επιχείρηση την ανέγερση οικοδομής ή ανεγείρει το ίδιο ή με το σύστημα της αντιπαροχής οικοδομή σε οικόπεδο που κατέχει ως πάγιο περιουσιακό στοιχείο, με σκοπό να μεταβιβάσει τις διηρημένες ιδιοκτησίες που θα παραμείνουν στην κυριότητά του, οφείλει να δηλώσει στο Τμήμα Μητρώου της ΔΟΥ του την παράλληλη αυτή δραστηριότητα (κατασκευή και πώληση, καθόσον το νομικό αυτό πρόσωπο, εκ του νόμου, ασκεί σε κάθε περίπτωση εμπορική δραστηριότητα και δεν μπορεί ποτέ να λειτουργήσει ως ιδιώτης..». Όπως έχει πολλές φορές επισημάνει η Υπηρεσία στη διάρκεια των 14 ετών εφαρμογής του καθεστώτος ΦΠΑ επί των νεόδμητων ακινήτων, ο σκοπός της μεταβίβασης των ιδιοκτησιών από το νομικό πρόσωπο αποδεικνύεται εκ του αποτελέσματος. Κατά συνέπεια, επιχείρηση με οποιαδήποτε δραστηριότητα, π.χ. εμπορική, παροχής υπηρεσιών κλπ., που κατασκευάζει ακίνητο με σκοπό να το εκμεταλλευτεί με τρόπο άλλον εκτός της πώλησης (π.χ. μίσθωση, χρησιμοποίηση ως έδρα ή υποκατάστημα, τουριστικό κατάλυμα κλπ.) αλλά το πουλάει χωρίς προηγουμένως να έχει χρησιμοποιηθεί, οφείλει για την πράξη αυτή (παράδοση του ακινήτου) ΦΠΑ και έχει όλες τις υποχρεώσεις των κατασκευαστικών επιχειρήσεων.

Κατ’ επέκταση η επιχείρηση αυτή, θα πρέπει πρώτα να έχει τηρήσει τις υποχρεώσεις των κατασκευαστικών επιχειρήσεων (δήλωση μεταβολών, τήρηση βιβλίου κοστολογίου κλπ.) και μετά να προχωρήσει, εφόσον το επιθυμεί, σε αναστολή και πώληση (χωρίς ΦΠΑ) των αδιάθετων ακινήτων της.

Σημειώνεται ότι στις περιπτώσεις που έχει χορηγηθεί απόφαση αναστολής, υπάρχει υποχρέωση δήλωσης μεταβολής στο φορολογικό μητρώο κατά την έννοια της περ. α της παρ. 3 του άρθρου 10 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ν 4174/2013), ως ισχύει εντός της προθεσμίας των 30 ημερών, που ορίζεται στις ως άνω διατάξεις, από τον χρόνο έκδοσης της απόφασης αναστολής. Για τα ακίνητα για τα οποία έχει χορηγηθεί απόφαση αναστολής, ως είδος εγκατάστασης στο έντυπο Μ10 (Δήλωση εγκατάστασης Εσωτερικού), θα αναγράφεται «υπό αναστολή ακίνητο του άρθρου 6 του Κώδικα Φ.Π.Α.»

2. Με την παρ. 2 του άρθρου 39 του ν. 4646/2019 ορίζεται ότι ειδικά για τις περιπτώσεις αντιπαροχής, η εργολαβία του υποκειμένου στο φόρο κατασκευαστή οικοδομών προς πώληση προς τον οικοπεδούχο, δεν υπάγεται στον φόρο όταν ο υποκείμενος κατασκευαστής έχει υπαχθεί σε καθεστώς αναστολής του φόρου, σύμφωνα με την παράγραφο 4α του άρθρου 6.

