Πράξη επιβολής προστίμου, η οποία δεν φέρει χρονολογία εκδόσεως, είναι άκυρη, αυτή δε η νομική πλημμέλεια, η οποία προκύπτει από την ίδια την πράξη και συνεπάγεται την ολική ακύρωσή ( εξαφάνισή) της, λαμβάνεται υπόψη και αυτεπαγγέλτως από τα διοικητικό δικαστήρια σύμφωνα με τα Οριζόμενα στα άρθρα 75 και 169 του Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας. Εξάλλου, η πράξη της φορολογικής αρχής για την επιβολή προστίμου και η έκθεση ελέγχου, στην οποία η πράξη αυτή στηρίζεται, δεν αποτελούν διαδικαστικό έγγραφα ώστε να υπόκεινται ευθέως στον αναιρετικό έλεγχο του Συμβουλίου της Επικρατείας. Συνεπώς, η νομιμότητα της πράξεως επιβολής προστίμου, από την άποψη της ανυπαρξίας χρονολογίας εκδόσεως, δεν μπορεί να ελεγχθεί ευθέως, κατ αναίρεση.

(Σ.τ.Ε. 4487/2001)Πρόεδρος: Χ. Γεραρής,

Πρόεδρος του Σ.τ.Ε.

Εισηγητής: Ν. Σκλίας,

Σύμβουλος Επικρατείας

Επειδή, με την υπ αριθμ. 73/2001 απόφαση του Β Τμήματος παραπέμφθηκε στην Ολομέλεια του Δικαστηρίου το ανακύψαν μείζονος σπουδαιότητας, Ζήτημα αν, σε περίπτωση προβολής, το πρώτον κατ αναίρεση, λόγου αναιρέσεως περί ακυρότητας πράξεως επιβολής προστίμου για παράβαση διατάξεως του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Κ.Β.Σ. π.δ. 186/1992 Α 84) του Προϊσταμένου της αρμόδιας Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας (ΔΟΥ) ως νομικώς Πλημμελούς, λόγω του ότι δεν έφερε στο σώμα της χρονολογία εκδόσεώς της, η πράξη αυτή υπόκειται στον έλεγχο του Συμβουλίου της Επικρατείας, δικάζοντος κατ αναίρεση.

Επειδή, στην παρ. 1 του όρθρου 75 του Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας, που κυρώθηκε με το όρθρο πρώτο του ν. 4125/1960 (ΦΕΚ Α 202) και μεταφέρθηκε στη δημοτική με το όρθρο μόνο του π.δ. 331/1985 (ΦΕΚ Α 116), ορίζεται ότι “Με την προσφυγή η υπόθεση άγεται ενώπιον του δικαστηρίου και ελέγχεται ως προς το νόμω βάσιμο της πράξης στο σύνολό της, ενώ ως προς το ουσία βάσιμο της πράξης μέσα στα όρια της προσφυγής”, στη δε παρ. 2 του ίδιου όρθρου ορίζεται ότι “Το δικαστήριο τη νομικώς πλημμελή πράξη την ακυρώνει εν όλω ή εν μέρει ή τη μεταρρυθμίζει αναλόγως, προς όφελος ή και προς βλάβη ακόμη του προσφεύγοντος, χωρίς να δεσμεύεται από τα αιτήματά του. Την ουσιαστικώς εσφαλμένη πράξη την ακυρώνει ή τη μεταρρυθμίζει μόνο μέσα στα όρια της προσφυγής”.

Περαιτέρω, στο άρθρο 169 του ίδιου Κώδικα, όπως το τελευταίο εδάφιο του άρθρου αυτού αντικαταστάθηκε από την παρ. 3 του άρθρου 2 του ν.δ. 4600/1966 (Α 242), ορίζεται ότι “Με την έφεση η υπόθεση μεταβιβάζεται στο διοικητικό εφετείο κατά το μέρος που αφορά τις αιτήσεις κατά της πρωτόδικης απόφασης, οι οποίες προβάλλονται με αυτήν. Το δικαστήριο εξετάζει και αυτεπαγγέλτως όσα έπρεπε να κριθούν, σύμφωνα με το άρθρο 75, ως προς το νόμω βάσιμο της πράξης”. Οπως έχει παγίως κριθεί, η νομική πλημμέλεια, που συνεπάγεται την ακύρωση ή μεταρρύθμιση της πράξεως της φορολογικής αρχής αυτεπαγγέλτως από το διοικητικό δικαστήριο, πρέπει να προκύπτει από την ίδια την πράξη ή την έκθεση ελέγχου στην οποία στηρίζεται η πράξη αυτή.

