Κοινοποίηση της υπΆ αριθμ. 62/2007 Γνωμοδότησης του ΒΆ τμήματος του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, σχετικά με το χρονικό σημείο επελεύσεως του «επιγενόμενου λόγου αχρεώστητης καταβολής Φ.Π.Α.» για την έναρξη της τριετούς παραγραφής αξίωσης κατά του Δημοσίου από επιστροφή πιστωτικού υπολοίπου Φ.Π.Α.Αθήνα 7 Mαίου 2007
Αρ. Πρωτ.: 1024457/1899/409/Α0014
ΓΕΝΙΚΗ ΓΡΑΜΜΑΤΕΙΑ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ & ΤΕΛΩΝΕΙΑΚΩΝ ΘΕΜΑΤΩΝ
ΓΕΝ. ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ
1. 14η Δ/ΝΣΗ ΦΠΑ
ΤΜΗΜΑ Α΄ «Κανονικό Καθεστώς ΦΠΑ»

Θέμα: Κοινοποίηση της υπΆ αριθμ. 62/2007 Γνωμοδότησης του ΒΆ τμήματος του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, σχετικά με το χρονικό σημείο επελεύσεως του «επιγενόμενου λόγου αχρεώστητης καταβολής Φ.Π.Α.» για την έναρξη της τριετούς παραγραφής αξίωσης κατά του Δημοσίου από επιστροφή πιστωτικού υπολοίπου Φ.Π.Α.

Τροποποιήσεις – διευκρινήσεις

Σας κοινοποιούμε για ενημέρωση και εφαρμογή την παραπάνω σχετική Γνωμοδότηση του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, η οποία έγινε αποδεκτή στις 17/4/2007 από τον Υφυπουργό Οικονομίας και Οικονομικών κατά το μέρος που αποφαίνεται ρητά.

Με την εν λόγω Γνωμοδότηση το Ν.Σ.Κ. αποφαίνεται επί ερωτήματος της Υπηρεσίας μας, αναφορικά με το χρονικό σημείο επελεύσεως του επιγενόμενου λόγου αχρεώστητης καταβολής Φ.Π.Α.» για την έναρξη της τριετούς παραγραφής αξίωσης κατά του Δημοσίου από επιστροφή πιστωτικού υπολοίπου Φ.Π.Α., στην περίπτωση εμπρόθεσμης υποβολής και οικείας εκκαθαριστικής δήλωσης, καθώς και στις περιπτώσεις εκπρόθεσμης και μη υποβολής αυτής.

Όπως θα διαπιστώσετε από την Γνωμοδότηση, το Ν.Σ.Κ. ομόφωνα αποφαίνεται εν μέρει (στο πρώτο υποερώτημα) και εν περιλήψει τα εξής:

Στην περίπτωση υποβολής εμπρόθεσμης εκκαθαριστικής δήλωσης με πιστωτικό υπόλοιπο Φ.Π.Α. (επιγενόμενος λόγος) κρίσιμο χρονικό σημείο για την έναρξη της τριετούς παραγραφής της σχετικής απαίτησης κατά του Δημοσίου αποτελεί η ημερομηνία πραγματικής υποβολής της δήλωσης και όχι η υπό του νόμου οριζόμενη ως καταληκτική.

Συγκεκριμένο παράδειγμα αποτελεί η πραγματική περίπτωση της εταιρείας επί της οποίας αποφαίνεται η Γνωμοδότηση.

Ο Προϊστάμενος της Δ/νσης

Ευστ. Μιχαλόπουλος

————–

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ ΥΠΟΥΡΓΟΣ ΟΙΚΟΝΟΜΙΑΣ ΚΑΙ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΝΟΜΙΚΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΟΥ ΚΡΑΤΟΥΣ

ΑΡΙΘΜΟΣ ΓΝΩΜΟΔΟΤΗΣΕΩΣ: 62/2007

ΝΟΜΙΚΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΟΥ ΚΡΑΤΟΥΣ

ΤΜΗΜΑ ΒΆ

Συνεδρίαση της 20ης Φεβρουαρίου 2007

Σύνθεση:

Προεδρεύον: Αλέξανδρος Τζεφεράκος, Αντιπρόεδρος Ν.Σ.Κ.,

Μέλη: Νικ. Κατσίμπας, Σπυρ. Δελλαπόρτας, Κων. Καποτάς, Πετρ. Τριανταφυλλίδης, Ηλίας Ψώνης, Χρυσα. Αυγερινού, Νομικοί Σύμβουλοι

Εισηγητής: Παναγιώτης Παναγιωτουνάκος, Πάρεδρος Ν.Σ.Κ.

