Οταν ο επιτηδευματίας τηρεί όλα τα βιβλία και στοιχεία, η φορολογική αρχή είναι υποχρεωμένη να δέχεται τα αποτελέσματα που προκύπτουν από αυτά, εκτός άν αποδείξει ότι οι εγγραφές είναι ανακριβείς. Ποσοτικά ελλείμματα του βιβλίου αποθήκης και προσθήκη αυτών στα έσοδα, χωρίς να υποχρεούται να αποδείξει την ανακρίβεια των σχετικών εγγραφών, εκτός άν το έλλειμμα οφείλεται στην απομείωση της πρώτης ύλης μετά τη βιομηχανοποίηση. Δεκτή η αναίρεση για έλλειψη αιτιολογίας.ΤΜΗΜΑ Β΄
Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 15 Οκτωβρίου 2003 με την εξής
σύνθεση : Φ. Στεργιόπουλος, Αντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Β` Τμήματος, Ν.
Σκλίας, Α. Συγγούνα, Σύμβουλοι, Ε. Αναγνωστοπούλου, Ι. Γράβαρης, Πάρεδροι.
Γραμματέας η Μ. Μπερδεμπέ, Γραμματέας του Β΄ Τμήματος.
Για να δικάσει την από 4 Ιουλίου 1997 αίτηση :
της εταιρείας περιωρισμένης ευθύνης ………
κατά του ……………. , ο οποίος παρέστη με τον Κων. Κατσούλα, Πάρεδρο
του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.
………………………..
1. Επειδή με την κρινόμενη αίτηση, για την οποία καταβλήθηκαν τα νόμιμα τέλη
και το παράβολο (διπλότυπα είσπραξης Δ.Ο.Υ. Ενσήμων και Δικαστικών Εισπράξεων
Πειραιά 8534283 και 8534284/1997 και ειδικό έντυπο παραβόλου Α. 474692/1997)
ζητείται, παραδεκτώς, η αναίρεση της αποφάσεως 2068/1996 του Διοικητικού
Εφετείου Πειραιά. Με την απόφαση αυτή έγινε εν μέρει δεκτή έφεση του Δημοσίου
κατά της αποφάσεως 1610/1994 του Διοικητικού Πρωτοδικείου Πειραιά και
μεταρρυθμίσθηκε η τελευταία αυτή απόφαση, με την οποία είχε γίνει εν μέρει
δεκτή προσφυγή της αναιρεσείουσας κατά της υπ` αριθμ. 162/1988 πράξης
προσδιορισμού αποτελεσμάτων οικονομικού έτους 1983 του Οικονομικού Εφόρου Α΄
Καλλιθέας.
2. Επειδή, για την απόρριψη των βιβλίων και στοιχείων της φορολογούμενης
επιχειρήσεως και τον εξωλογιστικό προσδιορισμό του φορολογητέου εισοδήματός
της, κατά τις διατάξεις των άρθρων 33α και επ. του Ν.Δ. 3323/1955, δεν είναι
αρκετή οποιαδήποτε ανωμαλία ή πλημμέλεια τούτων, αλλ` απαιτείται οι
διαπιστούμενες πλημμέλειες να καθιστούν αδύνατη την ενέργεια των ελεγκτικών
επαληθεύσεων και ανέφικτο το λογιστικό προσδιορισμό των αποτελεσμάτων της,
σύμφωνα με τη σχετική για το θέμα αυτό αιτιολογημένη κρίση της φορολογικής
αρχής ή, σε περίπτωση που αμφισβητηθεί η κρίση αυτή, σύμφωνα με την
αιτιολογημένη κρίση του αρμόδιου διοικητικού δικαστηρίου.
