ΣΛΟΤ Αριθμ. Πρωτ.: 104 ΕΞ / 27.02.2018

Αθήνα, 27.02.2018

Αριθμ. Πρωτ.: 104 ΕΞ
ΕΠΙΤΡΟΠΗ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΤΥΠΟΠΟΙΗΣΗΣ & ΕΛΕΓΧΩΝ Ν.Π.Δ.Δ.
ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΤΥΠΟΠΟΙΗΣΗΣ (ΣΛΟΤ)

ΣΛΟΤ 104/2018

ΘΕΜΑ : Κρυπτονομίσματα

ΕΡΩΤΗΜΑ

• Νομική οντότητα με τήρηση διπλογραφικών βιβλίων αποφασίζει να επενδύσει στην αγορά των κρυπτονομισμάτων. Τηρεί τα ΕΛΠ
• Νομική οντότητα με τήρηση διπλογραφικών βιβλίων αποφασίζει να επενδύσει στην αγορά των κρυπτονομισμάτων. Τηρεί τα ΔΛΠ
• Η Επένδυση έχει τα εξής σκέλη:

1ο σκέλος

Εξόρυξη κρυπτονομισμάτων (mining)
Αγοράζει πάγιο εξοπλισμό (Η/Υ) , αποκτά ηλεκτρονικά το δωρεάν & ελεύθερο λογισμικό για την έναρξη εξόρυξης κρυπτονομισμάτων , και ξεκινά την εξόρυξη.
Η εξόρυξη γίνεται ως εξής: ένας Η/Υ με πολλαπλές κάρτες γραφικών και με μόνο κόστος το ηλεκτρικό ρεύμα , μέσα από το ελεύθερο & δωρεάν λογισμικό , δημιουργεί κρυπτονομίσματα και τα αποθηκεύει σε ηλεκτρονικές διευθύνσεις στο διαδίκτυο που ανήκουν στην νομική οντότητα. Ο ρυθμός εξόρυξης εξαρτάται από την υπολογιστική ισχύ του πάγιου ενεργητικού ( Η/Υ & ειδικές κάρτες γραφικών) , καθώς και την διάρκεια λειτουργίας ( κατανάλωση ρεύματος).
Την στιγμή της εξόρυξης-δημιουργίας νομίσματος το οποίο έρχεται στην κατοχή της οντότητας δωρεάν (εκτός από το κόστος του ηλεκτρικού ρεύματος & των αποσβέσεων) ,με ποια λογιστική εγγραφή παρουσιάζεται & σε ποια αξία. (ΕΛΠ & ΔΛΠ)

2ο σκέλος

Πώληση κρυπτονομισμάτων.
Τα κρυπτονομίσματα τα οποία παρήχθησαν-εξορύχτηκαν, βρίσκονται αρχικά στις ηλεκτρονικές διευθύνσεις της νομικής οντότητας , οι οποίες λειτουργούν σαν μια διαδικτυακή-ηλεκτρονική θυρίδα. Η οντότητα αποφασίζει να πουλήσει μέρος των αποθεμάτων της με τους εξής τρόπους.
a) Τοις μετρητοίς με μεταφορά των νομισμάτων από τις ηλεκτρονικές διευθύνσεις που τις ανήκουν στις ηλεκτρονικές διευθύνσεις-θυρίδες των πελατών , οι οποίοι πελάτες είναι φυσικά η νομικά πρόσωπα.
b) Με έμβασμα τραπεζικό , με μεταφορά των νομισμάτων από τις ηλεκτρονικές διευθύνσεις που τις ανήκουν στις ηλεκτρονικές διευθύνσεις-θυρίδες των πελατών , οι οποίοι πελάτες είναι φυσικά η νομικά πρόσωπα.
c) Με πώληση μέσα από ηλεκτρονική πλατφόρμα: στην ηλεκτρονική πλατφόρμα , η οντότητα μεταφέρει τα προς πώληση νομίσματα, τα οποία πωλούνται σε ανοιχτή αγορά σε αγνώστων στοιχείων πελάτες , δεδομένου ότι οι συναλλαγές κρυπτονομισμάτων είναι ανώνυμες. Μετά την πώληση , η οντότητα εμφανίζει στον ηλεκτρονικό της λογαριασμό στην ηλεκτρονική πλατφόρμα , υπόλοιπο σε ευρώ . Το οποίο και εμβάζει στον εταιρικό της λογαριασμό όψεως.
Ποιες είναι οι λογιστικές εγγραφές για τις περιπτώσεις a) ,b) c). (ΕΛΠ & ΔΛΠ)