Αριθμός Ερωτήματος: υπΆ αριθμ. πρωτ. 1040071/2865/643/Α0014/19-4-2006 Υπουργείου Οικονομίας και Οικονομικών – Διεύθυνση 14η ΦΠΑ-Τμήμα ΑΆ.

Περίληψη: Ερωτάται α) ποιο το χρονικό σημείο επελεύσεως του «επιγενόμενου λόγου αχρεώστητης καταβολής ΦΠΑ» για την έναρξη της τριετούς παραγραφής αξιώσεως κατά του Δημοσίου από επιστροφή πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ στην περίπτωση υποβολής εμπρόθεσμης εκκαθαριστικής δηλώσεως ΦΠΑ από εταιρεία που τηρεί βιβλία ΓΆ κατηγορίας και ειδικότερα εάν ως τέτοιο λαμβάνεται η υπό του ν. 2859/2000 (ΚωδΦΠΑ) προβλεπόμενη καταληκτική (βάσει του άρθρου 38 του αυτού και της κατΆ εξουσιοδότηση αυτού εκδοθείσης κανονιστικής αποφάσεως του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών), ή η ημερομηνία της πραγματικής υποβολής της εκκαθαριστικής δηλώσεως ΦΠΑ και β) ποιο το χρονικό σημείο επελεύσεως του ίδιου λόγου ι) επί υποβολής εκπρόθεσμης εκκαθαριστικής δηλώσεως με πιστωτικό υπόλοιπο ΦΠΑ και ιι) μη υποβολής εκκαθαριστικής δηλώσεως.

Επί του ανωτέρω ερωτήματος το ΒΆ Τμήμα του ΝΣΚ γνωμοδότησε ομοφώνως ως ακολούθως:

1. Επί του πρώτου υποερωτήματος

Α.- Σύμφωνα με το διδόμενο από την υπηρεσία πραγματικό, εταιρεία που τηρεί βιβλία ΓΆ κατηγορίας του ΚΒΣ και η διαχειριστική περίοδος της λήγει στις 31/12 υπέβαλε εμπρόθεσμα στις 9 Μαίου 2005 την εκκαθαριστική δήλωση ΦΠΑ του έτους 2004 με πιστωτικό υπόλοιπο ΦΠΑ, ενώ η υπό του ΚωδΦΠΑ προβλεπόμενη καταληκτική ημερομηνία υποβολής ήταν η 10η Μαΐου 2005 η κατά παράταση δε (καταληκτική), σύμφωνα με κανονιστική απόφαση του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, μεταγενεστέρως βάσει του τελικού ψηφίου του Α.Φ.Μ. της εταιρείας.

Κατόπιν των ανωτέρω υποβάλλεται το ερώτημα σχετικά με το χρονικό σημείο ενάρξεως της τριετούς – κατά την υπηρεσία – παραγραφής της απαιτήσεως της εταιρείας για επιστροφή του πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ της άνω εκκαθαριστικής δηλώσεως ΦΠΑ, ενόψει ιδίως εγκυκλίων που βασίζονται στις συναφείς με το θέμα Γνωμοδοτήσεις του ΝΣΚ, υπΆ αριθ. 452/90 (ατομικής) 837/91 ΓΆ Τμ. Και 450/92 της Ολομελείας, που εκδόθηκαν υπό το καθεστώς των διατάξεων του ν.δ. 321/1969 και του ν. 1642/1986, αλλά και της υπΆ αριθ. 656/2002 του ΒΆ Τμ. Για το θέμα της ενάρξεως της παραγραφής απαιτήσεων κατά του Δημοσίου από επιγενόμενους λόγους βάσει του ν. 2362/1995.

Β.- Ισχύουσες διατάξεις

1.- ΔΙΑΤΑΞΕΙΣ ΠΕΡΙ ΦΠΑ (ΔΙΚΑΙΩΜΑ ΕΚΠΤΩΣΕΩΣ ΚΑΙ ΕΠΙΣΤΡΟΦΗΣ ΔΗΛΩΣΕΙΣ)

