ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ ΦΥΣΙΚΩΝ ΚΑΙ ΝΟΜΙΚΩΝ ΠΡΟΣΩΠΩΝ

Οδηγίες για την εφαρμογή ορισμένων διατάξεων του Ν. 3296/ 2004 Φορολογία εισοδήματος φυσικών και νομικών προσώπων, φορολογικοί έλεγχοι και άλλες διατάξεις.

(Α.Υ.Ο. 1018145/1103/δεα/ΠΟΛ. 1027/22.2.2005)Ο ΥΠΟΥΡΓΟΣ

ΟΙΚΟΝΟΜΙΑΣ & ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ

Σας κοινοποιούμε τις διατάξεις του Κεφαλαίου Β΄, άρθρο 13, 14, 15, 16 και 17, καθώς και του άρθρου 28 του Ν. 3296/2004 (ΦΕΚ 253/Α΄/14.12.2004), οι οποίες αναφέρονται σε θέματα φορολογικού ελέγχου και παρέχουμε τις ακόλουθες οδηγίες και διευκρινίσεις για την ορθή και ομοιόμορφη εφαρμογή τους.

ΑΡΘΡΑ 13 ΕΩΣ ΚΑΙ 17 (ΚΕΦΑΛΑΙΟ Β΄)

ΠΕΡΑΙΩΣΗ ΥΠΟΒΑΛΛΟΜΕΝΩΝ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΔΗΛΩΣΕΩΝ ΧΩΡΙΣ ΕΛΕΓΧΟ

Με τις διατάξεις του κεφαλαίου αυτού καθορίζεται ειδικός προαιρετικού χαρακτήρα τρόπος και διαδικασία περαίωσης των υποβαλλόμενων δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος και Φ.Π.Α. καθώς και των λοιπών φορολογιών, ως ειλικρινών, ειδικά των εμπορικών επιχειρήσεων και των ελεύθερων επαγγελματιών που τηρούν βιβλία ανεξαρτήτως κατηγορίας ΚΒΣ ή νόμιμα δεν τηρούν, μέχρι συγκεκριμένου ύψους ορίων ακαθαρίστων εσόδων και επί πλέον καθορίζονται οι όροι και οι λοιπές προϋποθέσεις του τρόπου αυτού και της διαδικασίας περαίωσης.

Ειδικότερα, με τις εν λόγω διατάξεις, προβλέπεται η δυνατότητα για τους υπαγόμενους επιτηδευματίες προσδιορισμού και δήλωσης ακαθαρίστων εσόδων και καθαρών κερδών, καθώς και εκροών στο ΦΠΑ, διαφορετικών αυτών που προκύπτουν με βάση τα τηρηθέντα βιβλία και στοιχεία τους, με σκοπό την οριστική περαίωση των δηλώσεών τους ως ειλικρινών για τα δηλούμενα ποσά και κατά συνέπεια την αποφυγή τυχόν μελλοντικής τους επιβάρυνσης με τυχόν πρόσθετους φόρους και πρόστιμα από ενδεχόμενο φορολογικό έλεγχο.

Πιο συγκεκριμένα, με τις παραπάνω διατάξεις ορίζονται τα ακόλουθα:

Άρθρο 13

Αντικείμενο, έννοια και προϋποθέσεις περαίωσης

Με τις διατάξεις του άρθρου αυτού προβλέπεται η περαίωση των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος και ΦΠΑ των εμπορικών επιχειρήσεων και ελεύθερων επαγγελματιών που υπάγονται στη συγκεκριμένη διαδικασία περαίωσης, σύμφωνα με το επόμενο άρθρο 14, εφόσον δηλώνονται ποσά ακαθαρίστων εσόδων και καθαρών κερδών καθώς και τυχόν διαφορές εκροών στο ΦΠΑ κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 15.

΄Οπως ορίζεται με τις εν λόγω διατάξεις, οι υποβαλλόμενες δηλώσεις από τους ανωτέρω επιτηδευματίες με τις οποίες δηλώνονται τα ως άνω προβλεπόμενα ποσά ακαθαρίστων εσόδων και καθαρών κερδών καθώς και οι τυχόν διαφορές εκροών στο ΦΠΑ και για τις οποίες συντρέχουν όλες γενικά οι προβλεπόμενες προϋποθέσεις, δεν ελέγχονται και με την υποβολή τους θεωρούνται περαιωθείσες ως ειλικρινείς, για τα δηλούμενα εισοδήματα και ποσά ΦΠΑ από την άσκηση της εκμετάλλευσης της εμπορικής επιχείρησης ή του ελευθέριου επαγγέλματος.

Με βάση τα παραπάνω, λοιπά πάσης φύσεως εισοδήματα ή ποσά ΦΠΑ ή επί μέρους θέματα και αντικείμενα γενικώς των φορολογιών εισοδήματος και ΦΠΑ που δεν αφορούν και δεν σχετίζονται με αυτήν καθ’ αυτήν την εκμετάλλευση της εμπορικής επιχείρησης ή του ελευθέριου επαγγέλματος, δεν αποτελούν αντικείμενο της περαίωσης, αλλά συνεχίζουν να υπόκεινται σε έλεγχο κατά τις κείμενες κάθε φορά διατάξεις (π.χ. παράλληλα εισοδήματα από τυχόν εκμίσθωση ακινήτων ή από κινητές αξίες ή από τεχνικά έργα ή από γεωργική εκμετάλλευση ή από άλλες γενικά πηγές ή άλλους λόγους, όπως από πώληση παγίων, από εφαρμογή τεκμηρίων επί επιτηδευματιών φυσικών προσώπων κ.λπ., θέματα υπεραξίας άρθρου 13 Ν. 2238/94, αναπροσαρμογής παγίων, εφαρμογής αναπτυξιακών νόμων, μεταφοράς ζημίας καθώς και πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ γενικώς και ιδιαίτερα επί μεταβολής της ζημίας προηγούμενης ή προηγούμενων χρήσεων ή του πιστωτικού υπολοίπου προηγούμενης χρήσης που δεν υπήγετο ή υπήγετο αλλά δεν περαιώθηκε με την ανωτέρω διαδικασία περαίωσης, θέματα διακανονισμού επενδυτικών αγαθών στο ΦΠΑ κ.λπ.).

Σημειώνεται επίσης, πέραν των ανωτέρω, ότι τυχόν περαιούμενες κατά τα προαναφερόμενα δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος και ΦΠΑ για τις οποίες διαπιστώνεται καθ΄ οιονδήποτε τρόπο η μη ορθή εφαρμογή των διατάξεων των παραπάνω άρθρων ως προς τις προβλεπόμενες προϋποθέσεις και τους όρους της περαίωσης, δεν θεωρούνται περαιωθείσες και υπόκεινται σε έλεγχο κατά τις κείμενες διατάξεις.

Άρθρο 14

Υπαγόμενες και εξαιρούμενες δηλώσεις

1. Με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου αυτού καθορίζονται οι περιπτώσεις των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος και ΦΠΑ που υπάγονται στην ανωτέρω διαδικασία περαίωσης.

Έτσι, υπάγονται στη διαδικασία αυτή οι υποβαλλόμενες δηλώσεις των πιο κάτω επιχειρήσεων και ελεύθερων επαγγελματιών, ανεξαρτήτως νομικής μορφής, με τηρηθέντα βιβλία οποιασδήποτε κατηγορίας Κ.Β.Σ. (Α΄ ή Β΄ ή Γ΄ κατηγορίας), εφόσον αφορούν χρήσεις με ύψος ακαθαρίστων εσόδων βάσει των βιβλίων και στοιχείων κατά τις ακόλουθες διακρίσεις:

α) Των εμπορικών επιχειρήσεων πώλησης εμπορευμάτων ή παραγωγής προϊόντων, για χρήσεις με ακαθάριστα έσοδα μέχρι 300.000 ευρώ.

β) Των εμπορικών επιχειρήσεων αμιγώς παροχής υπηρεσιών, για χρήσεις με ακαθάριστα έσοδα μέχρι 150.000 ευρώ.

γ) Των μικτών εμπορικών επιχειρήσεων πώλησης εμπορευμάτων ή παραγωγής προϊόντων και παροχής υπηρεσιών, για χρήσεις με συνολικά ακαθάριστα έσοδα (εμπορίαςπαραγωγής και παροχής υπηρεσιών) μέχρι 300.000 ευρώ και εφόσον τα ακαθάριστα έσοδα της παροχής υπηρεσιών είναι μέχρι 150.000 ευρώ.

δ) Των ελεύθερων επαγγελματιών, για χρήσεις με ακαθάριστες αμοιβές μέχρι 150.000 ευρώ.

ε) Των ελεύθερων επαγγελματιών με παράλληλη εμπορική δραστηριότητα παροχής υπηρεσιών, για χρήσεις με σύνολο ακαθαρίστων αμοιβών και εσόδων και από τις δύο δραστηριότητες μέχρι 150.000 ευρώ.

στ) Των ελεύθερων επαγγελματιών με παράλληλη εμπορική δραστηριότητα πώλησης εμπορευμάτων ή παραγωγής προϊόντων ή και παροχής υπηρεσιών, για χρήσεις με σύνολο ακαθαρίστων αμοιβών και εσόδων από όλες τις δραστηριότητες μέχρι 300.000 ευρώ και εφόσον οι αμοιβές από το ελευθέριο επάγγελμα πλέον τα ακαθάριστα έσοδα από την τυχόν εμπορική δραστηριότητα παροχής υπηρεσιών είναι μέχρι 150.000 ευρώ.

Επίσης, στη διαδικασία αυτή περαίωσης υπάγονται και οι δηλώσεις των εμπορικών επιχειρήσεων που νόμιμα δεν τήρησαν βιβλία και άσκησαν αμιγώς ή παράλληλα δραστηριότητες πώλησης εμπορευμάτων ή παραγωγής προϊόντων ή παροχής υπηρεσιών, ανεξαρτήτως του ύψους των ακαθαρίστων εσόδων τους κατά χρήση.

2. Με τις διατάξεις της παρ. 2 καθορίζονται τα ακαθάριστα έσοδα που λαμβάνονται υπόψη επί βιβλίων Β΄ ή Γ΄ κατηγορίας ΚΒΣ, καθώς και ο τρόπος προσδιορισμού τους επί βιβλίων Α΄ κατηγορίας ΚΒΣ, προκειμένου να κριθεί η υπαγωγή ή μη στη διαδικασία περαίωσης, κατά τα οριζόμενα στην προηγούμενη παράγραφο.

Έτσι, ως ακαθάριστα έσοδα επί επιτηδευματιών με βιβλία Β΄ ή Γ΄ κατηγορίας λαμβάνονται τα έσοδα που σχετίζονται αποκλειστικά και μόνο με την επαγγελματική εμπορική δραστηριότητα (εκμετάλλευση) του επιτηδευματία ή με την άσκηση του ελευθέριου επαγγέλματος, δηλαδή έσοδα από πωλήσεις εμπορευμάτων ή προϊόντων ή και υποπροϊόντων ή πρώτων και βοηθητικών υλών, υλικών συσκευασίας και αναλώσιμων, καθώς και έσοδα ή αμοιβές από παροχή υπηρεσιών (σχετ. άρθρα 30). Επί πωλήσεων για λογαριασμό τρίτων, ως ακαθάριστα έσοδα λαμβάνονται οι σχετικές λαμβανόμενες προμήθειες.

Σε περιπτώσεις υπερδωδεκάμηνης διαχειριστικής περιόδου λαμβάνονται τα ακαθάριστα έσοδα, σύμφωνα με τα προαναφερόμενα, με βάση τα τηρηθέντα βιβλία και στοιχεία, χωριστά για τη δωδεκάμηνη και για τη μικρότερη της δωδεκάμηνης περίοδο και εφόσον τα επιμέρους ακαθάριστα έσοδα τόσο της μίας όσο και της άλλης περιόδου είναι μικρότερα ή ίσα των ορίων της προηγούμενης παραγράφου, τότε οι δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος και ΦΠΑ της υπερδωδεκάμηνης διαχειριστικής περιόδου υπάγονται στην ανωτέρω διαδικασία περαίωσης ανεξάρτητα από το σύνολο των ακαθαρίστων εσόδων και των δύο ως άνω περιόδων, διαφορετικά, αν δηλαδή τα ακαθάριστα έσοδα έστω και μίας από τις δύο περιόδους υπερβαίνουν τα παραπάνω όρια, τότε οι δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος και ΦΠΑ της υπερδωδεκάμηνης διαχειριστικής περιόδου εξαιρούνται της περαίωσης.