3ο σκέλος

Αγορά –Ανταλλαγή κρυπτονομισμάτων.
Αγορά:
με τα χρήματα που εισέπραξε από την πώληση των αποθεμάτων της, αποφασίζει να αγοράσει κρυπτονομίσματα με σκοπό την α) πώληση β) διακράτηση γ)επένδυση.
Η αγορά γίνεται με έμβασμα σε ηλεκτρονική πλατφόρμα , όπου κατόπιν αγοράζει διαφορετικά κρυπτονομίσματα τριών ειδών. Τα τρία είδη νομισμάτων τα μεταφέρει σε ηλεκτρονικά πορτοφόλια , που ανήκουν στην οντότητα.
Το ένα μέρος το θεωρεί απόθεμα με σκοπό την πώληση.
Το δεύτερο μέρος το θεωρεί επενδυτικό στοιχείο το οποίο προσδοκά σε μελλοντικά οφέλη
Το τρίτο μέρος το διατηρεί για επενδυτικούς σκοπούς για ανταλλαγή με διαφορετικά κρυπτονομίσματα.
Ανταλλαγή:
Μέρος των νομισμάτων , από το 3ο σκέλος τα ανταλλάσει με τα εξής;
a) Αγοράζει όχημα για σκοπούς της επιχείρησης
b) Πληρώνει το ενοίκιο των γραφείων της οντότητας
c) Ανταλλάσσει με άλλα κρυπτονομίσματα ίδιας αξίας τα οποία και τα διατηρεί σαν απόθεμα με σκοπό την πώληση.

Ποιες είναι οι λογιστικές εγγραφές για τις περιπτώσεις για την περίπτωση της αγοράς καθώς και για τις περιπτώσεις ανταλλαγής a) ,b) c). (ΕΛΠ & ΔΛΠ)

4ο σκέλος

1.Απεικόνιση αποθέματος-κρυπτονομισμάτων
Στις 25/10/ΧΧ το τελικό απόθεμα των κρυπτονομισμάτων που είχαν εξορυχτεί-παραχθεί , έχει κόστος παραγωγής 1.000€ αλλά η αξία στην αγορά των κρυπτονομισμάτων είναι 1.000.000€ .
Στις 31/12/ΧΧ όπου είναι και η ημερομηνία σύνταξης του ισολογισμού το τελικό απόθεμα των κρυπτονομισμάτων που είχαν εξορυχτεί-παραχθεί , έχει κόστος παραγωγής 1.000€ αλλά η αξία στην αγορά των κρυπτονομισμάτων είναι 100.000.000€ .
2.Απεικόνιση επενδυτικών στοιχείων
Στις 25/10/ΧΧ τα κρυπτονομίσματα που είχαν αγορασθεί , έχουν κόστος κτήσης 50.000€ αλλά η αξία στην αγορά των κρυπτονομισμάτων είναι πλέον 1.000.000€ .
Στις 31/12/ΧΧ όπου είναι και η ημερομηνία σύνταξης του ισολογισμού τα κρυπτονομίσματα που είχαν αγορασθεί , έχουν κόστος κτήσης 50.000€ αλλά η αξία στην αγορά των κρυπτονομισμάτων είναι πλέον 10.000.000€ .
3. Απεικόνιση αποθέματος-κρυπτονομισμάτων
Στις 25/10/ΧΧ το τελικό απόθεμα των κρυπτονομισμάτων που είχαν εξορυχτεί-παραχθεί , έχει κόστος παραγωγής 1.000€ αλλά η αξία στην αγορά των κρυπτονομισμάτων είναι 10€ .
Στις 31/12/ΧΧ όπου είναι και η ημερομηνία σύνταξης του ισολογισμού το τελικό απόθεμα των κρυπτονομισμάτων που είχαν εξορυχτεί-παραχθεί , έχει κόστος παραγωγής 1.000€ αλλά η αξία στην αγορά των κρυπτονομισμάτων είναι 0€ .
4.Απεικόνιση επενδυτικών στοιχείων
Στις 25/10/ΧΧ τα κρυπτονομίσματα που είχαν αγορασθεί , έχουν κόστος κτήσης 50.000€ αλλά η αξία στην αγορά των κρυπτονομισμάτων είναι πλέον 20.000€ .
Στις 31/12/ΧΧ όπου είναι και η ημερομηνία σύνταξης του ισολογισμού τα κρυπτονομίσματα που είχαν αγορασθεί , έχουν κόστος κτήσης 50.000€ αλλά η αξία στην αγορά των κρυπτονομισμάτων είναι πλέον 0€ .
Ποιες είναι οι λογιστικές εγγραφές για τις 4 περιπτώσεις του 4ου σκέλους. (ΕΛΠ & ΔΛΠ)