Σύμφωνα με τις ισχύουσες διατάξεις του ν. 2859/2000 (Κωδ. ΦΠΑ), ο οποίος κωδικοποίησε τις διατάξεις του ν. 1642/1986 που ενσωμάτωσε στο εσωτερικό μας δίκαιο την έκτη οδηγία όπως είχαν τροποποιηθεί και ειδικότερα: του άρθρου 1 για την επιβολή του φόρου «Επιβάλλεται φόρος κύκλου εργασιών με την ονομασία «φόρος προστιθέμενης αξίας», σύμφωνα με τις διατάξεις του παρόντος νόμου. Ο φόρος αυτός επιρρίπτεται από τον κατά νόμο υπόχρεο σε βάρος του αντισυμβαλλομένου» του άρθρου 2, για το αντικείμενο του φόρου «1. Αντικείμενο του φόρου είναι: α) η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών εφόσον πραγματοποιούνται από επαχθή αιτία στο εσωτερικό της χώρας από υποκείμενο στο φόρο που ενεργεί με αυτή την ιδιότητα…β)…γ)…δ)…», του άρθρου 30 για το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου «1. Ο υποκείμενος δικαιούται να εκπέσει, από το φόρο που αναλογεί στις ενεργούμενες από αυτόν πράξεις παράδοσης αγαθών, παροχής υπηρεσιών και ενδοκοινοτικής απόκτησης αγαθών το φόρο με τον οποίο έχουν επιβαρυνθεί η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών που έγιναν σΆ αυτόν και η εισαγωγή αγαθών που πραγματοποιήθηκαν από αυτόν… Η έκπτωση παρέχεται κατά το μέρος που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση πράξεων που υπάγονται στο φόρο…3. Το δικαίωμα έκπτωσης γεννάται κατά το χρόνο που ο φόρος καθίσταται απαιτητός, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 16,17 και 18,,,» του άρθρου 16 «1, Η φορολογική υποχρέωση γεννάται και ο φόρος γίνεται απαιτητός από το δημόσιο κατά το χρόνο που πραγματοποιείται η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών …2…» του άρθρου 17 «1.Η φορολογική υποχρέωση γεννάται και ο φόρος γίνεται απαιτητός από το Δημόσιο κατά το χρόνο που πραγματοποιείται η εισαγωγή των αγαθών…», του άρθρου 18 «1. Η φορολογική υποχρέωση γεννάται κατά το χρόνο που πραγματοποιείται η ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών…», του άρθρου 32, άσκηση του δικαιώματος έκπτωσης του φόρου : «1: Το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου μπορεί να ασκηθεί, εφόσον ο υποκείμενος στο φόρο κατέχει: 1 α) βεβαίωση περί υποβολής έναρξης εργασιών … β) νόμιμο τιμολόγιο…. γ)…δ)…ε)…2…3. Όταν το ποσό της έκπτωσης είναι μεγαλύτερο από τον οφειλόμενο φόρο στην ίδια περίοδο, η επιπλέον διαφορά μεταφέρεται για έκπτωση σε επόμενη περίοδο, με την επιφύλαξη των περί παραγραφής διατάξεων. Κατ΄ εξαίρεση, η διαφορά αυτή επιστρέφεται σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 34», του άρθρου 33, διακανονισμός εκπτώσεων «1. Η έκπτωση του φόρου που ενεργείται με βάση τις περιοδικές δηλώσεις, οι οποίες υποβάλλονται σύμφωνα με την περίπτωση αΆ της παραγράφου 1 του άρθρου 38, υπόκεινται σε τελικό διακανονισμό κατά την επιβολή της προβλεπόμενης από το ίδιο άρθρο εκκαθαριστικής δήλωσης εφόσον..», του άρθρου 38, για τη δήλωση και τις συναφείς υποχρεώσεις «1. Οι υπόχρεοι στο φόρο που ενεργούν φορολογητέες πράξεις ή πράξεις απαλλασσόμενες του φόρου, για τις οποίες έχουν δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών με βάση τις διατάξεις του άρθρου 30, οφείλουν να υποβάλλουν στην Δ.Ο.Υ., που είναι αρμόδια για την επιβολή του φόρου εισοδήματός τους τις πιο κάτω δηλώσεις: α) περιοδική δήλωση για κάθε φορολογική περίοδο ως εξής: αα) Κάθε μήνα και μέχρι την 20η ημέρα του επόμενου μήνα, εφόσον τηρούν βιβλία τρίτης κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων ββ)…Η περιοδική δήλωση περιλαμβάνει για κάθε φορολογική περίοδο, την αξία των φορολογητέων παραδόσεων και παροχής υπηρεσιών την αξία των ενδοκοινοτικών αποκτήσεων αγαθών…, το φόρο που αναλογεί την αξία των απαλλασσομένων πράξεων, τις εκπτώσεις που προβλέπονται από τις διατάξεις των άρθρων 30,31 και 32 καθώς και τη διαφορά του φόρου που προκύπτει… β) εκκαθαριστική δήλωση μέχρι την 25η ημέρα του δευτέρου μήνα που ακολουθεί τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου εφόσον κατά τη λήξη της περιόδου αυτής δεν τηρούσαν βιβλία ή τηρούσαν βιβλία πρώτης ή δεύτερης κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων ή μέχρι την 10η ημέρα του πέμπτου μήνα που ακολουθεί την λήξη της διαχειριστικής περιόδου, εφόσον κατά τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου τηρούσαν βιβλία τρίτης κατηγορίας του Κώδικά Βιβλίων και Στοιχείων. Η δήλωση αυτή περιλαμβάνει τα δεδομένα των περιοδικών δηλώσεων της διαχειριστικής περιόδου, μετά το διακανονισμό που έγινε, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 33.2. Η διαφορά φόρου που προκύπτει με τις παραπάνω δηλώσεις, αν είναι θετική και άνω των 3 ευρώ καταβάλλεται στο Δημόσιο σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 54, αν είναι θετική μέχρι 3 ευρώ μεταφέρεται για καταβολή στην επόμενη φορολογική περίοδο, ενώ αν είναι αρνητική μεταφέρεται για έκπτωση ή επιστρέφεται, κατά περίπτωση, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 34…3…4…5…6…7…8…10. Με αποφάσεις του Υπουργού Οικονομικών ορίζονται ο τύπος και το περιεχόμενο των δηλώσεων, τα στοιχεία που υποβάλλονται με αυτές, ο τρόπος υποβολής των δηλώσεων…Επίσης, με αποφάσεις του Υπουργού Οικονομικών μπορεί να ορίζεται μεγαλύτερη φορολογική περίοδος και διαφορετική προθεσμία υποβολής της περιοδικής ή εκκαθαριστικής δήλωσης σε ολόκληρη την χώρα ή μέρος αυτής» (βάσει αυτής εκδόθηκε η υπΆ αριθ. 1001235/7266/1355/0014/ ΠΟΛ. 1001/8-1-2004 απόφαση του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών για τον «τύπο περιεχόμενο, τρόπο και χρόνο υποβολής της εκκαθαριστικής δήλωσης ΦΠΑ» (ΒΆ 42), όπου επαναλαμβάνονται οι υπό του νόμου ως άνω καταληκτικές ημερομηνίες υποβολής των εκκαθαριστικών δηλώσεων ΦΠΑ αναλόγως της κατηγορίας των βιβλίων που τηρούν οι υποκείμενοι στον φόρο, ορίζεται δε επιπλέον ότι «Η υποβολή των εκκαθαριστικών δηλώσεων των προηγούμενων εδαφίων, πραγματοποιείται ανάλογα με το τελευταίο ψηφίο του Αριθμού Φορολογικού Μητρώου (ΑΦΜ) του υποκειμένου και ολοκληρώνεται μέσα σε 11 εργάσιμες ημέρες ως εξής: ακολουθεί σχετικός πίνακας).