Δεν λαμβάνονται υπόψη σε καμιά περίπτωση τυχόν παράλληλα εισοδήματα από ακίνητα, από κινητές αξίες, από συμμετοχές σε άλλες επιχειρήσεις, από γεωργικές ή τεχνικές επιχειρήσεις, τυχόν έσοδα από πωλήσεις παγίων και οποιαδήποτε γενικώς άλλα έσοδα που δεν συνιστούν ακαθάριστα έσοδα της εμπορικής εκμετάλλευσης.

Επί βιβλίων Α΄ κατηγορίας, προκειμένου να προσδιορισθούν τα ακαθάριστα έσοδα γίνεται αναγωγή των βάσει βιβλίων και στοιχείων αγορών της οικείας χρήσης σε ακαθάριστα έσοδα με τη χρήση του κλάσματος των ΜΣ ΚΚ επί αγορών και επί πωλήσεων που προβλέπονται για το οικείο επάγγελμα. Εφόσον όμως οι βάσει βιβλίων και στοιχείων εκροές στη φορολογία ΦΠΑ ή οι τυχόν χονδρικές πωλήσεις με βάση τα εκδοθέντα οικεία φορολογικά στοιχεία εσόδων, είναι μεγαλύτερες από τα προσδιοριζόμενα έσοδα με βάση την ανωτέρω αναγωγή, τότε ως τελικό ποσό ακαθαρίστων εσόδων λαμβάνεται το μεγαλύτερο τελικώς ποσό.

Ως αγορές για την εφαρμογή των παραπάνω λαμβάνονται οι αγορές εμπορευμάτων ή πρώτων και βοηθητικών υλών, καθώς και οι αγορές υλικών συσκευασίας και αναλωσίμων που συνιστούν στοιχείο κόστους παραγωγής, που εμφανίζονται στα τηρηθέντα βιβλία και στοιχεία.

Σε περιπτώσεις γενικώς τήρησης βιβλίων περισσότερων της μίας κατηγορίας (Α΄ Β΄ ή Α΄ Γ΄ ή Β΄ Γ΄ ή και Α΄ Β΄ Γ΄), αθροίζονται τα επί μέρους ακαθάριστα έσοδα από όλες τις κατηγορίες βιβλίων, όπως αυτά σύμφωνα με τα προαναφερόμενα κατά περίπτωση λαμβάνονται ή προσδιορίζονται, και τα προκύπτοντα αθροιστικώς ακαθάριστα έσοδα λαμβάνονται υπόψη για την υπαγωγή ή μη των οικείων δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος και ΦΠΑ στην ανωτέρω διαδικασία περαίωσης, με βάση τις διακρίσεις και τα όρια της προηγουμένης παραγράφου.

3. Με τις διατάξεις της παρ. 3 καθορίζονται περιπτώσεις δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος και ΦΠΑ που ενώ κατ΄ αρχήν είναι υπαγόμενες στη διαδικασία περαίωσης κατά την παράγραφο 1, τελικά εξαιρούνται αυτής για συγκεκριμένους λόγους.

Ειδικότερα, με βάση τις διατάξεις αυτές εξαιρούνται της περαίωσης:

α) Δηλώσεις που αφορούν χρήσεις που βαρύνονται με παραβάσεις του ΚΒΣ, ανεξαρτήτως αν οι παραβάσεις αυτές αφορούν δραστηριότητες υπαγόμενες στην παραπάνω διαδικασία περαίωσης κατά την παρ. 1 ή τυχόν παράλληλα ασκούμενες δραστηριότητες μη υπαγόμενες στη διαδικασία αυτή. Ως παραβάσεις που επισύρουν την εξαίρεση θεωρούνται οι παραβάσεις που αναφέρονται στις παρ. 3 άρθρο 30 παράγραφος 3, 4 άρθρο 30 παράγραφος 4 και 6 του άρθρου 30 του ΚΒΣ άρθρο 30 παράγραφος 6, δηλαδή οι παραβάσεις αυτές που προβλέπεται ότι επισύρουν ανεπάρκεια ή ανακρίβεια των βιβλίων και στοιχείων, ανεξάρτητα από το μέγεθός τους και από το αν επηρεάζουν ή όχι τελικώς το κύρος των βιβλίων και στοιχείων σύμφωνα με τις παρ. 7 άρθρο 30 παράγραφος 7 και 8 του ίδιου άρθρου 30 του ΚΒΣ.

Σημειώνεται ότι η κατά τα ανωτέρω εξαίρεση ισχύει εφόσον πρόκειται για παραβάσεις του ΚΒΣ για τις οποίες κατά το χρόνο κατά τον οποίο επέρχεται η περαίωση των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος και ΦΠΑ έχουν ήδη επιδοθεί στον επιτηδευματία οι οικείες εκθέσεις ελέγχου ΚΒΣ ή Υπηρεσιακά Σημειώματα Ελέγχου (ΥΣΕ) από τις ελεγκτικές υπηρεσίες (ΣΔΟΕ, Ελεγκτικά Κέντρα, ΔΟΥ).

Οποιεσδήποτε άλλες διαπιστωμένες κατά τον ανωτέρω χρόνο παραβάσεις του ΚΒΣ, πέραν αυτών που αναφέρονται στις παρ. 3 άρθρο 30 παράγραφος 3, 4 άρθρο 30 παράγραφος 4 και 6 του άρθρου 30 του ΚΒΣ άρθρο 30 παράγραφος 6, δεν επισύρουν εξαίρεση των οικείων δηλώσεων, επιβάλλονται όμως βεβαίως σε κάθε περίπτωση τα προβλεπόμενα για τις παραβάσεις αυτές σχετικά πρόστιμα.

β) Δηλώσεις που δεν υποβάλλονται εμπροθέσμως για το σύνολο των δεδομένων των τηρηθέντων βιβλίων και στοιχείων, δηλαδή τόσο για τις υπαγόμενες δραστηριότητες στην ανωτέρω διαδικασία περαίωσης κατά την παρ. 1 όσο και για τις τυχόν παράλληλα ασκούμενες δραστηριότητες που δεν υπάγονται στη διαδικασία αυτή, καθώς και δηλώσεις που υποβάλλονται μεν εμπροθέσμως αλλά ανακριβώς ως προς τα δεδομένα αυτά (π.χ. εσφαλμένος προσδιορισμός καθαρών κερδών βάσει βιβλίων και στοιχείων κ.λπ.).

Σημειώνεται ότι ειδικά ως προς το ΦΠΑ απαιτείται η εμπρόθεσμη υποβολή της εκκαθαριστικής δήλωσης και όχι κατ’ ανάγκη και των οικείων περιοδικών δηλώσεων.

Επισημαίνεται εξάλλου ότι εάν έστω και σε μία από τις δύο φορολογίες εισοδήματος ή ΦΠΑ έχει υποβληθεί δήλωση πέραν των προβλεπόμενων προθεσμιών ή εμπροθέσμως αλλά ανακριβώς για τα βάσει βιβλίων και στοιχείων δεδομένα, εξαιρείται της διαδικασίας περαίωσης συνολικά η οικεία χρήση.

Εξαιρετικά, εκπρόθεσμες αρχικές ή συμπληρωματικές δηλώσεις που υποβλήθηκαν για τις ανωτέρω φορολογίες έως και 26.11.2004 στο πλαίσιο των διατάξεων των άρθρων 18, 19 και 20 του Ν. 3259/2004 για χρήσεις που έληξαν από 1/1/2003 έως και 31/12/2003, υπάγονται στη διαδικασία περαίωσης, με την προϋπόθεση βεβαίως ότι είναι ακριβείς βάσει των βιβλίων και στοιχείων και για τις δύο αυτές φορολογίες.

γ) Δηλώσεις που αφορούν χρήσεις για τις οποίες δεν υποβάλλονται εμπροθέσμως ή υποβάλλονται εμπροθέσμως αλλά ανακριβώς οι δηλώσεις των λοιπών εν γένει φορολογιών ή φορολογικών αντικειμένων με βάση το σύνολο και εν προκειμένω των δεδομένων των τηρηθέντων βιβλίων και στοιχείων (π.χ. παρακρατούμενοι φόροι γενικά, λοιποί ειδικοί φόροι, τέλη ή εισφορές κ.λπ.).

Ειδικά ως προς τον παρακρατούμενο φόρο μισθωτών υπηρεσιών απαιτείται η εμπρόθεσμη υποβολή της οριστικής δήλωσης και όχι κατ’ ανάγκη και των οικείων προσωρινών δηλώσεων.

Εξαιρετικά, επίσης, σε ότι αφορά τις λοιπές φορολογίες ή αντικείμενα για τα οποία δεν προβλέπεται η υποβολή οριστικής δήλωσης, δεν υφίσταται εξαίρεση, εφόσον οι οικείες δηλώσεις των φορολογιών ή αντικειμένων αυτών υποβάλλονται το αργότερο μέχρι το χρόνο που υποβάλλεται η εμπρόθεσμη δήλωση φορολογίας εισοδήματος της ίδιας χρήσης και με την προϋπόθεση βεβαίως ότι είναι ακριβείς με βάση τα τηρηθέντα βιβλία και στοιχεία.

δ) Δηλώσεις που υποβάλλονται με οποιαδήποτε γενικά επιφύλαξη που αφορά υπαγόμενες στη διαδικασία περαίωσης δραστηριότητες κατά την παρ. 1.

Σημειώνεται ότι και εν προκειμένω εάν έστω και για μία από τις δύο φορολογίες εισοδήματος ή ΦΠΑ υποβληθεί δήλωση με επιφύλαξη ως προς τις πιο πάνω δραστηριότητες, εξαιρείται της διαδικασίας περαίωσης συνολικά η οικεία χρήση.

ε) Δηλώσεις που αφορούν χρήσεις για τις οποίες κατά τον χρόνο υποβολής τους υπάρχουν και δεν έχουν ακόμη ελεγχθεί κατασχεθέντα ανεπίσημα βιβλία και στοιχεία.

στ) Δηλώσεις που αφορούν χρήσεις για τις οποίες έχει εκδοθεί εντολή τακτικού φορολογικού ελέγχου σύμφωνα με τις εκάστοτε ισχύουσες διατάξεις.

Ειδικά για τις χρήσεις που έληξαν από 1.1.2003 και εφεξής, για τις οποίες έχουν ενδεχομένως ήδη εκδοθεί μέχρι σήμερα εντολές τακτικού ελέγχου, οι οικείες δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος και ΦΠΑ υπάγονται στην ανωτέρω διαδικασία περαίωσης, εφόσον δεν έχει γίνει θεώρηση από τον έλεγχο των τηρούμενων βιβλίων και στοιχείων.

4. Με τις διατάξεις της παρ. 4 καθορίζονται περιπτώσεις δηλώσεων επιχειρήσεων και ελεύθερων επαγγελματιών που εξαιρούνται γενικώς της διαδικασίας περαίωσης, κατά ρητή διατύπωση του νόμου.

Μεταξύ των εξαιρούμενων περιπτώσεων είναι και οι δηλώσεις των επιχειρήσεων των ειδικών καθεστώτων φορολογίας των παραγράφων 5 άρθρο 33 παράγραφος 5, 6 άρθρο 33 παράγραφος 6 και 8 του άρθρου 33 του Ν. 2238/1994 άρθρο 33 παράγραφος 8, αλλά και όλων γενικά των επιχειρήσεων του ίδιου άρθρου και νόμου για τις οποίες είτε το καθαρό εισόδημα προσδιορίζεται τεκμαρτά είτε προβλέπεται η καταβολή ετήσιου ποσού φόρου με το οποίο εξαντλείται η φορολογική τους υποχρέωση (π.χ. επιχειρήσεις εκμετάλλευσης επιβατικών αυτοκινήτων ΔΧ εφόσον δεν προσδιορίζονται τα καθαρά τους κέρδη λογιστικά, επιχειρήσεις εκμετάλλευσης φορτηγών αυτοκινήτων ΔΧ για τις οποίες προβλέπονται ετήσια κατ’ αποκοπή ποσά φόρου, επιχειρήσεις εκμετάλλευσης ενοικιαζόμενων δωματίων ή διαμερισμάτων, εφόσον επίσης δεν προσδιορίζονται τα καθαρά τους κέρδη λογιστικά κ.λπ.).

