ΕΚΠΤΩΣΗ ΔΑΠΑΝΩΝ ΑΠΟ ΤΟ ΣΥΝΟΛΙΚΟ ΕΙΣΟΔΗΜΑ
Κοινοποίηση της 490/2004 Γνωμοδότησης του Ν.Σ.Κ.
(Α.Υ.Ο.: 1084109/2173/Α0012/ΠΟΛ. 1031/25.2.2005)Σας κοινοποιούμε για ενημέρωσή σας την 490/2004 Γνωμοδότηση του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, που έγινε δεκτή από τον Υφυπουργό Οικονομίας και Οικονομικών.
Σύμφωνα μ’ αυτή, το Ν.Σ.Κ. (Β΄ Τμήμα) γνωμοδότησε ομόφωνα ότι οι τόκοι δανείου που έχει συναφθεί μετά την 1/1/2003 για αποπληρωμή παλιού (δηλαδή προ της ημερομηνίας αυτής συναφθέντος) στεγαστικού δανείου, που είχε ληφθεί για απόκτηση πρώτης κατοικίας. υπάγονται στη διάταξη της υποπερίπτ. αα΄ της περ. γ΄ της παραγράφου 3 του άρθρου 9 του Κ.Φ.Ε. (ν. 2238/1994), δηλαδή αναγνωρίζεται μείωση κατά ποσοστό 15% του ποσού των δεδουλευμένων τόκων του νέου δανείου από το φόρο και δεν εμπίπτουν στη διάταξη της υποπερίπτ. αα΄ της περ. ε΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 8 του αυτού Κώδικα, δηλαδή δεν εκπίπτουν από το συνολικό εισόδημα του δανειολήπτη.
ΝΟΜΙΚΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ
ΤΟΥ ΚΡΑΤΟΥΣ
Αρ.Πρωτ.: 2526 π.ε.
Αριθμός Γνωμοδοτήσεως: 490/2004
Αριθ. ερωτήματος: 1061615/1290/ Α0012/6.11.03 έγγραφο της Γενικής Δ/νσης Φορολογίας του Υπουργείου Εθνικής Οικονομίας και Οικονομικών.
Περίληψη ερωτήματος: Ερωτάται αν οι τόκοι δανείου που έχει συναφθεί μετά την 1/1/2003 για αποπληρωμή παλιού στεγαστικού δανείου, που είχε ληφθεί για απόκτηση πρώτης κατοικίας, εμπίπτουν στη διάταξη της υποπερίπτ. αα΄ της περ. ε΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 8 του Κ.Φ.Ε. (Ν. 2238/94), δηλ εκπίπτουν από το συνολικό εισόδημα του δανειολήπτη, ή υπάγονται στη διάταξη της υποπερίπτ. αα΄ της περ. γ΄ της παραγράφου 3 του άρθρου 9 του αυτού Κώδικα, δηλ. αναγνωρίζεται μείωση κατά ποσοστό 15% του ποσού των δεδουλευμένων τόκων από το φόρο.
Επί του ανωτέρω ερωτήματος το ΝΣΚ (Β΄ Τμήμα) γνωμοδότησε, ως εξής
1. Α. α. Στις διατάξεις της περ. ε΄ (στην οποία είχε αναριθμηθεί με την παραγράφου 2 του άρθρου 1 Ν. 2753/99 ΦΕΚ 249 Α΄ από την μέχρι τότε ισχύουσα ως περ. ζ΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 8 του «Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος» (Ν. 2238/94 ΦΕΚ 151 Α΄), υπό τον τίτλο «Έκπτωση δαπανών από το συνολικό εισόδημα», όπως τα μεν β΄ και γ΄ εδάφια της υπό στοιχ. αα) υποπερίπτωσης αυτής προστέθηκαν με την παραγράφου 1 του άρθρου 4 του Ν. 2390/96 (ΦΕΚ 54 Α΄) και ισχύουν (σύμφωνα με το άρθρο 10 περ: α΄ του νόμου αυτού) για τα εισοδήματα που αποκτώνται από την 1/1/1995 και μετά, το δε προτελευταίο εδάφιο της περίπτωσης αυτής (ε΄) προστέθηκε με την παραγράφου12 του άρθρου 2 του Ν. 3091/2002 (ΦΕΚ 330 Α΄), ορίζετάι ότι «1. Από το συνολικό εισόδημα του φορολογουμένου αφαιρούνται, κατά περίπτωση, τα ποσά των πιο κάτω δαπανών α) … ε) Το ποσό των δεδουλευμένων τόκων που καταβάλλονται από το φορολογούμενο για: αα) Στεγαστικά δάνεια για απόκτηση πρώτης κατοικίας που χορηγούνται στο φορολογούμενο με υποθήκη ή προσημείωση