3. Επειδή, εξάλλου, στο άρθρο 43 παρ. 1 του Κώδικα Φορολογικών Στοιχείων
(Π.Δ. 99/77) ορίζεται ότι ο οικονομικός έφορος υποχρεούται να αναγνωρίζει τα
δεδομένα ή οικονομικά αποτελέσματα που προκύπτουν από τα βιβλία και στοιχεία
του επιτηδευματία, εφόσον τα βιβλία και στοιχεία αυτά κρίνονται επαρκή και
ακριβή. Όταν όμως τα βιβλία και στοιχεία κρίνονται ανεπαρκή ή ανακριβή, ο
οικονομικός έφορος υποχρεούται να μην αναγνωρίζει τα δεδομένα ή οικονομικά
αποτελέσματα που προκύπτουν από αυτά και να προσδιορίζει τα οικονομικά
αποτελέσματα εξωλογιστικώς. Περαιτέρω, στην παρ. 2 και στην περ. στ΄ του
ίδιου άρθρου προβλέπεται ότι δεν θεωρείται ανεπάρκεια ή ανακρίβεια των
βιβλίων και στοιχείων η εμφάνιση στο βιβλίο αποθήκης ποσοτικών ελλειμμάτων,
τα οποία δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι οφείλονται σε φυσική απομείωση ή σε
οποιαδήποτε καταστροφή, αλλά και δεν μπορεί να αποδειχθεί ότι προέρχονται από
απόκρυψη πωλήσεων και των οποίων η αξία συνυπολογίζεται στα έσοδα. Από τις
διατάξεις αυτές προκύπτει ότι, όταν ο επιτηδευματίας τηρεί προσηκόντως όλα τα
βιβλία και στοιχεία που απαιτεί ο κώδικας φορολογικών στοιχείων, η φορολογική
αρχή είναι υποχρεωμένη να δέχεται τα αποτελέσματα που προκύπτουν από αυτά,
εκτός αν αποδείξει με συγκεκριμένα στοιχεία ότι οι εγγραφές στα βιβλία είναι
ανακριβείς. Ειδικότερα, κατά τα οριζόμενα στη διάταξη του άρθρου 43 παρ. 2
περ. στ΄ του Π.Δ. 99/77 ως προς τα ποσοτικά ελλείμματα στην περίπτωση
τηρήσεως βιβλίου αποθήκης, αν εμφανισθούν τέτοια ελλείμματα, που δεν μπορεί
να δικαιολογηθούν από την φυσική απομείωση των αγαθών ή από την καταστροφή
τους, η φορολογική αρχή μπορεί να προσθέσει την αξία των ελλειμμάτων αυτών
στα έσοδα, χωρίς να είναι υποχρεωμένη να αποδείξει την ανακρίβεια των
σχετικών εγγραφών. Η διάταξη όμως αυτή δεν εφαρμόζεται όταν το έλλειμμα
αποδίδεται όχι σε φυσική απομείωση ή σε καταστροφή, αλλά στην απομείωση της
πρώτης ύλης κατά την βιομηχανοποίηση και, συνεπώς, στην περίπτωση αυτή η
φορολογική αρχή μπορεί να μην αναγνωρίσει το έλλειμμα μόνο αν αποδείξει με
συγκεκριμένα στοιχεία την ανακρίβεια των σχετικών εγγραφών στα βιβλία.
4. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, όπως προκύπτει από την προσβαλλόμενη
απόφαση, το διοικητικό εφετείο δέχθηκε ότι η αναιρεσείουσα εταιρία είχε ως
αντικείμενο εργασιών την παρασκευή και εμπορία φαρμακευτικών προϊόντων, η
παρασκευή των οποίων γινόταν σε εργοστάσια τρίτων (…). Κατά την κρινόμενη
διαχειριστική περίοδο η φορολογική αρχή μετά από διενέργεια ελέγχου έκρινε τα
βιβλία και στοιχεία της εταιρίας (Δ΄ κατηγορίας του ΚΦΣ) ως ανακριβή και
ανεπαρκή για λογιστικό προσδιορισμό των αποτελεσμάτων της και καθόρισε τα
αποτελέσματά της εξωλογιστικώς. Το διοικητικό πρωτοδικείο κατά μερική αποδοχή
της προσφυγής της αναιρεσείουσας μεταρρύθμισε την πράξη προσδιορισμού
αποτελεσμάτων και προσδιόρισε τα αποτελέσματά της λογιστικώς. Αντιθέτως το
διοικητικό εφετείο προέβη, κατ` αποδοχή σχετικού λόγου εφέσεως του Δημοσίου
σε εξωλογιστικό προσδιορισμό των αποτελεσμάτων μεταρρυθμίζοντας την πρωτόδικη
απόφαση. Το διοικητικό εφετείο έκρινε ότι οι “πλημμέλειες που διαπίστωσε ο
φορολογικός έλεγχος κατά την τήρηση από την επιχείρηση των βιβλίων και
στοιχείων της κατά την υπόλογη διαχειριστική περίοδο και ειδικότερα η
πλημμελής τήρηση του βιβλίου αποθήκης και η παράλειψη τηρήσεως τεχνικών
προδιαγραφών για τα παραγόμενα προϊόντα συνιστά ουσιώδη ανεπάρκεια, τέτοια
ώστε να είναι αδύνατη η ενέργεια ελεγκτικών επαληθεύσεων ως προς τις
αναλωθείσες ποσότητες πρώτων και βοηθητικών υλών για την παραγωγή των
ετοίμων φαρμακευτικών ειδών, τις παρασχεθείσες ποσότητες αυτών, τις
υπάρχουσες κατά το τέλος της χρήσεως ποσότητες πρώτων, βοηθητικών υλών,
ετοίμων προϊόντων, τις φύρες παραγωγής, το μικτό κέρδος και συνακόλουθα δεν
είναι εφικτός ο έλεγχος της διακινήσεως των εν λόγω ποσοτήτων, αλλά και των
μεγεθών που εμφανίζονται στους λογαριασμούς των βιβλίων”. Όπως προκύπτει από
την προσβαλλόμενη απόφαση, η φορολογική αρχή διαπίστωσε μεταξύ άλλων τις εξής
πλημμέλειες του βιβλίου αποθήκης : “. . . 2) Στην καρτέλλα του βιβλίου
αποθήκης πρώτων υλών και στο φαρμακευτικό είδος “……..” αναφέρεται ότι
μεταφέρονται από την απογραφή 31.12.1981 520.000 χάπια …. στη ………..
Α.Ε. έτοιμα για συσκευασία σε κουτιά των 20 ΤΒS, ήτοι κουτιά 26.000 (520.000
: 20). Από την πιο πάνω βιομηχανία με την από 30.6.82 εκκαθάριση και το αριθ.
326/82 δελτίο αποστολής απεστάλησαν στην εφεσίβλητο 25.185 κουτιά του ανωτέρω
φαρμακευτικού είδους, τα οποία καταχωρίσθηκαν στην καρτέλλα ετοίμων
προϊόντων. Στην εκκαθάριση αναγράφεται ότι χρησιμοποιήθηκαν για συσκευασία
και τα 520.000 χάπια με μηδέν φθορά. Κατόπιν αυτού, κατά παράβαση των άρθρων
8 παρ. 4 και 40 παρ. 2 του Κ.Φ.Σ. η εφεσίβλητος δεν καταχώρισε εμπορεύσιμα
στοιχεία στο βιβλίο αποθήκης και συγκεκριμένα 665 κουτιά του πιο πάνω
φαρμακευτικού είδους αξίας δραχμών 73.975 (ήτοι 26.000 κουτιά μείον 25.185
και 150 κουτιά που απεστάλησαν για εργαστηριακό έλεγχο στο Λονδίνο), 3) Στην
καρτέλλα (του βιβλίου αποθήκης) “προϊόντα υπό κατεργασία” και στο είδος
φαρμάκου “…..” (αριθ. παρτίδας 1008) αναφέρεται ότι μεταφέρονται από