Ρητά επίσης εξαιρούνται οι δηλώσεις γεωργικών και τεχνικών επιχειρήσεων, των επιχειρήσεων του ειδικού καθεστώτος φορολογίας πλοίων για τη δραστηριότητα εκμετάλλευσης του πλοίου, καθώς και οι δηλώσεις των επιχειρήσεων και ελεύθερων επαγγελματιών γενικά που δεν τήρησαν βιβλία αν και είχαν σχετική υποχρέωση. Σημειώνεται ότι δεν εξαιρούνται ρητά και συνεπώς υπάγονται κατ’ αρχήν στη διαδικασία περαίωσης οι δηλώσεις επιχειρήσεων και ελεύθερων επαγγελματιών, κατά την παρ. 1, που τήρησαν βιβλία κατώτερα της προσήκουσας κατηγορίας, με την προϋπόθεση όμως ότι κατά το χρόνο που επέρχεται η περαίωση δεν έχει ήδη διαπιστωθεί η σχετική παράβαση του ΚΒΣ.

Διευκρινίζεται γενικώς ότι δηλώσεις επιτηδευματιών που αφορούν χρήσεις για τις οποίες είτε δεν ασκήθηκαν οι συγκεκριμένες δραστηριότητες που αναφέρονται στην παρ. 1, είτε ασκήθηκαν οι δραστηριότητες αυτές αλλά τα οικεία ακαθάριστα έσοδα βάσει βιβλίων και στοιχείων υπερβαίνουν τα προβλεπόμενα από την ίδια παράγραφο όρια, δεν υπάγονται στη διαδικασία περαίωσης. Αντίθετα, δηλώσεις που αφορούν χρήσεις για τις οποίες ασκήθηκαν και δραστηριότητες που δεν αναφέρονται στην παράγραφο 1, αλλά και δραστηριότητες της παραγράφου αυτής, υπάγονται στη διαδικασία περαίωσης μόνο για τις υπαγόμενες δραστηριότητες, εφόσον βεβαίως τα βάσει βιβλίων και στοιχείων ακαθάριστα έσοδα αυτών δεν υπερβαίνουν τα προβλεπόμενα όρια.

Έτσι, για παράδειγμα, δηλώσεις ανώνυμης εταιρίας με αποκλειστικό αντικείμενο εργασιών την εκμετάλλευση (εκμίσθωση) ακινήτων ή την εκτέλεση τεχνικών έργων, δεν υπάγονται στη διαδικασία περαίωσης, ανεξαρτήτως του ύψους των εισοδημάτων της. Αντίθετα, αν μια τέτοια ανώνυμη εταιρία ασκεί παράλληλα και δραστηριότητα πώλησης εμπορευμάτων, τότε οι δηλώσεις της υπάγονται στη διαδικασία περαίωσης, μόνο όμως για την εν λόγω εμπορική δραστηριότητα και με την προϋπόθεση ότι αυτές αφορούν χρήσεις για τις οποίες τα ακαθάριστα έσοδα από την εκμετάλλευση της συγκεκριμένης και μόνο δραστηριότητας, ανεξαρτήτως δηλαδή του ύψους των εισοδημάτων από ακίνητα ή από τεχνικά έργα, δεν υπερβαίνουν τις 300.000 ευρώ.

Άρθρο 15

Δηλούμενα ακαθάριστα έσοδα και καθαρά κέρδη Δηλούμενες διαφορές εκροών στο ΦΠΑ

Με τις διατάξεις του άρθρου αυτού καθορίζονται τα ακαθάριστα έσοδα και τα καθαρά κέρδη, καθώς και οι τυχόν διαφορές εκροών στο ΦΠΑ, που πρέπει να δηλώνονται από τις επιχειρήσεις και τους ελεύθερους επαγγελματίες που υπάγονται στη διαδικασία περαίωσης, προκειμένου να θεωρηθούν περαιωθείσες ως ειλικρινείς οι δηλώσεις τους φορολογίας εισοδήματος και ΦΠΑ.

Συγκεκριμένα:

1. Με τις διατάξεις της παράγραφο 1 του άρθρου αυτού ορίζεται ότι προκειμένου να θεωρηθούν περαιωθείσες ως ειλικρινείς, κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 13, οι υπαγόμενες στη διαδικασία περαίωσης δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος και ΦΠΑ κατά το προηγούμενο άρθρο, απαιτείται να δηλώνονται ακαθάριστα έσοδα και καθαρά κέρδη, καθώς και εκροές προκειμένου για το ΦΠΑ, από την άσκηση της εκμετάλλευσης της επιχείρησης ή του ελευθέριου επαγγέλματος, σύμφωνα με όσα καθορίζονται στις επόμενες παραγράφους, ανεξαρτήτως αυτών που προκύπτουν βάσει των τηρηθέντων βιβλίων και στοιχείων κατ’ εφαρμογή των γενικών διατάξεων.

2. Με τις διατάξεις των παρ. 2, 3 και 4 καθορίζονται τα ακαθάριστα έσοδα και τα καθαρά κέρδη που πρέπει να δηλώνονται, κατά τα προαναφερόμενα, με τις υποβαλλόμενες δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος.

Ειδικότερα:

Α) ΑΚΑΘΑΡΙΣΤΑ ΕΣΟΔΑ

α) Επιχειρήσεις πώλησης εμπορευμάτων ή παραγωγής προϊόντων

Τα δηλούμενα ακαθάριστα έσοδα για τις εμπορικές επιχειρήσεις πώλησης εμπορευμάτων ή παραγωγής προϊόντων πρέπει κατ’ αρχήν, ανεξαρτήτως κατηγορίας τηρηθέντων βιβλίων, να είναι τουλάχιστον ίσα ή μεγαλύτερα του ποσού που προκύπτει από το άθροισμα του κόστους πωληθέντων (εμπορευμάτων ή προϊόντων), των εξόδων και δαπανών της οικείας χρήσης συμπεριλαμβανομένων και των αποσβέσεων που αναλογούν, καθώς και των μικτών κερδών.

Περαιτέρω όμως, σύμφωνα με την παρ. 3, τα προσδιοριζόμενα κατά τα ανωτέρω ποσά ακαθαρίστων εσόδων, δεν μπορεί συγχρόνως, σε καμιά περίπτωση, να είναι μικρότερα:

Αυτών που προκύπτουν από τα βιβλία και στοιχεία, προκειμένου περί βιβλίων Β΄ ή Γ΄ κατηγορίας ΚΒΣ.

Ως ακαθάριστα έσοδα των βιβλίων και στοιχείων, προκειμένου να γίνει η σχετική σύγκριση, λαμβάνονται αποκλειστικά τα έσοδα από τη δραστηριότητα πώλησης εμπορευμάτων ή παραγωγής προϊόντων και όχι και οποιαδήποτε τυχόν άλλα έσοδα (π.χ. από πωλήσεις παγίων, ενοίκια, τόκους κ.λπ..), δηλαδή λαμβάνονται ακριβώς αυτά που και ανωτέρω αναφέρονται για την εφαρμογή της παρ. 2 του προηγούμενου άρθρου 14.

Των βάσει βιβλίων και στοιχείων εκροών στη φορολογία ΦΠΑ, καθώς και του συνόλου των χονδρικών πωλήσεων της οικείας χρήσης βάσει των εκδοθέντων οικείων φορολογικών στοιχείων, εφόσον υφίστανται χονδρικές πωλήσεις, προκειμένου περί βιβλίων Α΄ κατηγορίας ΚΒΣ.

Συνεπώς, εφόσον τα κατά τα ανωτέρω ποσά είναι μεγαλύτερα, λαμβάνονται αυτά ως ακαθάριστα έσοδα και όχι αυτά που προκύπτουν από το άθροισμα των προαναφερόμενων προσδιοριστικών παραγόντων (κόστος πωληθέντων, έξοδα και δαπάνες, μικτό κέρδος).

Περαιτέρω, ως προς τους ανωτέρω προστιθέμενους προσδιοριστικούς παράγοντες, διευκρινίζονται ειδικότερα τα εξής:

1. Κόστος πωληθέντων

Ως κόστος πωληθέντων λαμβάνεται η αξία των εμπορευσίμων αγαθών και των πρώτων και βοηθητικών υλών καθώς και των υλικών συσκευασίας και των αναλώσιμων υλικών που συνιστούν στοιχείο κόστους παραγωγής, που πωλήθηκαν ή αναλώθηκαν μέσα στη χρήση, στην οποία περιλαμβάνονται και οι ειδικές δαπάνες επεξεργασίας, αποθήκευσης, μεταφοράς, ασφάλειας κ.λπ., καθώς και οι ενσωματωμένες στο κόστος παραγωγής δαπάνες.

Ειδικά για τις επιχειρήσεις που τηρούν βιβλία Β΄ κατηγορίας ΚΒΣ και δεν διενεργούν απογραφή, ως απογραφή λήξης της διαχειριστικής περιόδου λαμβάνεται ποσοστό δέκα τοις εκατό (10%) επί των αγορών της ίδιας περιόδου και ως απογραφή έναρξης ποσοστό δέκα τοις εκατό (10%) επί των αγορών της προηγούμενης διαχειριστικής περιόδου, εκτός αν κατά την προηγούμενη διαχειριστική περίοδο τηρήθηκαν βιβλία Α΄ κατηγορίας ΚΒΣ. Για τυχόν διενεργούμενες προαιρετικές απογραφές, λαμβάνονται υπόψη τα δεδομένα αυτών, με τις προϋποθέσεις που ορίζονται στην παρ. 1.γ΄ του άρθρου 31 του Ν. 2238/1994 παράγραφος 1, όπως αυτή ισχύει.

Προκειμένου για επιχειρήσεις με βιβλία Β΄ κατηγορίας ΚΒΣ εμπορίας αγαθών για τα οποία εκ της φύσης τους δεν δικαιολογείται η ύπαρξη μεγάλου ύψους αποθεμάτων (π.χ. εμπορία νωπών κρεάτων), εφόσον πρόκειται για χρήσεις με υφιστάμενη απογραφή λήξης, αλλά χωρίς απογραφή έναρξης, ως απόθεμα έναρξης λαμβάνεται, αντί του ποσοστού 10% των αγορών της προηγούμενης χρήσης, η διενεργηθείσα απογραφή λήξης, εφόσον βέβαια αυτή είναι μικρότερη από το 10% των αγορών της προηγούμενης χρήσης.

Η αξία των τυχόν καταστραφέντων ή απολεσθέντων εμπορευσίμων αγαθών ή προϊόντων, πρώτων και βοηθητικών υλών ή υλικών συσκευασίας και αναλωσίμων που συνιστούν στοιχείο κόστους, δεν λαμβάνεται υπόψη ως κόστος, εφόσον αυτή αποδεικνύεται ή δικαιολογείται με νόμιμα παραστατικά και με την προϋπόθεση ότι έχει καταχωρηθεί στα τηρούμενα βιβλία (π.χ. πρωτόκολλο καταστροφής αγαθών και λοιπά έγγραφα δικαιολογητικά που αποδεικνύουν το γεγονός αυτό, όπως Δελτίο αποστολής προς τον τόπο απόρριψης ή καταστροφής, έγγραφα Δημοσίων Υπηρεσιών κ.λπ.).

Σε περιπτώσεις εξάλλου που έχουν πραγματοποιηθεί αυτοπαραδόσεις αγαθών, αφαιρούνται ισόποσα μεγέθη από τις αγορές ή τα έξοδα της επιχείρησης, κατά περίπτωση, χωρίς αυτά να λαμβάνονται υπόψη στους προσδιοριστικούς παράγοντες.

Επισημαίνεται ότι το προσδιοριζόμενο κόστος πωληθέντων που τελικά προκύπτει επί μη διενέργειας απογραφής στα βιβλία Β΄ κατηγορίας μετά και την αφαίρεση του προαναφερόμενου ποσοστού 10% των αγορών της οικείας χρήσης, δεν μπορεί σε καμιά περίπτωση να είναι μικρότερο του μηδενός.