Περαιτέρω, όπως έχει ήδη κριθεί (Σ.τ.Ε. 1389/1994 Ολομ.) το δευτεροβάθμιο δικαστήριο ελέγχει αυτεπαγγέλτως την νομική πλημμέλεια της πράξεως φορολογικής αρχής μόνον όταν το διοικητικό πρωτοδικείο παρέλειψε τον έλεγχο αυτό. Η παράλειψη του δευτεροβάθμιου δικαστηρίου να λάβει υπόψη αυτεπαγγέλτως την πλημμέλεια αυτή είναι ελεγκτή κατ αναίρεση μόνον ύστερα από προβολή σχετικού λόγου. Η πράξη της φορολογικής αρχής και η έκθεση ελέγχου, στην οποία η πράξη αυτή στηρείται, δεν είναι διαδικαστικά έγγραφα και δεν μπορούν να ληφθούν υπόψη και να εκτιμηθούν από τον αναιρετικό δικαστή.

Συνεπώς, ο πιο πάνω λόγος αναιρέσεως μπορεί να έχει ως βάση τους εξής ισχυρισμούς:

α) είτε ότι από το αναφερόμενο στην προσβαλλόμενη απόφαση περιεχόμενο της πράξεως της φορολογικής αρχής ή της εκθέσεως ελέγχου προκύπτει ότι η πράξη είναι νομικώς πλημμελής,

β) είτε ότι, αν και ο αναιρεσείων είχε επικαλεσθεί ενώπιον του δικαστή της ουσίας, έστω και για πρώτη φορά κατ έφεση, συγκεκριμένη νομική πλημέλεια της πράξεως, η οποία προέκυπτε από το περιεχόμενό της, το δικαστήριο δεν έλαβε υπόψη την πλημμέλεια αυτή,

γ) είτε, τέλος, ότι, αν και ο αναιρεσείων είχε θέσει απλώς υπόψη του δικαστηρίου της ουσίας, έστω και με υπόμνημα, το περιεχόμενο της πράξεως φορολογικής αρχής, το δικαστήριο δεν έλαβε υπόψη τη νομική πλημμέλεια πράξεως που προέκυπτε από το περιεχόμενό της.

Επειδή, η χρονολογία εκδόσεως αποτελεί ουσιώδες στοιχείο της διοικητικής πράξεως, με την οποία επιβάλλεται πρόστιμο για παραβάσεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων τούτο δε, διότι από την χρονολογία εξαρτάται η αρμοδιότητα του διοικητικού οργάνου που την εξέδωσε και η νομιμότητα γενικά της πράξεως αυτής.

Συνεπώς, πράξη επιβολής προστίμου, η οποία δεν φέρει χρονολογία εκδόσεως, είναι άκυρη, αυτή δε η νομική πλημμέλεια, η οποία προκύπτει από την την πράξη και συνεπάγεται την ολική ακύρωσή (εξαφάνισή) της, λαμβάνεται υπόψη και αυτεπαγγέλτως από τα διοικητικά δικαστήρια σύμφωνα με τα οριζόμενα στα άρθρα 75 και 169 του Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας. Εξάλλου, πράξη της φορολογικής αρχής για την επιβολή προστίμου δεν αποτελεί δικαστικό έγγραφο ώστε να υπόκειται ευθέως στον αναιρετικό έλεγχο του Συμβουλίου της Επικρατείας. Συνεπώς, η νομιμότητα της πράξεως αυτής από την άποψη που έχει πιο πάνω εκτεθεί, της ανυπαρξίας δηλαδή χρονολογίας εκδ. ως, δεν μπορεί να ελεγχθεί, ευθέως κατ αναίρεση.