ΑΠΑΝΤΗΣΗ

Δυστυχώς δεν υπάρχουν αυτή την στιγμή λογιστικοί κανόνες καταχώρισης και αποτίμησης κρυπτονομισμάτων (ψηφιακού νομίσματος), είτε στα Ε.Λ.Π., είτε στα Δ.Π.Χ.Α., είτε στα λογιστικά πρότυπα των ΗΠΑ, παρά την εξάπλωση της χρήσης των κρυπτονομισμάτων τα τελευταία χρόνια.
Όπως είναι γνωστό το κρυπτονόμισμα αποτελεί μέσο συναλλαγής χωρίς φυσική υπόσταση, ενώ οι πράξεις γίνονται σε ψηφιακή μορφή. Δεν βασίζεται στην ισοτιμία ενός άλλου νομίσματος ούτε παρέχεται εξασφάλιση από κεντρική τράπεζα ή κράτος.

Κατά συνέπεια για την απάντηση στα ερωτήματα που θέσατε πρέπει να εξετάσουμε όλες τις πιθανές περιπτώσεις περιουσιακών στοιχείων, στις οποίες θα μπορούσε να ενταχθεί το κρυπτονόμισμα. Οι πιθανές αυτές περιπτώσεις συνοψίζονται στα ακόλουθα:

1. Χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία
«Χρηματοοικονομικό περιουσιακό στοιχείο είναι κάθε στοιχείο που αφορά οποιοδήποτε από τα παρακάτω:
α) Διαθέσιμα και ταμειακά ισοδύναμα.
β) Στοιχείο καθαρής θέσεως άλλης οικονομικής οντότητας (συμμετοχικός τίτλος).
γ) Συμβατικό δικαίωμα για λήψη μετρητών ή άλλου χρηματοοικονομικού περιουσιακού στοιχείου από μια άλλη οικονομική οντότητα ή για την ανταλλαγή χρηματοοικονομικών περιουσιακών στοιχείων ή υποχρεώσεων με μια άλλη οικονομική οντότητα υπό συνθήκες που είναι ενδεχομένως ευνοϊκές για την οντότητα.
δ) Σύμβαση, η οποία θα, ή μπορεί να, διακανονιστεί με τους τίτλους καθαρής θέσεως της ίδιας της οικονομικής οντότητας, και είτε σύμφωνα με την οποία η οικονομική οντότητα είναι υποχρεωμένη, ή μπορεί να υποχρεωθεί, να λάβει ένα μεταβλητό αριθμό τίτλων καθαρής θέσης της ίδιας της οικονομικής οντότητας, είτε η οποία θα, ή μπορεί να, διακανονιστεί με τρόπο άλλο από την ανταλλαγή ενός καθορισμένου ποσού μετρητών ή άλλου χρηματοοικονομικού περιουσιακού στοιχείου για ένα καθορισμένο αριθμό τίτλων καθαρής θέσεως της ίδιας της οικονομικής οντότητας. Για το σκοπό αυτό, οι τίτλοι καθαρής θέσεως της ίδιας της οικονομικής οντότητας δεν συμπεριλαμβάνουν μέσα, τα οποία είναι τα ίδια συμβάσεις για τη μελλοντική λήψη ή παράδοση τίτλων καθαρής θέσεως της ίδιας της οικονομικής οντότητας».