Διευκρινίζεται τέλος σε ότι αφορά ειδικά τα βιβλία Α΄ κατηγορίας, ότι δεν υπολογίζονται και δεν λαμβάνονται υπόψη αποθέματα, εκτός των περιπτώσεων αλλαγής κατηγορίας βιβλίων:

από την Γ΄ ή Β΄ κατηγορία στην Α΄, οπότε ως απογραφή έναρξης λαμβάνεται η απογραφή λήξης της προηγούμενης χρήσης κατά την οποία τηρήθηκαν βιβλία Γ΄ ή Β΄ κατηγορίας ή επί μη διενέργειας απογραφής, αν τηρήθηκαν βιβλία Β΄ κατηγορίας, το 10% των αγορών της χρήσης αυτής,

από την Α΄ κατηγορία στη Γ΄, οπότε ως απογραφή λήξης λαμβάνεται η απογραφή έναρξης της επόμενης χρήσης κατά την οποία τηρήθηκαν βιβλία Γ΄ κατηγορίας.

2. Έξοδα Δαπάνες – Αποσβέσεις

Ως προς τα έξοδα και τις δαπάνες, σε κάθε περίπτωση λαμβάνονται υπόψη οι πραγματικές δαπάνες που εξυπηρετούν και βαρύνουν την εκμετάλλευση της δραστηριότητας πώλησης εμπορευμάτων ή παραγωγής προϊόντων, ανεξάρτητα αν αναγνωρίζονται ή δεν αναγνωρίζονται για οποιοδήποτε λόγο για έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα κατά τις ισχύουσες διατάξεις των άρθρων 31 και 105 του Ν. 2238/ 1994 και όχι οι τυχόν τεκμαρτές δαπάνες. Σε περιπτώσεις επιδοτήσεων που συνιστούν μειωτικό στοιχείο των δαπανών, λαμβάνεται υπόψη η πραγματική δαπάνη, δηλαδή το τελικό ποσό που προκύπτει μετά τη σχετική μείωση (π.χ. επιδοτήσεις για νέες θέσεις εργασίας κ.λπ.).

Εξαιρετικά, δεν λαμβάνονται υπόψη ως δαπάνες τα ποσά που αφορούν το μέρος της αμοιβής και εργοδοτικής εισφοράς που βαρύνει τον εργοδότη στην περίπτωση πρόσληψης πρακτικά ασκούμενων μαθητών των Εκπαιδευτικών Μονάδων μαθητείας του ΟΑΕΔ που ιδρύθηκαν με το από 6.6.1952 Β.Δ. «Περί εκπαιδεύσεως μαθητώντεχνιτών».

Ως αποσβέσεις, λαμβάνονται οι αναλογούσες αποσβέσεις στην οικεία χρήση, κατά τις κείμενες διατάξεις, έστω και αν δεν έχουν διενεργηθεί και καταχωρηθεί στα τηρηθέντα βιβλία ή δεν έχουν υπολογισθεί αυτές ορθά. Σε περίπτωση μη διενέργειας αποσβέσεων ή διενέργειας αυτών αλλά με εσφαλμένο συντελεστή, ως συντελεστής για τον υπολογισμό τους λαμβάνεται ο κατώτερος που προβλέπεται από το οικείο προεδρικό διάταγμα 299/2003 για πάγια της ίδιας κατηγορίας.

Ευνόητο είναι ότι, για τις τυχόν χρήσεις που δεν υπάρχουν πάγια ή αποδεδειγμένα τα πάγια που χρησιμοποιήθηκαν έχουν αποσβεστεί σε προηγούμενες χρήσεις, δεν υπολογίζονται και δεν προστίθενται αποσβέσεις. Δεν υπολογίζονται επίσης αποσβέσεις για τις τρεις πρώτες χρήσεις νέων επιχειρήσεων που έπονται της χρήσης μέσα στην οποία άρχισε η παραγωγική λειτουργία τους, εφόσον δεν έχουν διενεργηθεί από την ίδια την επιχείρηση.

Σημειώνεται ότι σε περίπτωση ύπαρξης κοινών δαπανών, συμπεριλαμβανομένων και των αποσβέσεων, που συγχρόνως με τη δραστηριότητα πώλησης εμπορευμάτων ή παραγωγής προϊόντων εξυπηρετούν και βαρύνουν και τυχόν άλλες ασκούμενες παράλληλα δραστηριότητες που δεν αποτελούν αντικείμενο της περαίωσης, αυτές επιμερίζονται μεταξύ της δραστηριότητας πώλησης εμπορευμάτων ή παραγωγής προϊόντων και των άλλων δραστηριοτήτων, κατά την αναλογία των επιμέρους ακαθαρίστων εσόδων, εκτός αν πρόκειται για περιπτώσεις που έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παρ. 8 του άρθρου 31 του Ν. 2238/1994 παράγραφος 8, οπότε εφαρμόζονται οι διατάξεις αυτές.

3. Μικτό κέρδος

Ως μικτό κέρδος λαμβάνεται αυτό που προκύπτει από την εφαρμογή επί του ως άνω προσδιοριζόμενου κόστους πωληθέντων του συντελεστή μικτού κέρδους.

Ο συντελεστής μικτού κέρδους προκύπτει από το κλάσμα που αριθμητή έχει τον προβλεπόμενο ΜΣΚΚ (επί εσόδων) ή, εφόσον δεν προβλέπεται ΜΣΚΚ, το μέσο όρο της κατηγορίας που εντάσσεται η δραστηριότητα ή, επί περισσότερων του ενός ΜΣΚΚ, το μέσο σταθμικό συντελεστή καθαρού κέρδους και παρονομαστή τον αριθμό εκατό (100) μείον τον προβλεπόμενο ΜΣΚΚ ή το μέσο όρο της κατηγορίας που εντάσσεται η δραστηριότητα ή το μέσο σταθμικό συντελεστή καθαρού κέρδους, δηλαδή συντελεστής μικτού κέρδους = ΜΣΚΚ / (100 ΜΣΚΚ).

Ο μέσος σταθμικός συντελεστής καθαρού κέρδους προκύπτει από τη διαίρεση των συνολικών καθαρών κερδών της χρήσης από όλους τους επί μέρους κλάδους πώλησης εμπορευμάτων ή παραγωγής προϊόντων με διαφορετικούς ΜΣΚΚ, προσδιοριζόμενων εξωλογιστικά με εφαρμογή επί των βάσει βιβλίων και στοιχείων ακαθαρίστων εσόδων κάθε κλάδου του αντίστοιχου ΜΣΚΚ, δια των συνολικών βάσει βιβλίων κι στοιχείων ακαθαρίστων εσόδων της χρήσης από όλους αυτούς τους κλάδους. Επί βιβλίων Α΄ κατηγορίας ΚΒΣ, τα ακαθάριστα έσοδα κάθε κλάδου, προκειμένου να γίνουν οι σχετικοί υπολογισμοί, προσδιορίζονται κατά τα ανωτέρω αναφερόμενα για την εφαρμογή της παρ. 2 του άρθρου 14 (κατόπιν αναγωγής των αγορών ή τυχόν χονδρικές πωλήσεις αν είναι μεγαλύτερες).

Αν ο προκύπτων συντελεστής μικτού κέρδους είναι δεκαδικός, τότε στρογγυλοποιείται στο πλησιέστερο δεύτερο δεκαδικό ψηφίο (π.χ. 13,5438= 13,54, 13,5572 =13,56). ορούν χρήσεις κατά τις οποίες δεν υφίσταται Μοναδικός Συντελεστής Καθαρού Κέρδους.

β) Επιχειρήσεις αμιγώς παροχής υπηρεσιών

Ως ακαθάριστα έσοδα για τις εμπορικές επιχειρήσεις αμιγώς παροχής υπηρεσιών λαμβάνονται τα ακαθάριστα έσοδα από την παροχή των υπηρεσιών όπως αυτά προκύπτουν από τα τηρηθέντα βιβλία και στοιχεία.

γ) Μικτές επιχειρήσεις

Για τις μικτές επιχειρήσεις πώλησης εμπορευμάτων ή παραγωγής προϊόντων και παροχής υπηρεσιών τα ακαθάριστα έσοδα προσδιορίζονται χωριστά για κάθε δραστηριότητα, σύμφωνα με όσα ανωτέρω επακριβώς κατά περίπτωση αναφέρονται, και περαιτέρω το άθροισμα των επί μέρους τελικών ακαθαρίστων εσόδων κάθε δραστηριότητας αποτελεί το σύνολο των ακαθαρίστων εσόδων.

Εφόσον υπάρχουν κοινές δαπάνες, αυτές επιμερίζονται στις δύο πιο πάνω επιμέρους δραστηριότητες ανάλογα με το ποσοστό συμμετοχής των ακαθαρίστων εσόδων κάθε μιας από αυτές με βάση τα βιβλία και στοιχεία στα συνολικά ακαθάριστα έσοδα και των δύο δραστηριοτήτων, προκειμένου στη συνέχεια να ακολουθήσουν οι υπολογισμοί για τον προσδιορισμό των ακαθαρίστων εσόδων ειδικά της δραστηριότητας πώλησης εμπορευμάτων ή παραγωγής προϊόντων για την οποία οι δαπάνες αποτελούν προσδιοριστικό παράγοντα. Το ανωτέρω ποσοστό αν είναι δεκαδικός αριθμός στρογγυλοποιείται στο δεύτερο δεκαδικό ψηφίο όπως επίσης και το προκύπτον ποσό των δαπανών. Ειδικά στην περίπτωση που κάθε δραστηριότητα ασκείται σε συγκεκριμένη επιφάνεια, το ποσό της κοινής δαπάνης του ενοικίου επιμερίζεται ανάλογα με τα τετραγωνικά μέτρα της επιφάνειας της κάθε δραστηριότητας.

Σημειώνεται ειδικότερα ως προς τη δραστηριότητα πώλησης εμπορευμάτων ή παραγωγής προϊόντων ότι και εν προκειμένω τα ακαθάριστα έσοδα ειδικά από τη δραστηριότητα αυτή δεν μπορεί, σε καμιά περίπτωση, να είναι μικρότερα των ποσών που κατά περίπτωση αναφέρονται ανωτέρω (περίπτωση Α.α΄) για τη συγκεκριμένη δραστηριότητα.

Συνεπώς, επί βιβλίων π.χ. Β΄ ή Γ΄ κατηγορίας ΚΒΣ, τα ακαθάριστα έσοδα της πιο πάνω δραστηριότητας δεν μπορεί, σε καμιά περίπτωση, να είναι μικρότερα των εσόδων της ίδιας δραστηριότητας με βάση τα τηρηθέντα βιβλία και στοιχεία, ενώ και τα ακαθάριστα έσοδα συνολικώς της επιχείρησης από την εν λόγω δραστηριότητα και από τη δραστηριότητα παροχής υπηρεσιών, δεν μπορεί, σε καμιά περίπτωση, να είναι μικρότερα του συνόλου των ακαθαρίστων εσόδων των εν λόγω δραστηριοτήτων με βάση τα βιβλία και στοιχεία.

δ) Αμιγώς ελεύθεροι επαγγελματίες

Ως ακαθάριστα έσοδα για τους αμιγώς ελεύθερους επαγγελματίες λαμβάνονται οι ακαθάριστες αμοιβές τους, όπως αυτές προκύπτουν από τα τηρηθέντα βιβλία και στοιχεία.

ε) Ελεύθεροι επαγγελματίες με παράλληλη άσκηση εμπορικής δραστηριότητας πώλησης εμπορευμάτων ή παραγωγής προϊόντων ή και παροχής υπηρεσιών

Στις περιπτώσεις αυτές τα ακαθάριστα έσοδα προσδιορίζονται κατ΄ ανάλογο τρόπο με τις μικτές επιχειρήσεις. Δηλαδή, ουσιαστικά, προστίθενται οι ακαθάριστες αμοιβές του ελευθέριου επαγγέλματος, βάσει βιβλίων και στοιχείων, με τα ακαθάριστα έσοδα της τυχόν εμπορικής δραστηριότητας παροχής υπηρεσιών, επίσης βάσει βιβλίων και στοιχείων, και περαιτέρω στο προκύπτον άθροισμα προστίθενται τα ακαθάριστα έσοδα της δραστηριότητας πώλησης εμπορευμάτων ή παραγωγής προϊόντων, όπως αυτά προσδιορίζονται κατά τα ανωτέρω αναφερόμενα για τη συγκεκριμένη δραστηριότητα και χωρίς αυτά να μπορεί και εν προκειμένω να είναι μικρότερα από τα κατά περίπτωση προβλεπόμενα για τη δραστηριότητα αυτή ποσά.