Στις διατάξεις εν τέλει, της παραγράφου 1 του άρθρου 34, σχετικά με την επιστροφή του φόρου ορίζεται ότι: «1. Με την επιφύλαξη των σχετικών με την παραγραφή διατάξεων ο φόρος επιστρέφεται, εφόσον: α) καταβλήθηκε στο δημόσιο αχρεώστητα, β) είναι αδύνατο να μεταφερθεί για έκπτωση σε επόμενη διαχειριστική περίοδο ή σε περίπτωση μεταφοράς για έκπτωση η έκπτωση δεν κατέστη δυνατή ή γ) αφορά πράξεις, που προβλέπουν οι διατάξεις των περ. αΆ, βΆ, γΆ, δΆ και στ΄ της παραγράφου 2 του άρθρου 30, καθώς και πράξεις για τις οποίες με αποφάσεις του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών προβλέπεται αναστολή καταβολής του φόρου ή οφείλεται σε διαφορά συντελεστών εκροών – εισροών ή δ) αφορά αγαθά επένδυσης, που προβλέπουν οι διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 33», της δε παραγράφου 7 του ίδιου άρθρου ότι: «Με αποφάσεις του Υπουργού Οικονομικών ρυθμίζεται κάθε λεπτομέρεια για την άσκηση του δικαιώματος επιστροφής του φόρου που προβλέπουν οι διατάξεις του άρθρου αυτού». Βάσει της τελευταίας εξουσιοδοτήσεως εκδόθηκε η υπΆ αριθ. 1060481/4643/810/Α0014/ΠΟΛ. 1073/21-7-2004 απόφαση του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών «Διαδικασία και προϋποθέσεις επιστροφής του φόρου προστιθέμενης Αξίας, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 34 του ΚωδΦΠΑ (ν. 2859/2000)» (ΒΆ 1164/2004) στις διατάξεις της οποίας: α) χωρίζονται σε δυο οι κατηγορίες των περιπτώσεων με δικαίωμα επιστροφής του πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ (άρθρα 1 του Κεφ. ΑΆ και 6 του Κεφ. ΒΆ) καθορίζεται το όριο του επιστρεφόμενου ποσού (άρθρο 2), ο τρόπος επιστροφής, αναλόγως της περιπτώσεως χωρίς έλεγχο, μετά από προσωρινό έλεγχο και μετά από τακτικό (άρθρο 3), τα απαιτούμενα δικαιολογητικά (άρθρο 4), όπου ορίζεται ότι «Για την επιστροφή του φόρου ο υποκείμενος στο φόρο υποβάλλει: α) Αίτηση επιστροφής εις διπλούν στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. με τη συμπλήρωση εντύπου…Η αίτηση αυτή υποβάλλεται μετά την υποβολή των δηλώσεων του άρθρου 38 του κώδικα ΦΠΑ…β…γ… κλπ», ο χρόνος επιστροφής (άρθρο 5), εν τέλει δε στη παράγραφο 2 του άρθρου 6, για την επιστροφή ΦΠΑ της δεύτερης κατηγορίας περιπτώσεων, επίσης ότι «Προκειμένου να ενεργηθεί η επιστροφή του φόρου, υποβάλλεται αίτηση επιστροφής… ύστερα από την υποβολή της εκκαθαριστικής δήλωσης της χρήσης που θεμελιώνεται το δικαίωμα επιστροφής…»