από τράπεζες, το Ταμείο Παρακαταθηκών και Δανείων, τα Ταχυδρομικά Ταμιευτήρια και λοιπούς πιστωτικούς οργανισμούς, εφόσον οφείλονται από αυτόν και η υποθήκη ή προσημείωση έχει εγγραφεί σε ακίνητό του ή του άλλου συζύγου ή των τέκνων τους που τους βαρύνουν. Σε περίπτωση σύναψης νέου δανείου από έναν από τους ανωτέρω φορείς, ανεξάρτητα αν είναι ο ίδιος με αυτόν που χορήγησε το αρχικό δάνειο ή όχι, με σκοπό την εξόφληση από τον υπόχρεο του παλαιού δανείου, οι δεδουλευμένοι τόκοι του νέου δανείου που αντιστοιχούν στο τμήμα αυτού που διατέθηκε για την εξόφληση του ανεξόφλητου υπολοίπου του παλαιού στεγαστικού δανείου, εφόσον συντρέχουν οι προϋποθέσεις που αναφέρονται στο προηγούμενο εδάφιο, εκπίπτουν από το εισόδημά του, για το χρονικό διάστημα που υπολείπεται από τη χορήγηση του νέου δανείου μέχρι τη λήξη του παλαιού δανείου. Για την αναγνώριση της έκπτωσης πρέπει στο δανειστικό συμβόλαιο του φορέα που χορήγησε το νέο δάνειο, να αναγράφονται απαραιτήτως, ο σκοπός του δανείου, το ανεξόφλητο ποσό του παλαιού δανείου, ο χρόνος λήξης του παλαιού δανείου και ότι έχει εγγραφεί υποθήκη ή προσημείωση, με τις ίδιες προϋποθέσεις που ίσχυαν και για το παλαιό δάνειο. ββ)…εε) … Οι διατάξεις αυτής της περίπτωσης ισχύουν για τόκους από συμβάσεις δανείων που συνάπτονται, καθώς και προκαταβολές που χορηγούνται μέχρι 31η Δεκεμβρίου 2002…..».
β. Εξάλλου, στο άρθρο 9 παραγράφου 3 περ. γ του ίδιου παραπάνω κώδικα, όπως η παράγραφος αυτή ισχύει μετά την αντικατάστασή της με την παραγράφου 1 του άρθρου 1 Ν. 3091/ 2002 (ΦΕΚ 330 Α΄/24.12.02) και ισχύει από 1/1/2003 (πρβλ. άρθρο 30 περ. α΄ του νόμου αυτού) για εισοδήματα που αποκτώνται ή δαπάνες που πραγματοποιούνται, κατά περίπτωση, από την ημερομηνία αυτή και μετά, ορίζεται ότι: ((3. Το ποσό του φόρου που προκύπτει με βάση την κλίμακα της προηγούμενης παραγράφου μειώνεται ως εξής: α) … γ) Κατά ποσοστό δεκαπέντε τοις εκατό (15%) του ποσού των δεδουλευμένων τόκων που καταβάλλονται από τον φορολογούμενο για: αα) Στεγαστικά δάνεια για απόκτηση πρώτης κατοικίας που χορηγούνται στον φορολογούμενο με υποθήκη ή προσημείωση από τράπεζες, το Ταμείο Παρακαταθηκών και Δανείων, τα Ταχυδρομικά Ταμιευτήρια και λοιπούς πιστωτικούς οργανισμούς, εφόσον οφείλονται από αυτόν και η υποθήκη ή προσημείωση έχει εγγραφεί σε ακίνητό του ή του άλλου συζύγου ή των τέκνων τους που τους βαρύνουν. Σε περίπτωση σύναψης νέου δανείου από έναν από τα ανωτέρω νομικά πρόσωπα, ανεξάρτητα αν είναι το ίδιο με αυτό που χορήγησε το αρχικό δάνειο ή όχι, με σκοπό την εξόφληση από τον υπόχρεο του παλαιού δανείου, οι δεδουλευμένοι τόκοι του νέου δανείου που αντιστοιχούν στο τμήμα αυτού που διατέθηκε για την εξόφληση του ανεξόφλητου υπολοίπου του παλαιού στεγαστικού δανείου, εφόσον συντρέχουν οι προϋποθέσεις που αναφέρονται στο προηγούμενο εδάφιο, αναγνωρίζονται για μείωση του φόρου για το χρονικό διάστημα που υπολείπεται από τη χορήγηση του νέου δανείου μέχρι τη λήξη του παλαιού δανείου….».