Για τις ανάγκες προσδιορισμού των ακαθαρίστων εσόδων ειδικά για τη δραστηριότητα πώλησης εμπορευμάτων ή παραγωγής προϊόντων, οι τυχόν κοινές δαπάνες επιμερίζονται και εν προκειμένω κατ΄ ανάλογο με τις μικτές επιχειρήσεις τρόπο σε όλες τις πιο πάνω ασκούμενες δραστηριότητες.

στ) Νόμιμα μη τηρούντες βιβλία ΚΒΣ

Για τους νόμιμα μη τηρούντες βιβλία, εφόσον πρόκειται για επιχειρήσεις πώλησης εμπορευμάτων ή παραγωγής προϊόντων, ο προσδιορισμός των ακαθαρίστων εσόδων γίνεται κατά τον ίδιο τρόπο που αναφέρεται ανωτέρω για τις ομοειδείς επιχειρήσεις με τηρηθέντα βιβλία, εφαρμοζομένων ανάλογα, ειδικά σε ότι αφορά τον προσδιορισμό του κόστους πωληθέντων, όσων αναφέρονται στην πιο πάνω περίπτωση Α.α.1 για τα βιβλία Α΄ κατηγορίας.

Εφόσον όμως πρόκειται για επιχειρήσεις παροχής υπηρεσιών, τα δηλούμενα ακαθάριστα έσοδα πρέπει να είναι τουλάχιστον ίσα ή μεγαλύτερα του ποσού που προκύπτει αν στα έξοδα και στις δαπάνες της χρήσης, συμπεριλαμβανομένων και των αποσβέσεων που αναλογούν κατ’ ανάλογη εφαρμογή όσων αναφέρονται στην ανωτέρω περίπτωση Α.α.2, προστεθεί και το ποσό που προκύπτει από τον πολλαπλασιασμό τους με τον προβλεπόμενο για την επιχείρηση ΜΣΚΚ ή το μέσο όρο των συντελεστών του οικείου πίνακα ή το μέσο σταθμικό συντελεστή επί εσόδων.

Β) ΚΑΘΑΡΑ ΚΕΡΔΗ

α) Επιχειρήσεις πώλησης εμπορευμάτων ή παραγωγής προϊόντων

Για τις εμπορικές επιχειρήσεις πώλησης εμπορευμάτων ή παραγωγής προϊόντων με βιβλία Β΄ ή Γ΄ κατηγορίας ΚΒΣ, τα καθαρά κέρδη προσδιορίζονται εξωλογιστικά με την εφαρμογή επί των ακαθαρίστων εσόδων, όπως αυτά προσδιορίζονται σύμφωνα με τα αναφερόμενα στην πιο πάνω περίπτωση Α.α΄, του ΜΣΚΚ ή του μέσου όρου των συντελεστών του οικείου πίνακα σε περίπτωση μη ύπαρξης ΜΣΚΚ ή του μέσου σταθμικού συντελεστή καθαρού κέρδους σε περίπτωση ύπαρξης περισσοτέρων του ενός ΜΣΚΚ Τα ίδια ισχύουν και για τις ομοειδείς επιχειρήσεις με βιβλία Α΄ κατηγορίας ΚΒΣ, με εφαρμογή επί των προσδιοριζόμενων ακαθαρίστων εσόδων του ισχύοντος ΜΣΚΚ ή του μέσου όρου των συντελεστών του οικείου πίνακα ή του μέσου σταθμικού συντελεστή επί εσόδων. Τόσο επί βιβλίων Β΄ ή Γ΄ κατηγορίας, όσο και επί βιβλίων Α΄ κατηγορίας, ως ακαθάριστα έσοδα για την εφαρμογή των ανωτέρω λαμβάνονται τα μεγαλύτερα κατά περίπτωση ποσά ακαθαρίστων εσόδων σύμφωνα με όσα αναλυτικά αναφέρονται στην πιο πάνω περίπτωση Α.α΄.

Περαιτέρω όμως, σύμφωνα με την παρ. 4, τα προσδιοριζόμενα κατά τα ανωτέρω ποσά καθαρών κερδών δεν μπορεί, σε καμιά περίπτωση, να είναι μικρότερα:

Των λογιστικώς προσδιοριζόμενων κατά τις κείμενες διατάξεις καθαρών κερδών, προκειμένου περί βιβλίων Β΄ ή Γ΄ κατηγορίας ΚΒΣ, δηλαδή αυτών που προσδιορίζονται με την αφαίρεση από τα βάσει βιβλίων και στοιχείων ακαθάριστα έσοδα εκ της συγκεκριμένης δραστηριότητας, δηλαδή από την πώληση εμπορευμάτων ή παραγωγή προϊόντων, των εκπιπτόμενων κατά τα άρθρα 31 και 105 του Ν. 2238/94 Σημ. άρθρο 105 εξόδων και δαπανών που αφορούν την ίδια και μόνο δραστηριότητα και όχι τυχόν άλλες δραστηριότητες. Σε περίπτωση κοινών δαπανών, δηλαδή δαπανών που εξυπηρετούν τόσο την παραπάνω δραστηριότητα όσο και τυχόν άλλες ασκούμενες παράλληλα δραστηριότητες που δεν αποτελούν αντικείμενο της περαίωσης, ισχύουν όσα σχετικώς με το θέμα αυτό αναφέρονται στην πιο πάνω περίπτωση Α.α.2, σε συνδυασμό με την περίπτωση Α.γ΄.

Αυτών που προκύπτουν κατά τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 32 του Ν. 2238/94 άρθρο 32 παράγραφος 4, προκειμένου περί βιβλίων Α΄ κατηγορίας ΚΒΣ, δηλαδή αυτών που προκύπτουν από την εφαρμογή επί των βάσει βιβλίων και στοιχείων αγορών της οικείας χρήσης που αφορούν τη συγκεκριμένη δραστηριότητα, του ισχύοντος ΜΣΚΚ επί αγορών, εφόσον προβλέπεται ΜΣΚΚ επί αγορών.

Συνεπώς, εφόσον τα κατά τα ανωτέρω ποσά καθαρών κερδών είναι μεγαλύτερα, λαμβάνονται αυτά ως καθαρά κέρδη και όχι αυτά που προσδιορίζονται εξωλογιστικά επί των ακαθαρίστων εσόδων που προσδιορίζονται κατά την προαναφερόμενη περίπτωση Α.α΄.

β) Επιχειρήσεις αμιγώς παροχής υπηρεσιών

Για τις εμπορικές επιχειρήσεις αμιγώς παροχής υπηρεσιών τα καθαρά κέρδη προσδιορίζονται κατ’ αρχήν λογιστικά, με αφαίρεση των εκπιπτόμενων κατά τις κείμενες διατάξεις εξόδων και δαπανών (άρθ. 31, 105 Ν. 2238/94) από τα ακαθάριστα έσοδα βάσει των τηρηθέντων βιβλίων και στοιχείων. Περαιτέρω, τα καθαρά κέρδη προσδιορίζονται και εξωλογιστικά με την εφαρμογή επί των ακαθαρίστων αυτών εσόδων του ΜΣΚΚ ή του μέσου όρου των συντελεστών του οικείου πίνακα σε περίπτωση μη ύπαρξης ΜΣΚΚ ή του μέσου σταθμικού συντελεστή καθαρού κέρδους σε περίπτωση ύπαρξης περισσοτέρων του ενός ΜΣΚΚ και ως τελικά καθαρά κέρδη λαμβάνονται τα μεγαλύτερα.

γ) Μικτές επιχειρήσεις

Για τις μικτές επιχειρήσεις πώλησης εμπορευμάτων ή παραγωγής προϊόντων και παροχής υπηρεσιών, τα καθαρά κέρδη προσδιορίζονται χωριστά για κάθε δραστηριότητα, σύμφωνα με όσα ανωτέρω επακριβώς κατά περίπτωση αναφέρονται, και περαιτέρω το άθροισμα των επιμέρους τελικών καθαρών κερδών κάθε δραστηριότητας αποτελεί το σύνολο των καθαρών κερδών.

Εφόσον υπάρχουν κοινές δαπάνες ισχύει και εν προκειμένω ο ίδιος τρόπος επιμερισμού τους που ισχύει και για τον προσδιορισμό των ακαθαρίστων εσόδων (σχετ. η πιο πάνω περίπτωση Α.γ΄).

Σημειώνεται ειδικότερα ως προς τη δραστηριότητα πώλησης εμπορευμάτων ή παραγωγής προϊόντων ότι και εν προκειμένω τα καθαρά κέρδη ειδικά από τη δραστηριότητα αυτή δεν μπορεί, σε καμιά περίπτωση, να είναι μικρότερα των καθαρών κερδών που κατά περίπτωση αναφέρονται ανωτέρω (περ. Β.α΄) για τη συγκεκριμένη δραστηριότητα.

Συνεπώς, επί βιβλίων π.χ. Β΄ ή Γ΄ κατηγορίας ΚΒΣ, τα καθαρά κέρδη της πιο πάνω δραστηριότητας δεν μπορεί, σε καμιά περίπτωση, να είναι μικρότερα των λογιστικών βάσει βιβλίων και στοιχείων καθαρών κερδών της ίδιας δραστηριότητας, ενώ και τα καθαρά κέρδη συνολικώς της επιχείρησης από την εν λόγω δραστηριότητα και από τη δραστηριότητα παροχής υπηρεσιών, δεν μπορεί, σε καμιά περίπτωση, να είναι μικρότερα του συνόλου των λογιστικών κερδών των εν λόγω δραστηριοτήτων με βάση τα βιβλία και στοιχεία.

δ) Αμιγώς ελεύθεροι επαγγελματίες

Όσα ανωτέρω αναφέρονται για τον προσδιορισμό των καθαρών κερδών των εμπορικών επιχειρήσεων αμιγώς παροχής υπηρεσιών, ισχύουν ανάλογα και για τους αμιγώς ελεύθερους επαγγελματίες.

Σημειώνεται ότι τα ανωτέρω ισχύουν και για τους ελεύθερους επαγγελματίες των παραγράφων 5 άρθρο 49 παράγραφος 5 και 6 του άρθρου 49 του Ν. 2238/94 άρθρο 49 παράγραφος 6 (αρχιτέκτονες, μηχανικοί, γεωλόγοι μελετητές), καθόσον από το νόμο δεν γίνεται σχετική διάκριση.

Συνεπώς και επί των επιτηδευματιών αυτών προσδιορίζονται οι καθαρές αμοιβές τόσο λογιστικώς, όπως και επί των λοιπών ελεύθερων επαγγελματιών, με αφαίρεση από τις αμοιβές τους των εκπιπτόμενων κατά το άρθρο 49 του Ν. 2238/94 άρθρο 49 δαπανών, όσο και εξωλογιστικώς, κατά τις διατάξεις του ίδιου άρθρου, και λαμβάνεται τελικώς υπόψη το μεγαλύτερο ποσό. Βεβαίως, σε κάθε περίπτωση, η περαίωση είναι προαιρετική και συνεπώς εφόσον το ποσό που προκύπτει λογιστικώς είναι μεγαλύτερο, εναπόκειται στην κρίση του ίδιου του φορολογούμενου να δηλώσει το μεγαλύτερο αυτό ποσό για την περαίωση της δήλωσής του ή το εξωλογιστικώς μικρότερο ποσό που προκύπτει κατά τις γενικές διατάξεις, οπότε η οικεία δήλωση παραμένει σε εκκρεμότητα, υποκείμενη σε έλεγχο κατά τις κείμενες διατάξεις.

ε) Ελεύθεροι επαγγελματίες με παράλληλη άσκηση εμπορικής δραστηριότητας πώλησης εμπορευμάτων ή παραγωγής προϊόντων ή και παροχής υπηρεσιών

Στις περιπτώσεις αυτές τα καθαρά κέρδη προσδιορίζονται κατ’ ανάλογο τρόπο με τις μικτές επιχειρήσεις. Δηλαδή, τα καθαρά κέρδη προσδιορίζονται χωριστά για κάθε δραστηριότητα, σύμφωνα με όσα ανωτέρω επακριβώς κατά περίπτωση αναφέρονται και περαιτέρω το άθροισμα των επιμέρους τελικών καθαρών κερδών κάθε δραστηριότητας αποτελεί το σύνολο των καθαρών κερδών.