Η ανωτέρω διάταξη καταλαμβάνει τόσο τα εργολαβικά που έχουν συνταχθεί έως την έναρξη ισχύος των διατάξεων περί αναστολής και για τα οποία ο κατασκευαστής επέλεξε την ένταξή του στο καθεστώς αναστολής ΦΠΑ για τα αδιάθετα ακίνητα, όσο και τα εργολαβικά που συντάσσονται μετά την έναρξη ισχύος των διατάξεων και ο κατασκευαστής επιλέγει την υπαγωγή στο καθεστώς αναστολής ΦΠΑ.

Αναλυτικότερα:

Σύμφωνα με την AYO ΠΟΛ.1039/2006 χρόνος έκδοσης του στοιχείου παράδοσης κτισμάτων είναι ο χρόνος παράδοσης των κτισμάτων του οικοπεδούχου.

Κατά συνέπεια, εάν η υποχρέωση έκδοσης στοιχείου παράδοσης κτισμάτων προς τον οικοπεδούχο έχει ήδη γεννηθεί για τον υποκείμενο (κατασκευαστική επιχείρηση) πριν την έναρξη ισχύος των διατάξεων του ν. 4646/2019 και την ένταξη του στο καθεστώς αναστολής ΦΠΑ, τότε το στοιχείο επιβαρύνεται με ΦΠΑ.

Όπως έχει γίνει δεκτό από την παλιά Δ/νση ΚΒΣ και την Υπηρεσία μας (ενδεικτικά, έγγραφα 1094482/148/0015/2007, 1087335/7806/1347/0014/2007), σε περίπτωση παράδοσης κτισμάτων στον οικοπεδούχο πριν την ολοκλήρωση όλης της οικοδομής, εκδίδεται αρχικό στοιχείο παράδοσης κτισμάτων και με την ολοκλήρωση της οικοδομής εκδίδεται συμπληρωματικό.

Επομένως, σε περίπτωση που το στοιχείο παράδοσης κτισμάτων, αρχικό ή συμπληρωματικό, όφειλε να έχει εκδοθεί πριν την έναρξη ισχύος των διατάξεων περί αναστολής αλλά και την ένταξη του υποκειμένου κατασκευαστή στο καθεστώς αυτό, το εν λόγω στοιχείο πρέπει να επιβαρυνθεί με ΦΠΑ ανεξάρτητα αν εκδόθηκε κατά τον χρόνο που έπρεπε ή εκπρόθεσμα.

Εάν όμως η υποχρέωση έκδοσης στοιχείου παράδοσης κτισμάτων δεν έχει γεννηθεί μέχρι την έναρξη ισχύος των διατάξεων περί αναστολής αλλά και την ένταξη του κατασκευαστή στο καθεστώς αναστολής, τότε το τιμολόγιο που εκδίδεται δεν επιβαρύνεται με ΦΠΑ, ενώ στις περιπτώσεις αυτές έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 13 του Κώδικα Τελών Χαρτοσήμου και το παραστατικό που εκδίδεται, σύμφωνα με τα ΕΛΠ (ν. 4308/2014), από τον εργολάβο προς τον οικοπεδούχο επιβαρύνεται με τέλη χαρτοσήμου 3 % (πλέον ΟΓΑ χαρτοσήμου 20%).
Εξαιρετικά, σε περίπτωση που συντάσσεται εργολαβικό προσύμφωνο αντιπαροχής μετά την οικειοθελή ένταξη του υποκείμενου κατασκευαστή στο καθεστώς αναστολής, έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παρ. 9 του άρθρου 15.ε του Κ.Ν.Τ.Χ. και το τέλος χαρτοσήμου υπολογίζεται επί της αντικειμενικής αξίας του οικοπέδου, εκτός εάν στο προσύμφωνο αναγράφεται αξία μεγαλύτερη από την αντικειμενική.