Από το συνδυασμό των άνω διατάξεων και ειδικότερα εκείνων του άρθρου 38 και αυτών της κατΆ εξουσιοδότηση αυτού εκδοθείσης ΑΥΟΟ συνάγεται σαφώς ότι ο υποκείμενος στο φόρο με βιβλία τρίτης κατηγορίας, ασκώντας το ήδη γεγενημένο από το χρόνο που ορίζουν τα άρθρα 16, 17 και 18 δικαίωμά του εκπτώσεως του ΦΠΑ των εισροών του από το ΦΠΑ των εκροών του δικαιούται και υποχρεούται να υποβάλλει την εμπεριέχουσα τον τελικό προσδιορισμό του πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ της ετήσιας διαχειριστικής περιόδου εκκαθαριστική δήλωση του μέχρι και την κατά παράταση, βάσει κανονιστικής αποφάσεως, καταληκτική ημερομηνία αναλόγως του τελικού ψηφίου του ΑΦΜ αυτού, και δεν υποχρεούται να την υποβάλλει μόνο κατά την ημερομηνία αυτή. Η ημερομηνία αυτή είναι εκ του νόμου ουσιώδης για την άσκηση του τυχόν εκ του άρθρου 34 δικαιώματος του προς επιστροφή του προκύπτοντος πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ καθόσον μόνο μετά από την υποβολή της εκκαθαριστικής δήλωσης κατά την ρητή πρόβλεψή της άνω αποφάσεως του Υπουργού ο υποκείμενος στο φόρο μπορεί κατ΄ αρχήν να υποβάλλει σχετική αίτηση στην αρμόδια αρχή υποβάλλοντας τα κατά περίπτωση αναγκαία δικαιολογητικά.

2.- ΔΙΑΤΑΞΕΙΣ ΠΑΡΑΓΡΑΦΗΣ ΑΞΙΩΣΕΩΝ ΚΑΤΑ ΤΟΥ ΔΗΜΟΣΙΟΥ.

Στις διατάξεις του ν. 2362/1995 «Περί Δημοσίου Λογιστικού… κλπ» (ΑΆ 247), και ειδικότερα του άρθρου 90, με τον τίτλο παραγραφή απαιτήσεων κατά του Δημοσίου ορίζεται ότι «1. Οποιαδήποτε απαίτηση κατά του Δημοσίου παραγράφεται μετά πενταετία εφόσον από άλλη γενική ή ειδική διάταξη δεν ορίζεται βραχύτερος χρόνος παραγραφής αυτής. 2. Η κατά του Δημοσίου απαίτηση προς επιστροφή αχρεωστήτως ή παρά το νόμο καταβληθέντος σΆ αυτό χρηματικού ποσού παραγράφεται μετά τρία έτη από της καταβολής…», του άρθρου 91 για την έναρξη της παραγραφής απαιτήσεων κατά του Δημοσίου, ότι «Επιφυλλασσόμενης κάθε άλλης ειδικής διατάξεως του παρόντος, η παραγραφή οποιασδήποτε απαιτήσεως κατά του Δημοσίου αρχίζει από το τέλος του οικονομικού έτους μέσα στο οποίο γεννήθηκε και ήταν δυνατή η δικαστική επιδίωξη αυτής…»

Από τις ανωτέρω διατάξεις του ν.2362/1995 συνάγονται τα ακόλουθα:

Με την παρ. 1 του άρθρου 90, ομοίου περιερχομένου με τη διάταξη της παρ. 1 του άρθρου 91 του προϊσχύσαντος Ν.Δ/τος 321/1969, θεσπίζεται ως γενικός κανόνας η πενταετής παραγραφή των κάθε είδους χρηματικών αξιώσεων των τρίτων κατά του Δημοσίου, εφόσον από άλλη γενική ή ειδική διάταξη δεν ορίζεται βραχύτερος χρόνος παραγραφής, ως χρόνος δε ενάρξεως της παραγραφής αυτών ορίζεται με την διάταξη του πρώτου εδαφίου του άρθρου 91, η οποία καθιερώνει ομοίως κανόνα γενικής εφαρμογής, το τέλος του οικονομικού έτους μέσα στο οποίο γεννήθηκε και ήταν δυνατή η δικαστική επιδίωξη της αξιώσεως (ανάλογη και η διάταξη του άρθρου 251 Α.Κ.), με την επιφύλαξη κάθε άλλης ειδικής διατάξεως του ν/ 2362/1995,η οποία ορίζει διαφορετικό χρονικό σημείο ενάρξεως της παραγραφής (Β. Παπαχρήστου Παραγραφές υπέρ και κατά του Δημοσίου μετά τον Ν.2362/1992 σελ. 132 επ.).

Εξαίρεση από τον ανωτέρω γενικό κανόνα της πενταετούς παραγραφής θεσπίζεται, μεταξύ άλλων με την παρ. 2 του αυτού ως άνω άρθρου 90 για τις κατά του Δημοσίου απαιτήσεις τρίτων προς επιστροφή ποσών που καταβλήθηκαν στο Δημόσιο παρανόμως ή αχρεωστήτως. Για τις απαιτήσεις αυτές ορίζεται με το πρώτο εδάφιο της παρ. 2 του άρθρου 90 τριετής παραγραφή από της καταβολής. Κατά συνέπεια, όταν η προς επιστροφή αξίωση κατά του Δημοσίου αναφέρεται σε ποσά που αιτία έχουν αρχήθεν παράνομη ή αχρεώστητη καταβολή, η παραγραφή είναι τριετής από της καταβολής (Β. Παπαχρήστου οπ. Σελ. 135 ιδ όμως και ΝΣΚ 355/2002).

Περαιτέρω, πρέπει να γίνει δεκτό ότι όταν η καταβολή παρίσταται νόμιμη κατά το χρόνο που γίνεται η δε για απόδοση των καταβληθέντων αξίωση προκύπτει από επιγενόμενους λόγους, η παραγραφή αρχίζει κατά τη γενική αρχή του άρθρου 251 Α.Κ. από του χρονικού σημείου επελεύσεως του επιγενόμενου τούτου λόγου, αφότου και γεννάται η αξίωση για αναζήτηση των αχρεωστήτως ή παρανόμως καταβληθέντων (βλεπ. Α. Γεωργιάδη – Μ. Σταθόπουλου, Αστικός Κώδικξ Γενικαί Αρχαί υπό το άρθρο 251 σελ. 450 επ. Κ. Σημαντήρα Γενικαί Αρχαί Αστικού Δικαίου εκδ 2η παρ. 53 σελ 607 επ., Α. Παπαχρήστου Γενικαί Αρχαί Αστικού Δικαίου υπό το άρθρο 251 σελ. 628 επ.).

ΚατΆ ανάλογη εφαρμογή στην περίπτωση αυτή της γενικής αρχής του άρθρου 251 Α.Κ. η παραγραφή απαιτήσεως κατά του Δημοσίου, προκειμένου ειδικότερα περί επιστροφής αχρεωστήτως καταβληθέντων φόρων γεννάται από της καταβολής αυτών, εάν κατά το χρονικό αυτό σημείο δεν υφίστατο όντως υποχρέωση καταβολής για πραγματικό ή νομικό λόγο. Όταν όμως η καταβολή του φόρου κατά το χρόνο που ενεργείται είναι νόμιμη, αλλΆ εξ επιγενομένου λόγου ο φόρος δεν οφείλεται η αξίωση προς επιστροφή γεννάται από του χρονικού σημείου κατά το οποίο ανέκυψε ο επιγενόμενος λόγος και κατέστη δικαστικώς επιδιώξιμη, (βλ. αντί πολλών άλλων Γνωμ, 656/2002 ΝΣΚ, Τμ. ΒΆ, αναλυτικά για την εφαρμογή και υπό το καθεστώς των άρθρων 90 και 91 του ν. 2362/1995 της νομολογίας για το χρόνο ενάρξεως της παραγραφής απαιτήσεων κατά του Δημοσίου στις περιπτώσεις επιγενόμενου λόγου αχρεώστητης καταβολής που διατυπώθηκε για τις κατΆ ουσίαν όμοιες και αντίστοιχες διατάξεις του ν.δ. 321/1969)