Σημειώνεται ότι τα ανωτέρω εφαρμόζονται ακόμη και στην περίπτωση ελευθέριου επαγγέλματος με παράλληλη άσκηση εμπορικής δραστηριότητας παροχής υπηρεσιών, δηλαδή και στην περίπτωση αυτή υπολογίζονται χωριστά τα καθαρά κέρδη για κάθε δραστηριότητα τόσο λογιστικώς (με επιμερισμό των τυχόν κοινών δαπανών ανάλογα με τα ακαθάριστα έσοδα κάθε δραστηριότητας) όσο και εξωλογιστικώς και το άθροισμα των μεγαλύτερων ποσών από κάθε δραστηριότητα αποτελεί το σύνολο των καθαρών κερδών.

στ) Νόμιμα μη τηρούντες βιβλία ΚΒΣ

Για τους νόμιμα μη τηρούντες βιβλία ΚΒΣ, τα καθαρά κέρδη προσδιορίζονται εξωλογιστικά με την εφαρμογή επί των προσδιοριζόμενων στις περιπτώσεις αυτές ακαθαρίστων εσόδων κατά τα αναφερόμενα στην πιο πάνω περίπτωση Α. στ΄, του ισχύοντος ΜΣ ΚΚ ή του μέσου όρου των συντελεστών του οικείου πίνακα ή του μέσου σταθμικού συντελεστή επί εσόδων.

Ειδικά επί επιχειρήσεων πώλησης αγαθών, τα καθαρά κέρδη δεν μπορεί και εν προκειμένω, όπως και επί βιβλίων Α΄ κατηγορίας ΚΒΣ, να είναι μικρότερα αυτών που προκύπτουν κατά τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 32 του Ν. 2238/94 άρθρο 32 παράγραφος 4 (σχετ. η περ. Β.α΄).

3. Με τις διατάξεις της παραγράφου 5 ορίζεται ότι ειδικά για τις εμπορικές επιχειρήσεις πώλησης εμπορευμάτων ή παραγωγής προϊόντων, καθώς και τις μικτές επιχειρήσεις για τη δραστηριότητα πώλησης εμπορευμάτων ή παραγωγής προϊόντων, όπως επίσης και για τους ελεύθερους επαγγελματίες για την ως άνω δραστηριότητα που ενδεχομένως παράλληλα άσκησαν, προκειμένου να θεωρηθούν περαιωθείσες ως ειλικρινείς οι δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος και ΦΠΑ, κατά το άρθρο 13, πρέπει να δηλωθούν ως διαφορές εκροών οι τυχόν διαφορές ακαθαρίστων εσόδων που αντίστοιχα προκύπτουν κατά τα αναφερόμενα στις πιο πάνω περιπτώσεις Α.α΄, Α.γ΄ και Α.ε΄.

Για το σκοπό αυτό πρέπει να συμπληρώνεται και να συνυποβάλλεται σε δυο (2) αντίτυπα με την οικεία εκκαθαριστική δήλωση ΦΠΑ, μόνο εφόσον προκύπτουν διαφορές ακαθαρίστων εσόδων, ειδικό έντυπο με τίτλο “ΕΙΔΙΚΟ ΣΗΜΕΙΩΜΑ ΠΕΡΑΙΩΣΗΣ Φ.Π.Α. Ν. 3296/04”, ο τύπος και το περιεχόμενο του οποίου καθορίστηκαν με την εκδοθείσα κατ΄ εξουσιοδότηση της παρ. 7 του άρθρου 17 του Ν. 3296/04 απόφαση του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών 1016122/338/75/0014/ ΠΟΛ. 1022/15.2.05 (υπόδειγμα του εντύπου επισυνάπτεται).

Προκειμένου να υπολογισθεί ο αναλογών ΦΠΑ επί των παραπάνω διαφορών εκροών, οι διαφορές αυτές κατανέμονται σε εκροές φορολογητέες ανά συντελεστή ΦΠΑ, σε εκροές απαλλασσόμενες με δικαίωμα έκπτωσης και σε εκροές χωρίς δικαίωμα έκπτωσης του φόρου των αντίστοιχων εισροών.

Η ως άνω κατανομή γίνεται με βάση τα ποσοστά συμμετοχής των δηλωθεισών με βάση τα βιβλία και στοιχεία φορολογητέων εκροών ανά συντελεστή ΦΠΑ, καθώς και των απαλλασσόμενων με δικαίωμα έκπτωσης και αυτών χωρίς δικαίωμα έκπτωσης που προέρχονται από πώληση εμπορευμάτων ή παραγωγή προϊόντων, επί του συνόλου των εκροών της δραστηριότητας αυτής (δεύτερη σελίδα του εντύπου).

Τα ποσά που προκύπτουν από την ως άνω κατανομή αθροίζονται με τις λοιπές εκροές του υποκείμενου στο ΦΠΑ (π.χ. εκροές από παροχή υπηρεσιών, ενδοκοινοτικές αποκτήσεις κ.λπ.) και υπολογίζεται ο αναλογών φόρος (πρώτη σελίδα του εντύπου).

Σύμφωνα με την πιο πάνω εκδοθείσα Υπουργική απόφαση, το χρεωστικό υπόλοιπο που προκύπτει καταβάλλεται σε έξι (6) μηνιαίες δόσεις, από τις οποίες η πρώτη καταβάλλεται ταυτόχρονα με την υποβολή του ειδικού σημειώματος περαίωσης και οι επόμενες μέχρι την τελευταία εργάσιμη για τις δημόσιες υπηρεσίες ημέρα των μηνών που ακολουθούν. Εάν το οφειλόμενο ποσό είναι μέχρι και 300 ευρώ, καταβάλλεται εφάπαξ με την υποβολή του ειδικού σημειώματος.

Σε περίπτωση εκπρόθεσμης υποβολής του ειδικού σημειώματος, καταβάλλονται ταυτόχρονα με την υποβολή του όλες οι δόσεις που μεσολαβούν από την ημερομηνία της εμπρόθεσμης υποβολής.

Εάν με την εκκαθαριστική δήλωση που είχε υποβληθεί από τον υποκείμενο στο ΦΠΑ προέκυπτε πιστωτικό υπόλοιπο και με την υποβολή του ειδικού σημειώματος το πιστωτικό αυτό υπόλοιπο μειώνεται ή μηδενίζεται ή μετατρέπεται σε χρεωστικό, το ποσό αυτής της διαφοράς θα μειώσει αντίστοιχα το φόρο εισροών της φορολογικής περιόδου κατά την οποία υποβάλλεται το ειδικό σημείωμα. Το ίδιο ισχύει και στην περίπτωση που το ειδικό σημείωμα περαίωσης υποβληθεί εκπρόθεσμα.

Σημειώνεται ότι σύμφωνα με την ίδια ως άνω Υπουργική απόφαση, ειδικά για τις διαχειριστικές περιόδους που έληξαν από 1.1.03 έως και 31.12.04, η προθεσμία υποβολής μόνο του ειδικού σημειώματος περαίωσης παρατείνεται μέχρι τις 2/6/05. Η υποβολή θα γίνεται σύμφωνα με το τελευταίο ψηφίο του Α.Φ.Μ. του υποκείμενου, κλιμακούμενη σε δύο ψηφία ανά ημέρα και θα ολοκληρωθεί εντός πέντε εργασίμων ημερών από την παραπάνω ημερομηνία.

Κατά συνέπεια, για τα ειδικά σημειώματα περαίωσης των παραπάνω διαχειριστικών περιόδων που θα υποβάλλονται μέχρι και την κατά τα ανωτέρω ημερομηνία δεν θα επιβάλλονται πρόσθετοι φόροι, για τα ειδικά όμως σημειώματα που θα υποβάλλονται πέραν της ημερομηνίας αυτής θα επιβάλλονται πλέον οι προβλεπόμενοι πρόσθετοι φόροι λόγω εκπροθέσμου για κάθε μήνα καθυστέρησης από την εν λόγω ημερομηνία και μετά (σχετ. και η παρ. 1 του άρθρου 17 καθώς και η ΕΔΥΟ ΠΟΛ. 1317/1997).

Σύμφωνα εξάλλου με την ανωτέρω Υπουργική απόφαση, τα οφειλόμενα ποσά με βάση τα υποβαλλόμενα ειδικά σημειώματα περαίωσης θα βεβαιώνονται ως έσοδα προϋπολογισμού στους αντίστοιχους ήδη υφιστάμενους κωδικούς για την μετ’ έλεγχο διαδικασία.

Με την ίδια απόφαση προβλέπεται επίσης ότι τα υποβαλλόμενα ειδικά σημειώματα περαίωσης θα καταχωρούνται, κατά τη σειρά υποβολής τους, σε ιδιαίτερο βιβλίο που θα τηρείται στο τμήμα ΦΠΑ της αρμόδιας ΔΟΥ, στο οποίο θα αναγράφονται τα στοιχεία του υποκειμένου στο ΦΠΑ, η διαχειριστική περίοδος που αφορούν, το νέο πιστωτικό ή το χρεωστικό υπόλοιπο που προκύπτει και ο τυχόν πρόσθετος φόρος.

Για την καλύτερη κατανόηση των πιο πάνω αναφερόμενων σε σχέση με τον τρόπο καταβολής του προκύπτοντος χρεωστικού υπολοίπου και το χειρισμό του τυχόν υφιστάμενου πιστωτικού υπολοίπου, παρατίθενται τα ακόλουθα ενδεικτικά παραδείγματα:

Παράδειγμα 1ο

Επιχείρηση με Γ΄ κατηγορίας βιβλία υποβάλλει εκκαθαριστική δήλωση Φ.Π.Α. για τη χρήση 2004 στις 10.5. 2005. Το πιστωτικό υπόλοιπο της εκκαθαριστικής δήλωσης είναι 15.000 ευρώ. Το πιστωτικό υπόλοιπο της φορολογικής περιόδου του Δεκεμβρίου του 2004 το οποίο μεταφέρθηκε στην περιοδική δήλωση του Ιανουαρίου του 2005 ήταν 18.000 ευρώ.

Με το ειδικό σημείωμα περαίωσης το πιστωτικό υπόλοιπο της χρήσης αυτής μειώνεται σε 10.000 ευρώ.

Έστω ότι το ειδικό σημείωμα θα υποβληθεί εκπρόθεσμα στις 20.6.2005.

Στην περίπτωση αυτή, στην περιοδική δήλωση του Μαΐου θα συμπεριληφθεί στα αφαιρούμενα ποσά από το φόρο εισροών το ποσό των 3.000 ευρώ που είναι η μείωση του πιστωτικού υπολοίπου μεταξύ της περιοδικής και της εκκαθαριστικής δήλωσης (βλέπε φυλλάδιο οδηγιών για τη συμπλήρωση της εκκαθαριστικής).

Στην περιοδική δήλωση του Ιουνίου θα συμπεριληφθεί στα αφαιρούμενα ποσά από το φόρο εισροών το ποσό των 5.000 ευρώ που είναι η μείωση του πιστωτικού υπολοίπου μεταξύ της εκκαθαριστικής δήλωσης και του ειδικού σημειώματος περαίωσης.

Παράδειγμα 2ο

Έστω ότι στο παραπάνω παράδειγμα, με το ειδικό σημείωμα περαίωσης προκύπτει χρεωστικό υπόλοιπο 2.000 ευρώ. Στην περίπτωση αυτή με την υποβολή του ειδικού σημειώματος θα καταβληθούν τα 2/6 του χρεωστικού υπολοίπου λόγω εκπρόθεσμης υποβολής και το υπόλοιπο θα καταβληθεί σε 4 δόσεις. Επίσης, θα συμπεριληφθεί στην περιοδική δήλωση του Ιουνίου στα αφαιρούμενα ποσά από το φόρο εισροών ποσό 15.000 ευρώ που είναι η μείωση (μηδενισμός) του πιστωτικού υπολοίπου μεταξύ εκκαθαριστικής δήλωσης και ειδικού σημειώματος.

Για τις επιχειρήσεις ειδικών καθεστώτων του κεφαλαίου Θ΄ του Κωδ. ΦΠΑ (Ν. 2859/2000) ισχύουν τα ανωτέρω αναφερόμενα και δεν απαιτείται περαιτέρω επεξήγηση.