3. Με την παρ. 4 του άρθρου 39 ορίζεται ότι για τα ακίνητα που έχουν υπαχθεί σε καθεστώς αναστολής, το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών, το οποίο προσδιορίζεται σύμφωνα με την παρ. 7 του άρθρου 31 του Κώδικα ΦΠΑ, δηλ. ανάλογα με το ποσοστό συνιδιοκτησίας στο οικόπεδο, αναστέλλεται καθόλη τη διάρκεια της περιόδου αναστολής. Επομένως οποιαδήποτε εισροή πραγματοποιήσει ο υποκείμενος για την οικοδομή που είναι σε αναστολή δεν θα εκπίπτει κατά το ποσοστό που αφορά τα αδιάθετα ακίνητα για τα οποία έχει χορηγηθεί αναστολή. Επισημαίνεται ότι η αναστολή του δικαιώματος έκπτωσης αφορά μόνο τα αδιάθετα ακίνητα του υποκειμένου. Επομένως, αν ο υποκείμενος συνεχίζει να κατασκευάζει οικοδομή από την οποία έχει ήδη πωλήσει κάποια διαμερίσματα ενώ για τα υπόλοιπα της ίδιας οικοδομής, που δεν έχουν ακόμη διατεθεί (αδιάθετα), έχει ζητήσει και πάρει την αναστολή, για μεν τις εισροές που πραγματοποιεί μετά την έκδοση της απόφασης Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. που ισχύει από τον χρόνο υποβολής της αίτησης αναστολής και αφορούν τα ήδη πωληθέντα με ΦΠΑ διαμερίσματα, συνεχίζει να έχει δικαίωμα έκπτωσης ενώ για τις εισροές που πραγματοποιεί και αφορούν τα αδιάθετα διαμερίσματα, για τα οποία έχει πάρει αναστολή, δεν έχει δικαίωμα έκπτωσης. Ο προσδιορισμός του εκπιπτόμενου φόρου ή αντίστοιχα του μη εκπιπτόμενου γίνεται πάντα με την αναλογία των χιλιοστών του διαμερίσματος επί του οικοπέδου. Σε περίπτωση που τα αδιάθετα ακίνητα για τα οποία έχει χορηγηθεί η αναστολή δεν διατεθούν μέχρι το πέρας της περιόδου αναστολής, στις 31/12/2022, τότε παύει η αναστολή του δικαιώματος έκπτωσης και η προθεσμία άσκησής του συνεχίζεται μέχρι τη συμπλήρωση του χρόνου της παραγραφής.

4. Με την παρ. 5 του άρθρου 39 προστέθηκαν εδάφια στην παράγραφο 1 του άρθρου 33 του Κώδικα ΦΠΑ με τα οποία προβλέπεται διακανονισμός του φόρου εισροών που εξέπεσε ο υποκείμενος – κατασκευαστής πριν την απόφαση της αναστολής και παράλληλα εξουσιοδοτείται ο Υπουργός Οικονομικών, μετά από εισήγηση του Διοικητή της ΑΑΔΕ, να ρυθμίζει τη διαδικασία και κάθε λεπτομέρεια για την εφαρμογή αυτού.

Με την Απόφαση Υφυπουργού Α.1013/2020 ορίστηκε η διαδικασία διακανονισμού της έκπτωσης ΦΠΑ για ακίνητα που έχουν υπαχθεί σε καθεστώς αναστολής.

Ειδικότερα, αναφορικά με τα ανωτέρω επισημαίνεται ότι η υποκείμενη στο φόρο επιχείρηση κατασκευής και πώλησης οικοδομών, η οποία έχει επιλέξει να θέσει τα αδιάθετα ακίνητά της σε καθεστώς αναστολής, έχει την υποχρέωση πριν την παράδοσή τους κατά την έννοια των παρ. 1 και 2α του άρθρου 6 του Κώδικα ΦΠΑ να διακανονίσει τον φόρο που εξέπεσε για την κατασκευή των εν λόγω ακινήτων. Ο φόρος αυτός προσδιορίζεται με βάση το ποσοστό συμμετοχής της κάθε ιδιοκτησίας στο συνολικό φόρο εισροών, ο οποίος διαμορφώνεται με βάση την πραγματική διάθεση των αγαθών και υπηρεσιών ανά οικοδομή, όπως προκύπτει από το βιβλίο κοστολογίου οικοδομών και όπως αποτυπώνεται στην κατάσταση που υπέβαλε ο υποκείμενος -κατασκευαστής για τα αδιάθετα ακίνητα με την αίτηση αναστολής.