Μειοψήφησαν οι Σύμβουλοι Π. Πικραμμένος, Αθ. Ράντος, Δ. Μπριόλα Κοτσώνης, I. Μαντζουράνης, Αικ. Σακελλαροπούλου, Αικ. Χριστοφορίδου ο Πάρεδρος Β. Αραβαντινός, οι οποίοι διατύπωσαν m γνώμη ότι η καταλογιστική εν γένει πράξη της φορολογικής αρχής δεν αποτελεί μεν διαδικαστικό έγγραφο και ως εκ τούτου το περιεχόμενό της δεν υπόκειται κατ αρχήν ευθέως στον αναιρετικό έλεγχο, αν όμως προβάλλεται κατ αναίρεση ότι η πράξη αυτή ήταν νομικώς πλημμελλής και παρά ταύτα το δικαστήριο της ουσίας παρέλειψε να την ακυρώσει (ή μεταρρυθμίσει) αυτεπαγγέλτως, όπως είχε υποχρέωση κατά τα άρθρα 75 και 169 του Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας, τότε το περιεχόμενο της καταλογιστικής πράξεως (συντρεχούσης δε περιπτώσεως και της οικείας εκθέσεως ελέγχου, η οποία εμπεριέχει την αιτιολογία της) υπόκεται κατ εξαίρεση ευθέως στον έλεγχο του αναιρετικού δικαστηρίου, διότι μόνον έτσι διασφαλίζεται πάντοτε η δυνατότητα του αναιρετικού ελέγχου περί του βασίμου ή μη της προβαλλόμενης μη συμμορφώσεως του δικαστηρίου της ουσίας στην από τις ανωτέρω διατάξεις απορρέουσα υποχρέωσή του να ακυρώσει (ή μεταρρυθμίσει) αυτεπαγγέλτως την νομικώς πλημμελλή πράξη, ενώ άλλως η δυνατότητα αυτή εξαρτάται από συμπτωματικό γεγονός, από το αν δηλαδή περιέχεται τυχόν περιγραφή του περιεχομένου της πράξεως ή της εκθέσεως ελέγχου στην προσβαλλόμενη απόφαση ή σε κάποιο από τα δικόγραφα του αναιρεσείοντος ενώπιον του εκδόντος την απόφαση αυτή δικαστηρίου.

Επίσης μειοψήφησε ο Σύμβουλος Σ. Καραλής ο οποίος διατύπωσε την εξής γνώμη:

Από το άρθρο 95 παρ. 1 του Συντάγματος προκύπτει ευθέως η δυνατότητα άσκησης αναιρετικού ελέγχου επί των ατομικών Ζητημάτων, συνδεομένων με m διαφορά επί της οποίας απεφάνθησαν τα δικαστήρια της ουσίας … Ειδικότερα, προκειμένου περί εφαρμογής κανόνων δημόσιας τάξης, όπως είναι οι διατάξεις της Φορολογικής νομοθεσίας, οι συνδεόμενες με την επιβολή φόρου ή σχετικών κυρώσεων, πράξεις κατ άσκηση της φορολογικής εξουσίας των Κρατικών Οργάνων, αποτελούν την ατομική βάση της σχετικής υποχρεώσεως και συνεπώς, το απαραίτητο στοιχείο νομιμότητος της φορολογικής εγγραφής ή της ακύρωσης. υπό τα δεδομένα αυτά, η προβολή λόγου αναίρεσης, αναγομένου στη νομική πλημμέλεια της φορολογικής υποχρεώσεως και συγκεκριμένα στην έλλειψη νομικής αρτιότητας της πράξη επιβολής του φόρου ή της κύρωσης, όπως στην περίπτωση της πράξης επιβολής προστίμου, δηλαδή σε ζητήματα της τήρησης κανόνων δημόσιας τάξης, είναι ακουστός κατ αναίρεση και εξεταστέος αυτεπαγγέλτως … Εξάλλου, ειδικότερα, η πράξης επιβολής προστίμου, άπτεται χαρακτήρα διαδικαστικής πράξεως (Σ. τ.Ε. Ολομ. 462/1970) και αποτελεί, εκ μόνου του λόγου τούτου, αντικείμενο αναιρετικού ελέγχου, είτε με προβολή το πρώτον λόγου αναιρέσεως είτε και αυτεπαγγέλτως.

Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση προβάλλεται ότι, κατά παράβαση των διατάξεων των άρθρων 75 και169 του Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας, το δευτεροβάθμιο δικαστήριο δεν εξέτασε αυτεπαγγέλτως την νομική πλημμέλεια της επίδικης πράξεως επιβολής προστίμου, η οποία συνιστάται στο ότι η πράξη αυτή ήταν άκυρη, διότι δεν έφερε χρονολογία εκδόσεως. Ο λόγος αυτός σύμφωνα με την κρατήσασα γνώμη, είναι απορριπτέος, ως αβάσιμος, διότι η πιο πάνω πλημμέλεια δεν προκύπτει από την προσβαλλόμενη απόφαση, ενώ, εξάλλου αναιρεσείων δεν προβάλλει, αν και με ποιο δικόγραφο, είχε θέσει υπόψη των δικαστηρίων της ουσίας το περιεχόμενο της επίδικης πράξεως από το οποίο προέκυπτε η πλημμέλεια αυτή, οπότε θα μπορούσε να ελεγχθεί κατ αναίρεση παράλειψη του Διοικητικού Εφετείου να την εξετάσει.