Διευκρινίζεται τέλος ότι στις περιπτώσεις που έχει υποβληθεί από τον υποκείμενο στο φόρο αίτημα επιστροφής ΦΠΑ και δεν έχει εκτελεστεί ακόμη ή έχει επιστραφεί το 90% και εκκρεμεί η επιστροφή του υπολοίπου 10%, κατά την υποβολή του ειδικού σημειώματος περαίωσης και εφόσον με αυτό προκύπτει ποσό για καταβολή, θα ακολουθείται η ανωτέρω προβλεπόμενη διαδικασία βεβαίωσης και καταβολής και περαιτέρω ο προϊστάμενος της ΔΟΥ οφείλει μέσα σε απόλυτα δεσμευτική γι΄ αυτόν προθεσμία ενός μηνός να εκτελέσει την επιστροφή διενεργώντας προσωρινό έλεγχο όπου αυτός απαιτείται σύμφωνα με την ΑΥΟ ΠΟΛ. 1073/04. Μετά τη διενέργεια του προσωρινού ελέγχου όπου απαιτείται και την εκτέλεση της επιστροφής θα θεωρείται ότι περαιώθηκε η υπόθεση.

4. Με τις διατάξεις της παρ. 6 προβλέπεται ρητά ότι προκειμένου να θεωρηθούν περαιωθείσες ως ειλικρινείς κατά το άρθρο 13 οι δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος και ΦΠΑ, θα πρέπει για την ίδια διαχειριστική περίοδο να έχουν δηλωθεί τα ακαθάριστα έσοδα και καθαρά κέρδη, καθώς και οι τυχόν διαφορές εκροών στο ΦΠΑ, κατά τα οριζόμενα στις προηγούμενες παραγράφους, υποχρεωτικά και για τις δύο αυτές φορολογίες. Κατά συνέπεια, η δήλωση των κατά τα ανωτέρω ακαθαρίστων εσόδων και καθαρών κερδών μόνο στη φορολογία εισοδήματος, χωρίς την υποβολή του ειδικού σημειώματος περαίωσης ΦΠΑ εφόσον προκύπτουν διαφορές ακαθαρίστων εσόδων ή αντίστροφα, καθώς και ο τυχόν προσδιορισμός των ακαθαρίστων εσόδων και καθαρών κερδών και των τυχόν διαφορών στο ΦΠΑ κατά τρόπο διαφορετικό από τον προβλεπόμενο, συνεπάγονται τη μη περαίωση συνολικά των δηλώσεων και των δύο ως άνω φορολογιών στην οικεία χρήση.

Σημείωση: Για την καλύτερη κατανόηση του τρόπου προσδιορισμού των ακαθαρίστων εσόδων και καθαρών κερδών, καθώς και των διαφορών εκροών στο ΦΠΑ και της κατανομής αυτών, στο πλαίσιο της ανωτέρω διαδικασίας περαίωσης, επισυνάπτεται στην παρούσα ειδικό Παράρτημα με ενδεικτικά παραδείγματα.

Άρθρο 16

Περαίωση δηλώσεων λοιπών φορολογιών

Με τις διατάξεις του άρθρου αυτού ορίζεται ότι επί επιχειρήσεων και ελεύθερων επαγγελματιών των οποίων οι δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος και ΦΠΑ περαιώνονται ως ειλικρινείς σύμφωνα με τα οριζόμενα στα προηγούμενα άρθρα 13, 14 και 15, δεν ελέγχονται και περαιώνονται επίσης ως ειλικρινείς, κατ΄ ανάλογη εφαρμογή του άρθρου 13, και οι υποβαλλόμενες για τις αντίστοιχες χρήσεις δηλώσεις των λοιπών φορολογιών για τις οποίες ως βάση προσδιορισμού του φόρου ή του τέλους ή της εισφοράς λαμβάνονται υπόψη τα ακαθάριστα έσοδα της φορολογίας εισοδήματος, εφόσον πρόκειται για λοιπές φορολογίες για τις οποίες ως ακαθάριστα έσοδα δηλώνονται τα οριζόμενα στο άρθρο 15, δηλαδή αυτά που δηλώνονται και στη φορολογία εισοδήματος κατά το άρθρο αυτό.

Με βάση τα παραπάνω συνάγεται ότι προϋπόθεση περαίωσης των λοιπών φορολογιών στο πλαίσιο της ανωτέρω διαδικασίας, αποτελεί η περαίωση των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος και ΦΠΑ της ίδιας χρήσης, ενώ, αντίθετα, η περαίωση για τις λοιπές φορολογίες είναι προαιρετική και δεν αποτελεί προϋπόθεση περαίωσης των φορολογιών εισοδήματος και ΦΠΑ. Επίσης συνάγεται ότι ο φορολογούμενος μπορεί να περαιώσει κατά τον προαναφερόμενο τρόπο περαίωσης μία ή περισσότερες από τις τυχόν λοιπές φορολογίες του που ενδεχομένως υπάγονται στον τρόπο αυτό περαίωσης, ανάλογα με την επιθυμία του (π.χ. ΕΛΓΑ, όπου προβλέπεται, κ.λπ.).

Σύμφωνα με την πιο πάνω εκδοθείσα Υπουργική απόφαση ΠΟΛ. 1022/05, για την περαίωση, κατά τα ανωτέρω, των λοιπών φορολογιών, υποβάλλονται στην αρμόδια ΔΟΥ, εφόσον προκύπτουν διαφορές ακαθαρίστων εσόδων προς δήλωση, σχετικές ανά φορολογία συμπληρωματικές δηλώσεις (με χρήση των εντύπων που ήδη χρησιμοποιούνται), με τις οποίες δηλώνονται οι προκύπτουσες διαφορές και τα οικεία ποσά διαφορών φόρων, τελών και εισφορών καταβάλλονται εφάπαξ με την υποβολή των εν λόγω δηλώσεων.

Ειδικά για τη διαχειριστική περίοδο που έληξε την 31/12/2004, οι οικείες κατά τα ανωτέρω συμπληρωματικές δηλώσεις μπορεί, σύμφωνα με την ίδια ως άνω Υπουργική απόφαση, να υποβάλλονται μέχρι 2/6/2005.

Κατά συνέπεια, για τις συμπληρωματικές δηλώσεις της παραπάνω διαχειριστικής περιόδου που θα υποβάλλονται μέχρι και την ανωτέρω ημερομηνία δεν θα επιβάλλονται πρόσθετοι φόροι, για τις συμπληρωματικές όμως δηλώσεις που θα υποβάλλονται πέραν της ημερομηνίας αυτής θα επιβάλλονται πλέον οι προβλεπόμενοι πρόσθετοι φόροι λόγω εκπροθέσμου για κάθε μήνα καθυστέρησης από την εν λόγω ημερομηνία και μετά (σχετ. και η παρ. 1 του άρθρου 17).

Διευκρινίζεται ότι τα οφειλόμενα ποσά με βάση τις υποβαλλόμενες γενικώς συμπληρωματικές δηλώσεις λοιπών φορολογιών, στο πλαίσιο της ανωτέρω διαδικασίας περαίωσης, εγγράφονται στους ήδη υφιστάμενους ανά φορολογία Κωδικούς Εσόδων.

Σημειώνεται τέλος ότι λοιπές εν γένει φορολογίες πέραν αυτών για τις οποίες ως βάση προσδιορισμού του φόρου ή του τέλους ή της εισφοράς λαμβάνονται υπόψη τα ακαθάριστα έσοδα της φορολογίας εισοδήματος, δεν αποτελούν σε καμιά περίπτωση αντικείμενο περαίωσης στο πλαίσιο της ανωτέρω διαδικασίας, αλλά παραμένουν σε εκκρεμότητα υποκείμενες σε έλεγχο κατά τις κείμενες διατάξεις (π.χ. παρακρατούμενοι γενικά φόροι κ.λπ.).

Εξαιρετικά, επισημαίνεται ότι επί περαίωσης των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος ειδικά των νομικών και λοιπών προσώπων για τα οποία προεβλέπετο η επιβολή τελών χαρτοσήμου επί των καθαρών κερδών, υπολογίζονται υποχρεωτικώς επί των τυχόν επιπλέον δηλούμενων καθαρών κερδών που προκύπτουν στο πλαίσιο της περαίωσης τα αναλογούντα τέλη χαρτοσήμου πλέον 20% υπέρ ΟΓΑ, προκειμένου για διαχειριστικές περιόδους υπαγόμενες στη διαδικασία περαίωσης που άρχισαν μέχρι και την 31/12/2004, και με την περαίωση της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος θεωρείται ότι περαιώνονται και οι ειδικές αυτές φορολογίες.

Άρθρο 17

Μεταβατικές και άλλες διατάξεις

1. Με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου αυτού προβλέπεται ότι σε περιπτώσεις που υποβάλλονται δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος, ειδικά σημειώματα περαίωσης ΦΠΑ, καθώς και δηλώσεις λοιπών φορολογιών, πέραν των προθεσμιών της εμπρόθεσμης υποβολής που εκάστοτε ισχύουν για κάθε φορολογία, βάσει των οποίων δηλώνονται οι διαφορές ακαθαρίστων εσόδων και καθαρών κερδών καθώς και εκροών στο ΦΠΑ που προκύπτουν κατά τα άρθρα 15 και 16, τότε επί των οικείων διαφορών φόρων ή τελών ή εισφορών, επιβάλλονται πρόσθετοι φόροι ή προσαυξήσεις ή πρόστιμα κατά τις ισχύουσες για κάθε φορολογία διατάξεις.

Συνεπώς, με βάση τα παραπάνω, υπάρχει μεν δυνατότητα για το φορολογούμενο δήλωσης των παραπάνω διαφορών και σε μεταγενέστερο ανάλογα με την επιθυμία του χρόνο, με επιβολή των πρόσθετων φόρων ή προσαυξήσεων ή προστίμων που κατά περίπτωση προβλέπονται για τις εκπρόθεσμες δηλώσεις, με την επιφύλαξη όμως ότι, αν εν τω μεταξύ εκδοθεί εντολή τακτικού ελέγχου, τότε οι οικείες δηλώσεις δεν μπορεί πλέον να περαιωθούν για τη συγκεκριμένη χρήση κατά τις ανωτέρω διατάξεις, καθότι λόγω της έκδοσης της εντολής ελέγχου καθίστανται πλέον εξαιρούμενες των διατάξεων αυτών.

Τα παραπάνω ισχύουν με την επιφύλαξη των ειδικότερων οδηγιών για την εφαρμογή της παρ. 5 του άρθρου 15, του προηγούμενου άρθρου 16, καθώς και των παρ. 5 και 6 του παρόντος άρθρου.

2. Με τις διατάξεις της παραγράφου 2 ορίζεται ότι οι υφιστάμενες διατάξεις περί έκδοσης και κοινοποίησης συμπληρωματικών φύλλων ελέγχου ή πράξεων ισχύουν ανάλογα και για τις περαιούμενες κατά τα άρθρα 13 έως και 16 δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος, ΦΠΑ και λοιπών φορολογιών.

Τα ίδια ορίζεται ότι ισχύουν και σε περίπτωση που υπάρχουν ανέλεγκτα δελτία πληροφοριών ή οποιαδήποτε επιβαρυντικά στοιχεία κατά το χρόνο που επέρχεται η περαίωση των πιο πάνω δηλώσεων.

3. Με τις διατάξεις της παρ. 3 ορίζεται ρητά, για άρση κάθε αμφισβήτησης, ότι οι δηλώσεις που για οποιοδήποτε λόγο δεν υπάγονται στην ανωτέρω διαδικασία περαίωσης υπόκεινται σε έλεγχο κατά τις ισχύουσες εκάστοτε διατάξεις περί ελέγχου.

Ευνόητο βεβαίως είναι ότι σε έλεγχο επίσης υπόκεινται και οι δηλώσεις που υπάγονται μεν στην υπόψη διαδικασία περαίωσης, αλλά δεν δηλώνονται οι επιπλέον τυχόν προκύπτουσες για τις ανάγκες της περαίωσης διαφορές λόγω μη επιθυμίας του φορολογούμενου ή δηλώνονται οι διαφορές αυτές αλλά όχι κατά τον προβλεπόμενο τρόπο.

4. Με τις διατάξεις της παρ. 4 ορίζεται ότι η ανωτέρω διαδικασία περαίωσης ισχύει για δηλώσεις διαχειριστικών περιόδων που λήγουν από 31.12. 2004 και μετά.