5. Με την παρ. 6 του άρθρου 39 του ν. 4646/2019 αντικαθίσταται η περίπτωση α’ της παρ. 4 του άρθρου 36, προκειμένου να συμπεριλάβει στην τήρηση των λογιστικών αρχείων (βιβλίων), την υποχρέωση του υποκειμένου να τηρεί το ειδικό βιβλίο κοστολογίου οικοδομών στο οποίο ή σε ιδιαίτερη μερίδα του οποίου, παρακολουθεί αναλυτικά το κόστος κάθε οικοδομής υπαγόμενης στις διατάξεις του άρθρου 6, ακόμη και αν βρίσκεται σε καθεστώς αναστολής του φόρου.

Σε ότι αφορά το βιβλίο κοστολογίου οικοδομών, η υποχρέωση τήρησής του, περιλαμβάνεται πλέον στο άρθρο 36 του Κώδικα ΦΠΑ και αφορά τόσο τους υποκειμένους που εντάσσονται στο κανονικό καθεστώς ΦΠΑ αναφορικά με τα ακίνητα που κατασκευάζουν και πωλούν όσο και αυτούς που ζητούν και παίρνουν αναστολή σύμφωνα με την παρ. 4α του άρθρου 6.

6. Με την παρ. 7 του άρθρου 39 του ν. 4646/2019 προστέθηκε παρ. 11α στο άρθρο 38 του Κώδικα ΦΠΑ, σύμφωνα με την οποία ο υποκείμενος στον φόρο που έχει υπαχθεί στην αναστολή, καταβάλλει τον προς διακανονισμό φόρο με έκτακτη δήλωση κατά τον χρόνο της παράδοσης του ακινήτου υπό αναστολή και σε κάθε περίπτωση πριν την υποβολή της δήλωσης φόρου μεταβίβασης, γονικής παροχής ή δωρεάς του ακινήτου και παράλληλα εξουσιοδοτείται ο Υπουργός Οικονομικών, μετά από εισήγηση του Διοικητή της ΑΑΔΕ, να ρυθμίζει τη διαδικασία και κάθε λεπτομέρεια για την εφαρμογή της παραγράφου αυτής.

Με την Απόφαση Υφυπουργού Α.1013/2020 ορίστηκε η διαδικασία διακανονισμού της έκπτωσης ΦΠΑ για ακίνητα που έχουν υπαχθεί σε καθεστώς αναστολής.

Ειδικότερα, επισημαίνεται ότι ο υποκείμενος – κατασκευαστής πριν την υποβολή της δήλωσης φόρου μεταβίβασης, γονικής παροχής ή δωρεάς υποχρεούται να έχει καταβάλει τον φόρο που έχει εκπέσει για το προς μεταβίβαση ακίνητο. Ο φόρος αυτός καταβάλλεται με την υποβολή έκτακτης δήλωσης σε έντυπη μορφή, με αναγραφή του προς καταβολή ποσού στους κωδικούς 422 και 511 του εντύπου της δήλωσης ΦΠΑ. Η ΔΟΥ, που είναι αρμόδια για την παραλαβή της δήλωσης, σύμφωνα με την ανωτέρω απόφαση Υφυπουργού, επιβεβαιώνει την ορθή αναγραφή του φόρου λαμβάνοντας υπόψη στο στάδιο αυτό το ποσό του φόρου που έχει αποτυπωθεί ανά ιδιοκτησία στην κατάσταση αδιάθετων ακινήτων.

Σημειώνεται ότι ο φόρος που οφείλεται λόγω διακανονισμού καταβάλλεται εφάπαξ και οπωσδήποτε πριν από την υποβολή της δήλωσης φόρου μεταβίβασης, γονικής παροχής ή δωρεάς. Για τον μη υπολογισμό τόκων εκπρόθεσμης υποβολής «συστημικά», ως καταληκτική προθεσμία για την καταβολή του φόρου θα τίθεται η 31/12/2022, χωρίς η παραπάνω ημερομηνία να αναιρεί την υποχρέωση για καταβολή του φόρου πριν την υποβολή της δήλωσης φόρου μεταβίβασης, γονικής παροχής ή δωρεάς.