Ας εξετάσουμε τις ανωτέρω κατηγορίες χρηματοοικονομικών περιουσιακών στοιχείων:
α) Το κρυπτονόμισμα δεν έχει τα χαρακτηριστικά του νομίσματος, δεδομένου ότι δεν εκδίδεται από κεντρική τράπεζα ή κράτος και δεν καλύπτεται από εγγύηση κεντρικής τράπεζας ή κράτους και, κατά συνέπεια, δεν πληροί τα κριτήρια να καταχωριστεί στην κατηγορία των ταμειακών διαθεσίμων.
Το κρυπτονόμισμα δεν έχει τα χαρακτηριστικά των ταμειακών ισοδυνάμων, δεδομένου ότι δεν είναι επένδυση υψηλής ρευστότητας, δεν είναι άμεσα μετατρέψιμο σε γνωστά ποσά μετρητών, υπόκειται σε σημαντικό κίνδυνο μεταβολής της αξίας του και, κατά συνέπεια δεν πληροί τα κριτήρια να καταχωριστεί στην κατηγορία των ταμειακών ισοδυνάμων.
β) Αυτονόητο ότι το κρυπτονόμισμα δεν έχει τα χαρακτηριστικά του στοιχείου καθαρής θέσεως άλλης οικονομικής οντότητας (συμμετοχικός τίτλος).
γ) Αυτονόητο ότι το κρυπτονόμισμα δεν ενσωματώνει κανένα συμβατικό δικαίωμα για λήψη μετρητών ή άλλου χρηματοοικονομικού περιουσιακού στοιχείου από μια άλλη οικονομική οντότητα ή για την ανταλλαγή χρηματοοικονομικών περιουσιακών στοιχείων ή υποχρεώσεων με μια άλλη οικονομική οντότητα υπό συνθήκες που είναι ενδεχομένως ευνοϊκές για την οντότητα.
δ) Αυτονόητο ότι το κρυπτονόμισμα δεν αποτελεί σύμβαση οποιασδήποτε μορφής.
Συμπερασματικά, το κρυπτονόμισμα δεν μπορεί να καταχωριστεί σε καμία κατηγορία χρηματοοικονομικών περιουσιακών στοιχείων.

2. Αποθέματα
«Αποθέματα είναι περιουσιακά στοιχεία:
α) κατεχόμενα για πώληση στη συνήθη δραστηριότητα της οικονομικής οντότητας, ή
β) …………».
Τα αποθέματα δεν είναι απαραίτητο να έχουν φυσική υπόσταση, αλλά απαιτείται να κατέχονται για πώληση στη συνήθη δραστηριότητα της οικονομικής οντότητας. Ωστόσο τα κρυπτονομίσματα δεν μπορεί να αποτελούν αντικείμενο συχνών συναλλαγών, έτσι ώστε οι πωλήσεις κρυπτονομισμάτων να αντιπροσωπεύουν τη συνήθη δραστηριότητα της οικονομικής οντότητας. Τα κρυπτονομίσματα δεν φαίνεται να πληρούν τον ορισμό των αποθεμάτων, εκτός αν μπορεί να τεκμηριωθεί αξιόπιστα ότι οι πωλήσεις κρυπτονομισμάτων αντιπροσωπεύουν τη συνήθη δραστηριότητα της οικονομικής οντότητας.