5. Με τις διατάξεις της παρ. 5 ορίζεται ότι η παραπάνω διαδικασία περαίωσης, με τα ίδια όρια, όρους και προϋποθέσεις, καταλαμβάνει και τις δηλώσεις των διαχειριστικών περιόδων που έληξαν από 1.1.2003 έως και 30. 12.2004, εφόσον οι τυχόν επιπλέον προκύπτουσες διαφορές ακαθαρίστων εσόδων και καθαρών κερδών στη φορολογία εισοδήματος και στις λοιπές φορολογίες, κατά τα οριζόμενα στα άρθρα 15 και 16, δηλώνονται μέχρι 15 Μαΐου 2005 και επειδή η ημερομηνία αυτή συμπίπτει να είναι αργία, μέχρι 16 Μαΐου 2005, και η υποβολή του ειδικού σημειώματος περαίωσης ΦΠΑ γίνεται μέχρι 2 Ιουνίου 2005, κατόπιν της εκδοθείσας απόφασης ΠΟΛ. 1022/ 2005, προκειμένου για το ΦΠΑ.

Με βάση τα παραπάνω, όσοι επιτηδευματίες υπάγονται στην ανωτέρω διαδικασία περαίωσης κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 14 για τις προαναφερόμενες διαχειριστικές περιόδους και εφόσον βεβαίως επιθυμούν να περαιώσουν τις οικείες δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος και ΦΠΑ καθώς και λοιπών φορολογιών κατά το άρθρο 16 των διαχειριστικών αυτών περιόδων ως προς τις δραστηριότητες που υπάγονται στην εν λόγω διαδικασία περαίωσης, πρέπει μέχρι 16.5.2005 να υποβάλλουν στις κατά περίπτωση αρμόδιες ΔΟΥ συμπληρωματικές δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος, χρησιμοποιώντας τα νέα έντυπα Ε3 τα οποία ήδη προβλέπουν ειδικό πίνακα για τους σχετικούς υπολογισμούς, ανεξάρτητα αν προκύπτουν ή όχι διαφορές ακαθαρίστων εσόδων και καθαρών κερδών, και μέχρι 2.6.05, με περαιτέρω κλιμάκωση της προθεσμίας αυτής όπως ορίζεται στην ανωτέρω απόφαση, τα οικεία ειδικά σημειώματα περαίωσης ΦΠΑ, μόνο εφόσον προκύπτουν διαφορές ακαθαρίστων εσόδων.

Επίσης, μέχρι 16.5.2005 θα πρέπει να υποβληθούν και οι τυχόν συμπληρωματικές δηλώσεις λοιπών φορολογιών του άρθρου 16, εφόσον υφίστανται τέτοιες φορολογίες και εφόσον προκύπτουν διαφορές ακαθαρίστων εσόδων προς δήλωση, με εφάπαξ καταβολή των οικείων διαφορών φόρων, τελών και εισφορών, ταυτόχρονα με την υποβολή των εν λόγω δηλώσεων.

Ενόψει της παραπάνω δυνατότητας των φορολογουμένων να δηλώσουν μέχρι τις κατά τα ανωτέρω ημερομηνίες τις τυχόν προκύπτουσες διαφορές για τις διαχειριστικές περιόδους που έληξαν από 1.1.2003 έως και 30. 12.2004, διευκρινίζεται ότι, σε περιπτώσεις έκδοσης εντολών τακτικού ελέγχου για τις εν λόγω διαχειριστικές περιόδους επί επιτηδευματιών που υπάγονται στην ανωτέρω διαδικασία περαίωσης κατά το άρθρο 14 και δεν υπέβαλλαν τις ανωτέρω συμπληρωματικές δηλώσεις ή τα ειδικά σημειώματα περαίωσης ΦΠΑ, είναι σκόπιμο να παρέχεται, ειδικά για διενεργούμενους ελέγχους μέχρι 2.6.2005, πριν την έναρξη του ελέγχου, προθεσμία είκοσι (20) ημερών από της επίδοσης σχετικής προς τούτο έγγραφης πρόσκλησης, προκειμένου, εφόσον οι ανωτέρω επιτηδευματίες το επιθυμούν, να υποβάλλουν τις εν λόγω συμπληρωματικές δηλώσεις ή τα ειδικά σημειώματα περαίωσης ΦΠΑ για την περαίωση των οικείων δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος και ΦΠΑ, καθώς και των δηλώσεων λοιπών φορολογιών που υπάγονται στην ανωτέρω διαδικασία περαίωσης.

Ευνόητο είναι ότι αν για τις παραπάνω διαχειριστικές περιόδους υποβληθούν συμπληρωματικές δηλώσεις και ειδικά σημειώματα περαίωσης ΦΠΑ και δηλωθούν οι τυχόν επιπλέον προκύπτουσες διαφορές ή αν με βάση τις υποβαλλόμενες συμπληρωματικές δηλώσεις στη φορολογία εισοδήματος δεν προκύπτουν διαφορές προς δήλωση για καμιά από τις ανωτέρω φορολογίες, καθότι με τις αρχικές δηλώσεις δηλώθηκαν ήδη μεγαλύτερα ποσά ακαθαρίστων εσόδων και καθαρών κερδών καθώς και εκροών βάσει των βιβλίων και στοιχείων και των γενικών διατάξεων σε σχέση με τα προκύπτοντα κατά τα άρθρα 15 και 16 και εφόσον βεβαίως πρόκειται για επιτηδευματίες υπαγόμενους στην ανωτέρω διαδικασία περαίωσης, για τους οποίους δεν συντρέχει οποιοσδήποτε λόγος εξαίρεσης κατά το άρθρο 14, τότε οι οικείες δηλώσεις για τις παραπάνω φορολογίες και για τις υπαγόμενες στη διαδικασία περαίωσης δραστηριότητες θεωρούνται ήδη περαιωθείσες ως ειλικρινείς και δεν θα ελέγχονται. Στις περιπτώσεις αυτές ο έλεγχος θα περιορίζεται μόνο στις τυχόν παράλληλα ασκούμενες δραστηριότητες που δεν υπάγονται στη διαδικασία περαίωσης καθώς και στις λοιπές φορολογίες ή στα λοιπά θέματα και αντικείμενα γενικά που δεν αποτελούν αντικείμενο της περαίωσης (π.χ. παρακρατούμενοι φόροι γενικώς κ.λπ.).

Σημειώνεται, τέλος, ότι συμπληρωματικές δηλώσεις καθώς και ειδικά σημειώματα περαίωσης ΦΠΑ, για την περαίωση, κατά την ανωτέρω διαδικασία, των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος και ΦΠΑ καθώς και των λοιπών φορολογιών κατά το άρθρο 16 των πιο πάνω διαχειριστικών περιόδων που έληξαν από 1.1.2003 έως και 30. 12.2004, μπορεί να υποβάλλονται και μετά από τις κατά τα ανωτέρω προθεσμίες (16.5.2005 ή 2.6.2005, κατά περίπτωση), με την προϋπόθεση βεβαίως ότι δεν εκδίδεται εν τω μεταξύ εντολή τακτικού ελέγχου. Στις περιπτώσεις όμως αυτές θα επιβάλλονται πλέον οι προβλεπόμενοι πρόσθετοι φόροι λόγω εκπροθέσμου για κάθε μήνα καθυστέρησης από τις προθεσμίες αυτές και μετά ή τα προβλεπόμενα πρόστιμα, κατά περίπτωση (σχετ. και η παρ. 1 του άρθρου 17).

6. Με τις διατάξεις της παρ. 6 προβλέπεται κατ’ αρχήν ότι για τις συμπληρωματικές δηλώσεις και τα ειδικά σημειώματα περαίωσης ΦΠΑ, χρήσεων που έληξαν από 1.1.2003 έως και 30.12.2004, που θα υποβληθούν κατ’ εφαρμογή της προηγούμενης παρ. 5, δεν επιβάλλονται πρόσθετοι φόροι ή προσαυξήσεις ή πρόστιμα, εφόσον πρόκειται για περιπτώσεις που κατά το χρόνο δημοσίευσης του Ν. 3296/2004 είχε ήδη λήξει η προθεσμία υποβολής των αντίστοιχων αρχικών δηλώσεων για τα βάσει των βιβλίων και στοιχείων δεδομένα. Για λόγους όμως ενιαίας αντιμετώπισης και ενόψει και της απόφασης ΠΟΛ. 1022/2005, τα ανωτέρω, περί μη επιβολής πρόσθετων φόρων ή προσαυξήσεων ή προστίμων, ισχύουν σε κάθε περίπτωση γενικώς συμπληρωματικών δηλώσεων και σημειωμάτων περαίωσης ΦΠΑ που αφορούν τις πιο πάνω χρήσεις και υποβάλλονται κατά την προηγούμενη παρ. 5 μέχρι τις προαναφερόμενες κατά φορολογία προθεσμίες (16.5.2005 ή 2.6.2005, κατά περίπτωση), ανεξάρτητα από το χρόνο λήξης της προθεσμίας υποβολής των αντίστοιχων αρχικών δηλώσεων για τα βάσει των βιβλίων και στοιχείων δεδομένα.

7. Με τις διατάξεις της παρ. 7 παρέχεται εξουσιοδότηση στον Υπουργό Οικονομίας και Οικονομικών να καθορίζει με απόφασή του τον τρόπο και τη διαδικασία, τις υποβαλλόμενες δηλώσεις και κάθε άλλο θέμα για την εφαρμογή της παραπάνω διαδικασίας περαίωσης.

Λοιπά γενικά θέματα περαίωσης

1. Σε κάθε περίπτωση γενικώς τήρησης βιβλίων περισσότερων της μίας κατηγορίας (Α΄ Β΄ ή Α΄Γ΄ ή Β΄ Γ΄ ή και Α΄ ´ô), οι υπολογισμοί για τον προσδιορισμό των ακαθαρίστων εσόδων και καθαρών κερδών, σύμφωνα με το άρθρο 15, γίνονται χωριστά για την Α΄ κατηγορία και χωριστά για τις λοιπές κατηγορίες και περαιτέρω αθροίζονται τα επί μέρους προκύπτοντα τελικά ποσά. Σε περίπτωση ύπαρξης κοινών δαπανών που αφορούν κλάδους ή δραστηριότητες τόσο του βιβλίου Α΄ κατηγορίας όσο και των βιβλίων λοιπών κατηγοριών, αυτές επιμερίζονται κατά την αναλογία των επιμέρους ακαθαρίστων εσόδων τα οποία εξυπηρετούν, προκειμένου να γίνουν οι απαραίτητοι περαιτέρω υπολογισμοί. Ως ακαθάριστα έσοδα, για το σκοπό αυτό, σε ότι αφορά τα βιβλία Α΄ κατηγορίας, λαμβάνονται αυτά που προσδιορίζονται κατά τα αναφερόμενα για την εφαρμογή της παρ. 2 του άρθρου 14.

2. Eκ του νόμου δεν προβλέπεται εξαίρεση για τις περιπτώσεις επιχειρήσεων και εν γένει επιτηδευματιών που βρίσκονται σε αδράνεια ή γενικά δεν εμφανίζουν ακαθάριστα έσοδα βάσει βιβλίων και στοιχείων για τις υπαγόμενες στην παραπάνω διαδικασία περαίωσης δραστηριότητες και συνεπώς και στις περιπτώσεις αυτές υπάρχει δυνατότητα περαίωσης των υποβαλλόμενων δηλώσεων ως προς τις εν λόγω δραστηριότητες, με τους ίδιους όρους και προϋποθέσεις, εφόσον βεβαίως ο φορολογούμενος το επιθυμεί.

Στις παραπάνω περιπτώσεις, ως ΜΣΚΚ, προκειμένου να γίνουν οι απαραίτητοι υπολογισμοί, λαμβάνεται ο ΜΣΚΚ με βάση τα δεδομένα της προηγούμενης διαχειριστικής περιόδου ή επί μη ύπαρξης, ο ΜΣΚΚ του κύριου δηλωθέντος επαγγέλματος. Ειδικά επί επιχειρήσεων πώλησης εμπορευμάτων ή παραγωγής προϊόντων, εφόσον στις χρήσεις που δεν υφίστανται ακαθάριστα έσοδα υφίσταται απογραφή έναρξης ή αγορές, ως ΜΣΚΚ λαμβάνεται αυτός που αντιστοιχεί ή προκύπτει με βάση τα απογραφέντα ή αγορασθέντα αγαθά.

Τα ανωτέρω αναφερόμενα ισχύουν ανάλογα και για την κατανομή των διαφορών εκροών στο ΦΠΑ, εφόσον πρόκειται για περιπτώσεις που προκύπτουν διαφορές στη φορολογία αυτή.

3. Προκειμένου για επιχειρήσεις που ασκούν δραστηριότητα η οποία με βάση τις διατάξεις του ΦΠΑ λογίζεται ως παροχή