Β.- Από το συνδυασμό και την αλληλουχία των ως άνω διατάξεων της έκτης οδηγίας του Κωδ ΦΠΑ και των κατΆ εξουσιοδότηση από αυτόν εκδοθεισών ΑΥΟΟ, ως και των διατάξεων του ν. 2362/1995 προκύπτουν τα ακόλουθα:

1)Ο φόρος προστιθέμενης αξίας, κατά την πλέον βασική αρχή του, επιβάλλεται σε κάθε παράδοση αγαθών και παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας από υποκείμενο στο φόρο επιρρίπτεται δε από τον κατά νόμο υπόχρεο σε βάρος του αντισυμβαλλόμενου είτε είναι καταναλωτής είτε υποκείμενος επίσης στο ΦΠΑ. Συνεπώς νομίμως καταβάλλεται αρχικώς και από τον υποκείμενο φόρο στον προμηθευτή του, ο οποίος υποχρεούται να τον αποδώσει στο Δημόσιο.

2)Ακολούθως ή κατά νομική ακριβολογία ταυτοχρόνως, με την άνω επιβάρυνσή του ο υποκείμενος στο φόρο αποκτά δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ για τις προς αυτόν παραδόσεις αγαθών, παροχής υπηρεσιών κτλ. (φόρου εισροών του) από το φόρο που θα εισπράξει και οφείλει να αποδώσει στο Δημόσιο για τις φορολογούμενες παραδόσεις αγαθών, παροχές υπηρεσιών κτλ που θα πραγματοποιήσει (φόρο των εκροών του), καθόσον, κατά την ρητή πρόβλεψη της παρ. 3 του άρθρου 30, από το χρόνο που ο φόρος εισροών καθίσταται απαιτητός δηλαδή από το χρόνο της παράδοσης των αγαθών ή της παροχής των υπηρεσιών κλπ κατά τα ειδικότερα οριζόμενα στα άρθρα 16, 17 και 18 του ΚωδΦΠΑ, γεννάται το δικαίωμα εκπτώσεως.

3)Αν και ο νόμος προσδιορίζει κατά τα ανωτέρω το χρόνο γενέσεως του δικαιώματος εκπτώσεως του φόρου εισροών και του τρόπου ασκήσεως του με την υποβολή των περιοδικών και της ανά διαχειριστική περίοδο τελικής εκκαθαριστικής δηλώσεων ΦΠΑ, δεν ορίζει σχετικά με τον χρόνο γενέσεώς της απορρέουσας από το δικαίωμα αυτό αξιώσεως επιστροφής πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ για την οποία προβλέπει γενικώς μόνο στο άρθρο 34, θέτοντας την κατά τα λοιπά υπό την επιφύλαξη των διατάξεων σχετικά με την παραγραφή των κατά του Δημοσίου αξιώσεων (ν. 2362/1995).

4)Επειδή όμως ο χρόνος υποβολής της υποχρεωτικής (κατ΄άρθρο 38 παράγραφος 1 περ. β ΚωδΦΠΑ) εκκαθαριστικής δηλώσεως, κατά την οποία συντελείται ο τελικός διακανονισμός της εκπτώσεως του φόρου που ενεργείται βάσει των προσωρινών δηλώσεων αποτελεί σύμφωνα με την άνω ΑΥΟΟ, το καθοριστικό και προσδιοριστικό σημείο του τυχόν προκύπτοντος πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ (εισροών), πρέπει να θεωρηθεί αυτός και το εναρκτήριο χρονικό σημείο της παραγραφής της σχετικής απαιτήσεως, σύμφωνα με το άρθρο 90 παράγραφος 2 εδάφιο πρώτο του ν. 2362/1995, αφού έκτοτε κατά νόμο η ως άνω γεννηθείσα αξίωση για έκπτωση και συνακολούθως για επιστροφή του ΦΠΑ εισροών, μέσω του προσδιορισμού του πιστωτικού υπολοίπου, εκκαθαρίζεται και καθίσταται διοικητικώς, αλλά και δικαστικώς επιδιώξιμη (πρβλ. ό.π. Γνωμ. ΝΣΚ 450/1992 Ολ. και 837/1991). Τούτο δε, διότι η επιστροφή πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ συνιστά, εκ του νόμου, επιγενόμενο λόγο αχρεώστητης καταβολής της σχετικής απαιτήσεως στο Δημόσιο, σύμφωνα και με τα γενόμενα δεκτά από την νομολογία του ΣτΕ σε παρόμοιες περιπτώσεις επιστροφής φόρων, καθόσον η καταβολή του φόρου εισροών από τον υποκείμενο στο φόρο είναι μεν νόμιμη κατά το χρόνο που αυτή λαμβάνει χώρα, επακολουθεί όμως η υποχρέωση του Δημοσίου προς απόδοσή του κατ΄ εφαρμογή του καθεστώτος της εκπτώσεως, η οποία (υποχρέωση) προσδιορίζεται τελικώς στην εκκαθαριστική δήλωση στην περίπτωση βεβαίως που προκύπτει πιστωτικό υπόλοιπο, οπότε τούτο κατΆ αρχήν είτε μεταφέρεται σε επόμενη διαχειριστική περίοδο είτε, κατ΄ εξαίρεση, επιστρέφεται (ό.π. Γνωμ. ΝΣΚ contra Στε 3269/01 ΒΆ Τμ. (επταμ.), όπου γίνεται δεκτό ότι επί επιστροφής πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ επενδυτικών αγαθών δεν υφίσταται αρχήθεν αχρεώστητη καταβολή και συνεπώς η παραγραφή είναι πενταετής, χωρίς όμως να ερευνάται ειδικώς υπό την ως άνω έννοια το πιστωτικό υπόλοιπο ΦΠΑ).