Επιπλέον, επισημαίνεται ότι για να βεβαιωθεί ότι ο φόρος έχει εξοφληθεί πρέπει να ακολουθείται η διαδικασία της Απόφασης Α.1013/2020, καθώς η Φορολογική Διοίκηση ενημερώνεται για την εξόφληση με τη συγκεκριμένη διαδικασία που ορίζεται στην ανωτέρω Απόφαση και δεν αρκεί η προσκόμιση δικαιολογητικών όπως εντολή μεταφοράς, εντολή πληρωμής κλπ. Αυτό σημαίνει ότι πρέπει να λαμβάνεται υπόψη από τους υποκείμενους ο αναγκαίος χρόνος που μπορεί να μεσολαβεί πριν την υποβολή της δήλωσης φόρου μεταβίβασης, γονικής παροχής ή δωρεάς για την αποφυγή καθυστερήσεων και προστριβών.

Σε περίπτωση που απαιτείται να καταβληθεί ο φόρος που οφείλεται λόγω διακανονισμού την ίδια ημέρα με την υποβολή της δήλωσης φόρου μεταβίβασης, γονικής παροχής ή δωρεάς, η πληρωμή δύναται να πραγματοποιηθεί με τη χρήση καρτών πληρωμών μέσω της υπηρεσίας, «Προσωποποιημένη Πληροφόρηση» του TAXISnet, στη διαδικτυακή πύλη της Α.Α.Δ.Ε., www.aade.gr., σύμφωνα με τις διατάξεις της με αρ. ΠΟΛ.1071/2018 (ΦΕΚ 1363/Β/19-04- 2018) Απόφαση Διοικητή ΑΑΔΕ. Εφόσον η συναλλαγή ολοκληρωθεί με επιτυχία, με αυτόν τον τρόπο πληρωμής η οφειλή πιστώνεται άμεσα.
Περαιτέρω υπενθυμίζουμε ότι σε εξαιρετικές περιπτώσεις μη δυνατότητας καταβολής του φόρου στους φορείς είσπραξης (Τράπεζες ή ΕΛ.ΤΑ.) δύναται η καταβολή της οφειλής να διενεργηθεί και στη Δ.Ο.Υ. κατά την κρίση του αρμόδιου προϊσταμένου, με την έκδοση διπλότυπου αποδεικτικού είσπραξης τύπου Α, σύμφωνα με παρ. 3 του άρθρου 1 της με αριθ. ΠΟΛ.1212/2012 Α.Υ.Ο. (Β’3338) «Πληρωμή βεβαιωμένων στις Δ.Ο.Υ. ατομικών οφειλών σε πιστωτικά ιδρύματα και στα ΕΛ.ΤΑ.», όπως ισχύει.

7. Διευκρινίσεις αναφορικά με τις δηλώσεις Φ.Π.Α. και λοιπά θέματα

Ι) Οι υποκείμενοι στον φόρο, που έχουν ενταχθεί στο καθεστώς αναστολής ΦΠΑ για τα ακίνητα του άρθρου 6, εξακολουθούν να υποβάλλουν δηλώσεις ΦΠΑ. Με την υποβολή των δηλώσεων οι υποκείμενοι εκπίπτουν κανονικά τις εισροές που αναλογούν στα ακίνητα που έχουν ήδη διατεθεί με ΦΠΑ και συνεχίζουν να κατασκευάζονται, εφόσον υπάρχουν τέτοια, ενώ δεν εκπίπτουν τις εισροές που αναλογούν στα ακίνητα υπό αναστολή, είτε αυτά έχουν διατεθεί είτε όχι, όπως αντίστοιχα δεν εκπίπτουν τον φόρο εισροών που αναλογεί σε ακίνητα που έχουν διατεθεί ως πρώτη κατοικία κλπ. Αυτονόητο είναι ότι οι υποκείμενοι που έχουν και άλλη φορολογητέα δραστηριότητα ή άλλη απαλλασσόμενη χωρίς δικαίωμα έκπτωσης δραστηριότητα εκπίπτουν ή δεν εκπίπτουν αντίστοιχα τον φόρο εισροών που αντιστοιχεί στις δραστηριότητες αυτές και εφαρμόζουν το κλάσμα της Pro-rata για τις κοινές εισροές τους, όπως όλες οι επιχειρήσεις/υποκείμενοι που έχουν κοινές εισροές για πράξεις φορολογητέες και απαλλασσόμενες χωρίς δικαίωμα έκπτωσης.