απογραφή 31.12.1981 218.250 TABLETS στην ………. έτοιμα για συσκευασία
σε κουτιά των 12 TABLETS κάθε κουτί, ήτοι 18.187 κουτιά (218.250 : 12). H πιο
πάνω βιομηχανία με τα αριθ. 134/23.2.82, 130/22.2.1982 και 287/7.4.1982
δελτία αποστολής απέστειλε στην εφεσίβλητο 9.050 κουτιά τα οποία και
καταχώρισε στην καρτέλλα του βιβλίου αποθήκης ετοίμων προϊόντων. Κατόπιν
αυτού, κατά παράβαση των ιδίων πιο πάνω διατάξεων των άρθρων 8 παρ. 4 και 40
παρ. 2 του Κ.Φ.Σ., η εφεσίβλητος δεν καταχώρισε εμπορεύσιμα στοιχεία στο
βιβλίο αποθήκης και συγκεκριμένα 9.137 (18.187 μείον 9.050) κουτιά του πιο
πάνω φαρμακευτικού είδους αξίας 103.111 δραχμών. 4) Στην απογραφή της
31.12.1981 και στο λογαριασμό “Προϊόντα υπό κατεργασία” έχει καταχωρισθεί το
φαρμακευτικό προϊόν “…………” με ποσότητα σε δισκία 65.960 αξίας
δραχμών 27.713 (χωρίς τιμή μονάδας). Στην απογραφή δε της 31.12.1982 το ίδιο
προϊόν έχει καταχωρισθεί με ποσότητα 54.000 δισκίων, παρά το γεγονός ότι από
το λογαριασμό του αναλυτικού καθολικού “Προϊόντα υπό κατεργασία” προκύπτει
ότι το είδος αυτό δεν είχε καμιά κίνηση κατά την διάρκεια της χρήσεως. Έτσι
κατά παράβαση της παρ. 2 του άρθρου 40 η εφεσίβλητος παρέλειψε να καταχωρίσει
στην απογραφή λήξεως (31.12.1982) ποσότητα 11.960 (65.960 μείον 54.000)
δισκίων του πιο πάνω φαρμακευτικού είδους αξίας 6.100 δραχμών”. Ως προς την
πλημμέλεια αυτή, η αναιρεσείουσα είχε προβάλει με την προσφυγή της, κατ`
επίκληση της ανωτέρω διατάξεως του άρθρου 43 παρ. 2 περ. στ΄ του π.δ.
99/1977, ότι τα σχετικά ελλείμματα, τα οποία οφειλόταν σε απομείωση της
πρώτης ύλης κατά τη βιομηχανοποίηση δεν μπορούσαν να ληφθούν υπόψη ως
πλημμέλειες συνιστώσες ανεπάρκεια ή ανακρίβεια των βιβλίων, χωρίς να
αποδεικνύεται με συγκεκριμένα στοιχεία απόκρυψη εσόδων. Το διοικητικό
εφετείο, ενώ συνεκτίμησε, όπως ήδη αναφέρθηκε, την ανωτέρω πλημμέλεια για τη
διαμόρφωση της κρίσης του περί ανεπάρκειας των βιβλίων της αναιρεσείουσας,
δεν εξήτασε, όπως όφειλε, μετά την αποδοχή της εφέσεως του Δημοσίου τον
σχετικό λόγο της προσφυγής ως προς το ουσία βάσιμό του, αν και αυτός ήταν
ουσιώδης. Η κρίση του, συνεπώς, για την ανεπάρκεια των βιβλίων δεν είναι
επαρκώς αιτιολογημένη ως προς την πλημμέλεια αυτή και για το λόγο αυτόν
αναιρέσεως, που βάσιμα προβάλλεται, η κρινόμενη αίτηση πρέπει να γίνει δεκτή,
η προσβαλλόμενη απόφαση να αναιρεθεί και η υπόθεση, που χρειάζεται
διευκρίνιση ως προς το πραγματικό, να παραπεμφθεί στο ίδιο δικαστήριο για νέα
νόμιμη κρίση.
Διά ταύτα
Δέχεται την αίτηση.
Αναιρεί την απόφαση 2068/1996 του Διοικητικού Εφετείου Πειραιά, στο οποίο και
παραπέμπει την υπόθεση, σύμφωνα με το αιτιολογικό.
Διατάσσει την απόδοση του παραβόλου και
Επιβάλλει σε βάρος του Δημοσίου τη δικαστική δαπάνη της αναιρεσείουσας που
ανέρχεται σε επτακόσια εξήντα (760) ευρώ.
Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 15 Οκτωβρίου 2003 και στις 4 Φεβρουαρίου
2005 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 16ης Φεβρουαρίου
2005.