5) ¶λλη εκδοχή ως προς τον χρόνο ενάρξεως της παραγραφής της αξιώσεως προς επιστροφή πιστωτικού υπολοίπου ΦΠΑ, με εναρκτήριο χρονικό σημείο την καταβολή του φόρου εισροών, θα ήταν αντίθετη προς το καθεστώς της εκπτώσεως του ΦΠΑ και τη συνακόλουθη διαδικασία επιστροφής του, αφού θα παραγνώριζε τις όλως ειδικές και αναγκαίες προϋποθέσεις για τον προσδιορισμό του επιστρεπτέου ποσού.

Γ.- Από το σύνολο συνεπώς των προεκτεθέντων προκύπτει ότι στην περίπτωση υποβολής εμπρόθεσμης εκκαθαριστικής δηλώσεως με πιστωτικό υπόλοιπο ΦΠΑ κρίσιμο χρονικό σημείο για την έναρξη της τριετούς κατά την ορθότερη άποψη παραγραφής της σχετικής απαιτήσεως κατά του Δημοσίου αποτελεί η ημερομηνία πραγματικής υποβολής της δηλώσεως και όχι η υπό του νόμου οριζόμενη ως καταληκτική.

Δ.- Ενόψει αυτών στη περίπτωση της εταιρείας του ερωτήματος χρονικό σημείο έναρξης της τριετούς παραγραφής για την απαίτησή της από το πιστωτικό υπόλοιπο ΦΠΑ διαχειριστικής περιόδου 1/1 έως 31/12/2004 αποτελεί η 9η Μαΐου 2005, κατά την οποία υπέβαλε την εμπρόθεσμη κατά τα προαναφερθέντα εκκαθαριστική δηλωσή της.

ΙΙ.- Επί των δευτέρου και τρίτου υποερωτημάτων.

Από το συνδυασμό των διατάξεων των άρθρων 1,2, περίπ. Στ, 6 παρ. 2 και 6 του ν. 3086/2002 «Οργανισμός του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους και κατάσταση των Λειτουργών και Υπαλλήλων του» (Α324), που εκδόθηκε σε εκτέλεση του άρθρου 100Α του ισχυόντος Συντάγματος προκύπτει ότι το ΝΣΚ γνωμοδοτεί και καθοδηγεί τη διοίκηση επί ερωτημάτων που την απασχολούν, εφόσον βεβαίως τίθενται σΆ αυτό κατά τη δέουσα διαδικασία, και εμπεριέχουν αφενός μεν το απασχολούν αυτή δίκαιο, αφετέρου δε πλήρη και σαφή παράθεση των πραγματικών δεδομένων συγκεκριμένης υποθέσεως.

Η υπηρεσία εν προκειμένω, ενώ θέτει προβληματισμό σχετικά με το εναρκτήριο σημείο της παραγραφής της κατά του Δημοσίου απαιτήσεως από πιστωτικό υπόλοιπο ΦΠΑ στις περιπτώσεις α) εκπρόθεσμης εκκαθαριστικής δήλωσης ΦΠΑ και β) μη υποβολής παντάπασι εκκαθαριστικής δηλώσεως δεν παραθέτει ούτε τις διατάξεις που την προβληματίζουν, ούτε οποιοδήποτε στοιχείο πραγματικού που την απασχολεί.

Ενόψει δε αυτών δεν συντρέχουν οι υπό του νόμου οριζόμενες προϋποθέσεις προς απόφανση του Τμήματος επί αυτών.

Ο Προεδρεύων του

Β΄ Τμήματος ΝΣΚ

Αλέξανδρος Τζεφεράκος

Αντιπρόεδρος ΝΣΚ
ΘΕΩΡΗΘΗΚΕ

Αθήνα, 28-2-2007

Ο Εισηγητής

Παν. Παναγιωτουνάκος

Πάρεδρος ΝΣΚ