Β. Από τις παραπάνω διατάξεις, οι οποίες κωδικοποιηθείσες στον ισχύοντα «Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος» που κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του Ν. 2238/1994 (ΦΕΚ Α΄ 151) ενσωματώνουν και απηχούν προγενέστερες ανάλογες διατάξεις (των οποίων αποτέλεσαν πηγές πρβλ. άρθρα 8 και 9 του Ν.Δ. 3323/1955, όπως ίσχυαν πριν από την ως άνω κωδικοποίηση). σε συνδυασμό και με τα υπό του σημερινού φορολογικού νομοθέτη σκοπούμενο, ως προς τα ως άνω συγκεκριμένα ζητήματα (πρβλ. εισηγητικές εκθέσεις των ως άνω σχετικών τελευταίων νομοθετημάτων) σαφώς, κατά την ομόφωνη γνώμη του Τμήματος, συνάγονται τα εξής:
α. Στο πλαίσιο διαρρυθμίσεων, απλουστεύσεων και εν γένει βελτιώσεων, μεταξύ άλλων, και στη φορολογία εισοδήματος, ο νομοθέτης διεύρυνε τη δυνατότητα έκπτωσης δαπανών από το συνολικό εισόδημα του φορολογουμένου, παρέχοντα, αρχικά προς τούτο (πρβλ. περ. ε΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 8 του Κ.Φ.Ε., όπως ίσχυε με την παραγράφου 1 του άρθρου 4 του Ν. 2390/96), και για τα εισοδήματα που αποκτώνται από την 1/1/1995 και μετά (πρβλ. περ. σ’ του άρθρου 30 Ν. 2390/1996). το σχετικό δικαίωμα έκπτωσης των δεδουλευμένων τόκων στεγαστικών δανείων για αγορά πρώτης κατοικίας και στην περίπτωση που ήθελε συναφθεί από τον ίδιο φορολογούμενο νέο δάνειο με ένα από τους ανωτέρω φορείς, ανεξάρτητα αν είναι ο ίδιος με αυτόν που χορήγησε το αρχικό δάνειο ή όχι, με σκοπό την εξόφληση από τον υπόχρεο του παλαιού δανείου.
β. Επακολούθησε ο Ν. 3091/2002, ο οποίος, μετέφερε. το πρώτον, τις ως άνω περιπτώσεις εκπτώσεως των δεδουλευμένων τόκων στεγαστικών δανείων στο επόμενο άρθρο του Κ.Φ.Ε (που αναφέρεται στον προσδιορισμό βάσει των εκεί ορισμένων κλιμάκων του φορολογητέου εισοδήματος, καθώς και στις προβλεπόμενες μειώσεις από τον βάσει αυτών {κλιμάκων} προκύπτοντα φόρο), μετατρέποντας, κατ΄ ουσία. αυτές από εκπτώσεις δαπανών από το συνολικό εισόδημα (του άρθρου 8) σε μειώσεις από τον φόρο (του άρθρου 9), υπό τις εκεί οριζόμενες προϋποθέσεις.
γ. Η ισχύς της εν λόγω μεταβολής ως προς τον τρόπο φορολογικής (αντιμετώπισης των τόκων των στεγαστικών δανείων, όπως τούτο προκύπτει από τις μεταβατικές διατάξεις των δύο τελευταίων μετά την γενόμενη κωδικοποίηση νομοθετικών παρεμβάσεων, αλλά και από τα αναφερόμενα προς τούτο στις αντίστοιχες εισηγητικές αυτών εκθέσεις, χρoνικά οριοθετείται, ως εξής: 1) Η έκπτωση από το εισόδημα του φορολογουμένου των τόκων στεγαστικών δανείων για την απόκτηση πρώτης κατοικίας ισχύει για δάνεια που έχουν συναφθεί και προκαταβολές που έχουν χορηγηθεί μέχρι την 31/12/2002 (πρβλ. παραγράφου 12 του άρθρου 2 Ν. 3091/02) και αφορά, προκειμένου για συναφθέντα νέα δάνεια με σκοπό την εξόφληση από τον υπόχρεο των παλαιών δανείων, σε εισοδήματα που αποκτώνται από την 1/1/1995 και μετά (πρβλ. περ. α΄ του άρθρου 10 του Ν. 2390/1996).2) Για δάνεια που συνάπτονται από την 1/1/2003 και στο εξής η (ενταγμένη στο ρυθμιστικό πεδίο του άρθρο 8 του κώδικα) παρασχεθείσα αυτή ευνοϊκή φορολογική μεταχείριση παύει να αποτελεί περίπτωση έκπτωσης δαπάνης από το συνολικό εισόδημα και, μεταφερόμενη στο άρθρο 9 τούτου, ως αφαίρεση ποσοστού τόκου από το φόρο, αφορά σε εισοδήματα που αποκτώνται ή δαπάνες που πραγματοποιούνται, κατά περίπτωση, από την 1/1/2003 και μετά (πρβλ. περ. α΄ του άρθρου 30 Ν.3091/02).