ΙΙ) Ο φόρος που οφείλεται και καταβάλλεται λόγω διακανονισμού καταχωρείται στη δήλωση Φ.Π.Α. της φορολογικής περιόδου που αυτός καταβλήθηκε με αναγραφή του οφειλομένου ποσού στον κωδικό 422 (Λοιπά αφαιρούμενα Ποσά) και του καταβληθέντος ποσού στον κωδικό 402 (Λοιπά προστιθέμενα ποσά) του εντύπου της δήλωσης Φ.Π.Α., ανεξάρτητα από τον χρόνο υποβολής της έκτακτης δήλωσης και τον χρόνο παράδοσης του ακινήτου.

ΙΙΙ) Για τις παραδόσεις ακινήτων τα οποία τελούν σε καθεστώς αναστολής εφαρμογής ΦΠΑ, η αξία της παράδοσης καταχωρείται στον κωδικό 310 (εκροές απαλλασσόμενες και εξαιρούμενες χωρίς δικαίωμα έκπτωσης) της δήλωσης ΦΠΑ.
Στον κωδ. 906 (πωλήσεις α’ κατοικίας) καταχωρείται ανά φορολογική περίοδο εκτός της αξίας των πωλήσεων που αφορούν α’ κατοικία από οικοδομή υπαγόμενη σε ΦΠΑ και η αξία της παράδοσης ακινήτου που είναι σε καθεστώς αναστολής.

Παράδειγμα 1

Στις 17.2.2020 κατασκευαστική επιχείρηση που τηρεί διπλογραφικά βιβλία παραδίδει ακίνητο που έχει τεθεί σε αναστολή έναντι τιμήματος 100.000 ευρώ.
Για τον διακανονισμό της έκπτωσης του φόρου εισροών που αναλογεί στο ακίνητο αυτό έχει υποβληθεί στις 10.2.2020 έκτακτη δήλωση με ποσό προς καταβολή 20.000 και ο φόρος αυτός καταβλήθηκε 12.2.2020.
Στην δήλωση Φ.Π.Α. της φορολογικής περιόδου 1.2.2020-29.2.2020 η κατασκευαστική επιχείρηση πρέπει να αναγράψει:
Στον κωδ. 310 την αξία της παράδοσης του ακινήτου που είναι σε καθεστώς αναστολής (100.000). Στον κωδ. 402 τον φόρο που καταβλήθηκε (20.000).
Στον κωδ. 422 το ποσό που οφείλεται λόγω του διακανονισμού και καταβλήθηκε (20.000). Στον κωδ. 906 την αξία της παράδοσης ακινήτου που είναι σε καθεστώς αναστολής (100.000).