3. Άυλα περιουσιακά στοιχεία
«Άυλο περιουσιακό στοιχείο είναι ένα αναγνωρίσιμο μη χρηματικό περιουσιακό στοιχείο χωρίς φυσική υπόσταση. Ένα περιουσιακό στοιχείο είναι αναγνωρίσιμο εάν:
α) είτε έχει την δυνατότητα να διαχωριστεί ή να αποχωρισθεί από την επιχείρηση και να πωληθεί, μεταβιβαστεί, παραχωρηθεί, ενοικιαστεί ή ανταλλαγεί είτε μεμονωμένα είτε σε συνδυασμό με άλλο συμβατικά προσδιοριζόμενο περιουσιακό στοιχείο ή υποχρέωση, ασχέτως εάν η επιχείρηση προτίθεται να το πράξει,
β) είτε προκύπτει από συμβατικά ή άλλα νομικά δικαιώματα, ασχέτως εάν τα δικαιώματα αυτά είναι μεταβιβάσιμα ή διαχωρίζονται από την επιχείρηση ή από άλλα δικαιώματα και δεσμεύσεις».
Το κρυπτονόμισμα, από τα ανωτέρω κριτήρια του άυλου περιουσιακού στοιχείου, φαίνεται να πληροί το κριτήριο ότι είναι μη χρηματικό περιουσιακό στοιχείο, το κριτήριο ότι δεν έχει φυσική υπόσταση και από το κριτήριο της αναγνωρισιμότητας, φαίνεται να πληροί μόνο το υπό στοιχείο (α) ανωτέρω, δηλαδή ότι είναι διαχωρίσιμο, αλλά δεν πληροί το υπό στοιχείο (β) ανωτέρω, δηλαδή ότι προκύπτει από συμβατικά ή άλλα νομικά δικαιώματα.
Άυλα περιουσιακά στοιχεία, όπως διπλώματα ευρεσιτεχνίας ή εμπορικά σήματα, παραδοσιακά είναι περιουσιακά στοιχεία που χρησιμοποιούνται στην παραγωγική διαδικασία. Πρωταρχικός στόχος των άυλων περιουσιακών στοιχείων είναι να συμβάλλουν στην πραγματοποίηση εσόδων από την συνήθη δραστηριότητα της οικονομικής οντότητας. Τα κρυπτονομίσματα χρησιμοποιούνται για την πληρωμή υποχρεώσεων από προμήθεια αγαθών ή υπηρεσιών, για την πληρωμή των εργαζόμενων και επενδυτικούς σκοπούς. Η χρήση ενός άυλου περιουσιακού στοιχείου είναι πολύ διαφορετική από τη χρήση του κρυπτονομίσματος. Η αποτίμηση στην εύλογη αξία φαίνεται να είναι η πλέον κατάλληλη βάση αποτίμησης του κρυπτονομίσματος, επειδή αυτό χρησιμοποιείται ως ταμειακό υποκατάστατο ή ως εναλλακτικό επενδυτικό μέσο. Ένα άυλο περιουσιακό στοιχείο, στο πλαίσιο των Δ.Π.Χ.Α., μπορεί να αποτιμάται στην εύλογη αξία, μόνο αν αυτή προκύπτει σε μια ενεργό αγορά και οι διαφορές αποτιμήσεως πρέπει να καταχωρίζονται στα λοιπά συνολικά εισοδήματα (καθαρή θέση). Στο πλαίσιο των Ε.Λ.Π. δεν επιτρέπεται η αποτίμηση ενός άυλου περιουσιακού στοιχείου στην εύλογη αξία.
Λαμβάνοντας υπόψη τον προβληματισμό που αναπτύχθηκε στα προηγούμενα και μέχρι να καθιερωθούν από τους αρμόδιους διεθνείς οργανισμούς λογιστικοί κανόνες αντιμετώπισης του θέματος, προτείνουμε το κρυπτονόμισμα να αντιμετωπίζεται λογιστικά ως ακολούθως:
α) ως απόθεμα, εφόσον προορίζεται για πώληση στη συνήθη δραστηριότητα της οικονομικής οντότητας. Στην περίπτωση αυτή, τόσο στο πλαίσιο των Δ.Π.Χ.Α., όσο και στο πλαίσιο των Ε.Λ.Π. αποτιμάται στο κόστος (κόστος κτήσεως μείον σωρευμένες ζημίες απομείωσης), ή
β) ως άυλο περιουσιακό στοιχείο, εφόσον κατέχεται ως επένδυση. Στην περίπτωση αυτή:
i) στο πλαίσιο των Δ.Π.Χ.Α. μπορεί να αποτιμάται, είτε στο αποσβέσιμο κόστος (κόστος κτήσεως μείον σωρευμένες αποσβέσεις και ζημίες απομείωσης), είτε στην εύλογη αξία και
ii) στο πλαίσιο των Ε.Λ.Π. αποτιμάται στο αποσβέσιμο κόστος.

Η επιλογή ανήκει στην οικονομική οντότητα, η οποία θα πρέπει να αξιολογεί τις, κατά περίπτωση, υφιστάμενες συνθήκες και ιδιαιτερότητες. Σε κάθε περίπτωση απαιτείται, στις επεξηγηματικές σημειώσεις (προσάρτημα) των χρηματοοικονομικών καταστάσεων, να παρατίθεται εκτενής γνωστοποίηση των λογιστικών κανόνων που ακολούθησε η οικονομική οντότητα για τη λογιστική αντιμετώπιση του ψηφιακού νομίσματος και επαρκής αιτιολόγηση της σχετικής επιλογής της.

ΤΑ ΜΕΛΗ

Ο ΠΡΟΕΔΡΟΣ ΤΟΥ ΣΛΟΤ

Ελένη Ρογδάκη – Χαραμή

Χαράλαμπος Ξένος

Δημήτριος Κακούρας

Χαράλαμπος Συρούνης

Νικόλαος Σγουρινάκης