δ. Κατά την έννοια των διατάξεων των διαδοχικών ισχυσάντων νομοθετικών παρεμβάσεων στο κρίσιμο αυτό θέμα, σαφώς είναι η Βούληση του νομοθέτη του Ν. 3091/2002 και για τις περιπτώσεις των υπό των ισχύ του νόμου αυτού νέων δανείων που συνάπτονται με σκοπό την αποπληρωμή παλαιών δηλ προ της 31/12/2002 δανείων, να ισχύσει η υπό του νέου αυτού νόμου έννομη συνέπεια της αναγνώρισης της μείωσης ποσοστού (δηλ. του 15%, των δεδουλευμένων τόκων από τον φόρο (πρβλ. υποπερίπτωση αα΄ της περ. γ΄ της περ. 3 του άρθρου 9 του κώδικα) και όχι η μέχρι τότε ισχύσασα αντίστοιχη της υπαγωγής στην έκπτωση τούτων (τόκων) από το συνολικό εισόδημα του φoρoλoγoυμένoυ (πρβλ. υποπερίπτ. αα΄ της περ. ε΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 9 του Κ.Φ.Ε, όπως ίσχυε με την παραγράφου 1 του άρθρου 4 του Ν. 2390/ 96). Και τούτο, διότι οι γενόμενες στο πλαίσιο προσδιορισμού του φορολογητέου εισοδήματος εκπτώσεις από το συνολικό εισόδημα (άρθρο 8 του κώδικα), αλλά και μειώσεις από το φόρο (άρθρο 9 του κώδικα), συνoδεύoνται πάντοτε από ρητή και ειδική αναφορά του εκάστοτε νομοθέτη σχετικά με το σε ποιών ετών αποκτώμενα εισοδήματα αναφέρονται, πράγμα που υποδηλώνει την σημασία πού αποδίδει ο νομοθέτης στη σχέση σύνδεσης μεταξύ των δύο αυτών χρόνων (δηλ. της έκπτωσης της σχετικής δαπάνης και κτήσεως του φορολογητέου εισοδήματος). Υπό την έννοια αυτή, στο μέτρο που οι νέες (δηλ. με το Ν. 3091/02 γενόμενες) ρυθμίσεις καταλαμβάνουν τα από 1ης Ιανουαρίου 2003 και εφεξής αποκτώμενα εισοδήματα, χρόνος κατά τον οποίο ισχύει η υποπερίπτωση αα΄ της περ. γ΄ της παραγράφου 3 του άρθρου 9 του κώδικα, σύμφωνα με την οποία η (μέχρι τότε ισχύουσα έκπτωση από το εισόδημα της δαπάνης των τόκων από το εισόδημα και έκτοτε μετατραπείσα σε) μείωση ποσοστού τούτων (15%) από το φόρο αφορά δάνεια που χορηγούνται από 1/1/ 2003 και μετά, είναι τελεολογικά ορθό και νομοτεχνικά συνεπές ότι, κατά τον ως άνω γενόμενο προσδιορισμό (δηλ. του φορολογητέου εισοδήματος), πρέπει να εφαρμοστούν οι ισχύουσες κατά τον χρόνο υποβολής υπό του φορολογουμένου στη σχετική δαπάνη όπως είναι αυτή της καταβολής των τόκων του νέου δανείου διατάξεις. Κι΄ αυτό, γιατί το ως άνω μειούμενο εκ του φόρου ποσοστό είναι το προερχόμενο από τους τόκους όχι του παλαιού αλλά του νέου δανείου που, σύμφωνα με το διδόμενα ιστορικό, έχει συναφθεί από 1/1/2003 και μετά, οπότε ισχύει η νέα μεταβολή της σχετικής φορολογικής ρύθμισης, ανεξαρτήτως του ότι αυτοί αντιστοιχούν στο τμήμα του (πάντως νέου) δανείου που διατέθηκε για την εξόφληση του ανεξόφλητου υπολοίπου του παλαιού δανείου.