Παράδειγμα 2

Στις 7.7.2020 κατασκευαστική επιχείρηση που τηρεί απλογραφικά βιβλία παραδίδει ακίνητο που έχει τεθεί σε αναστολή έναντι τιμήματος 130.000 ευρώ.
Για τον διακανονισμό της έκπτωσης του φόρου εισροών που αναλογεί στο ακίνητο αυτό έχει υποβληθεί στις 10.3.2020 έκτακτη δήλωση με ποσό προς καταβολή 25.000 και ο φόρος αυτός καταβλήθηκε 20.4.2020.
Στην δήλωση Φ.Π.Α. της φορολογικής περιόδου 1.4.2020-30.6.2020 η κατασκευαστική επιχείρηση πρέπει να αναγράψει στον κωδ. 422 το ποσό που οφείλει λόγω διακανονισμού και καταβλήθηκε (25.000) και στον κωδ. 402 τον φόρο που καταβλήθηκε (25.000).
Στην δήλωση Φ.Π.Α. της φορολογικής περιόδου 1.7.2020-30.9.2020 η κατασκευαστική επιχείρηση πρέπει να αναγράψει στον κωδ. 310 την αξία της παράδοσης του ακινήτου που είναι σε καθεστώς αναστολής (130.000) ομοίως και στον κωδ. 906.

ΙV) Στην περίπτωση που ο υποκείμενος έχει ενταχθεί σε καθεστώς αναστολής για τα αδιάθετα ακίνητά του και κατά την διάρκεια της αναστολής ανακύψει περίπτωση ιδιοκατοίκησης, παράδοσης σε μη φορολογητέα δραστηριότητα του ιδίου υποκειμένου, μίσθωση, δωρεάν παραχώρηση της χρήσης ή χρησιμοποίηση για οποιονδήποτε σκοπό ξένο προς την επιχείρηση (άρθρο 7 παρ. 2 γ’ του Κώδικα ΦΠΑ), ο φόρος που οφείλεται για τον διακανονισμό της έκπτωσης που έχει πραγματοποιηθεί περιλαμβάνεται στην δήλωση ΦΠΑ της περιόδου που πραγματοποιείται η παράδοση κατά τα ανωτέρω, στην οποία δήλωση καταχωρούνται τα ποσά των διακανονισμών των εκπτώσεων στον κωδικό «422 – λοιπά αφαιρούμενα ποσά».

V) Σημειώνεται ότι τυχόν πιστωτικό υπόλοιπο που έχει σχηματιστεί έως την υπαγωγή σε αναστολή δύναται να ζητηθεί προς επιστροφή σύμφωνα με την ισχύουσα διαδικασία περί επιστροφής ΦΠΑ.

Παράδειγμα

Έστω κατασκευαστική επιχείρηση που τηρεί απλογραφικά βιβλία, στη δήλωση ΦΠΑ της φορολογικής περιόδου 1.10.2019-31.12.2019 έχει ποσό προς έκπτωση 100.000. Στις 15/2/2020 αιτείται και της χορηγείται αναστολή.

Στις 17.3.2020 παραδίδει ακίνητο (που έχει τεθεί σε αναστολή) έναντι τιμήματος 150.000 ευρώ.

Για τον διακανονισμό της έκπτωσης του φόρου εισροών που αναλογεί στο ακίνητο αυτό έχει υποβληθεί στις 10.3.2020 έκτακτη δήλωση με ποσό προς καταβολή 30.000 και ο φόρος αυτός καταβλήθηκε 12.3.2020.

Στην δήλωση ΦΠΑ της φορολογικής περιόδου 1.1.2020-31.3.2020 η κατασκευαστική επιχείρηση πρέπει να αναγράψει στον κωδ. 310 την αξία της παράδοσης του ακινήτου που είναι σε καθεστώς αναστολής (150.000) ομοίως και στον κωδ. 906, στον κωδ. 422 το ποσό που οφείλει λόγω διακανονισμού και καταβλήθηκε (30.000) και στον κωδ. 402 τον φόρο που καταβλήθηκε (30.000).

Ο κωδικός 401 της δήλωσης αυτής θα έχει το ποσό που προέρχεται ως πιστωτικό από την προηγούμενη φορολογική περίοδο (δηλ. 100.000) το οποίο μπορεί είτε να μεταφερθεί στην επόμενη περίοδο είτε να ζητηθεί προς επιστροφή.

Ο ΔΙΟΙΚΗΤΗΣ ΤΗΣ ΑΝΕΞΑΡΤΗΤΗΣ ΑΡΧΗΣ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ
Γ. ΠΙΤΣΙΛΗΣ