ε. Η ερμηνευτική αυτή προσέγγιση περαιτέρω είναι εναρμονισμένη και με το ότι ο νομοθέτης του Ν. 3091/02 θέλησε την ως άνω παρεχόμενη στον φορολογούμενο ωφέλεια να παράσχει από το χρονικό διάστημα που υπολείπεται από τη χορήγηση του νέου δανείου (δηλ 11.2003) και εφεξής, δηλ μέχρι τη (μελλοντική) λήξη του παλαιού δανείου (πρβλ. εδαφ. β΄ της υποπερίπτ. σα΄ της περ. γ΄ της παραγράφου 3 του άρθρου 9, όπως ισχύει μετά την αντικατάστασή της με την παραγράφου 1 του άρθρο 1 του Ν. 3091/02), πράγμα που σαφώς υποδηλώνει την άμεση σύνδεση του χρόνου προκύψεως της σχετικής δαπάνης (καταβολής τόκων του νέου δανείου) με την έννομη συνέπεια της παρεχόμενης προς τούτο ωφέλειας (μείωση ποσοστού τούτων από τον φόρο). όντως νομικά αδιαφόρου του τυχαίου και συμπτωματικού γεγονότος του πότε συνήφθη το παλαιό στεγαστικό δάνειο, για την αποπληρωμή του οποίου (ή μέρους τούτου) ελήφθη το νέο αυτό δάνειο. Κι αυτό, γιατί η γενόμενη (στην πιο πάνω διάταξη νόμου) αναφορά στο παλαιό δάνειο. στους τόκους του ή τμήμα τούτων δεν συνιστά παρά προσδιοριστικό στοιχείο του τρόπου υπoλoγισμού της (από 1/1/ 2003 και εφεξής) παρεχόμενης στον φορολογούμενο ωφέλειας (δηλ. της μείωσης ποσοστού των τόκων του νέου δανείου από το φόρο) και πως δεν σημαίνει ότι έλκονται εν προκειμένω προς εφαρμογή οι κατά τον χρόνο συνάψεως του παλαιού δανείου προγενέστερες διατάζεις.
στ. Τέλος, η ως άνω διδόμενη ερμηνεία είναι συμβατή και συνεπής και εξ απόψεως νομοτεχνικής διατύπωσης, υπό την έννοια ότι, αν ο νομοθέτης ήθελε ισχύσει η αντίθετη εκδοχή (δηλ. της υπαγωγής των τόκων του νέου δανείου σε έκπτωση από το συνολικό εισόδημα δανειολήπτη), θα το όριζε ρητώς και ειδικώς στις μεταβατικές και διαχρονικού δικαίου διατάξεις του άρθρου 30 του Ν. 3091/02, εφόσον επρόκειτο για εξαιρετική και πάντως ειδική (στο μέτρο που θα σήμαινε την αναδρομική εφαρμογή ορισμένων διατάξεων για νέα δάνεια συναπτόμενα μετά την 1.1.2003) ρύθμιση, πράγμα που εν προκειμένω δεν έπραξε.
ΙΙ. α. Συνεπώς, υπό τα ανωτέρω ιστορικά δεδομένα, σε συνδυασμό με τα ως άνω ερμηνευτικώς γενόμενα δεκτά, το ΝΣΚ (B΄ Τμήμα) γνωμοδοτεί ομόφωνα ότι οι τόκοι δανείου που έχει συναφθεί μετά την 1η Ιανουαρίου 2003 για αποπληρωμή παλιού (δηλ. προ της ημερομηνίας αυτής συναφθέντος) στεγαστικού δανείου, που είχε ληφθεί για απόκτηση πρώτης κατοικίας. υπάγονται στη διάταξη της υποπερίπτ. αα΄ της περ. γ΄ της παραγράφου 3 του άρθρου 9 του Ν. 2238/ 94 δηλ αναγνωρίζεται μείωση κατά ποσοστό 15% του ποσού των δεδουλευμένων τόκων του νέου δανείoυ από το φόρο και δεν εμπίπτουν στη διάταξη της υποπερίπτ. αα΄ της περ. ε΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 8 του αυτού Κώδικα, δηλ. δεν εκπίπτουν από το συνολικό εισόδημα του δανειολήπτη.
β. Κατόπιν τούτων, επί του ανωτέρω τεθέντος ερωτήματος προσήκει η ως άνω αναλυτικά διδόμενη απάντηση.